I FSK 660/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 953/16 w sprawie ze skargi Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz Gminy S. kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 11 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Bk 953/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), uwzględnił skargę Gminy S. (dalej "Skarżąca" lub "Gmina") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z dnia 27 lipca 2016 r. w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i orzekł w przedmiocie kosztów postępowania sądowego. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: art. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."), poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów oraz niewłaściwe zastosowanie na tle omawianej sprawy i przyjęcie, że podatnikowi przysługuje oprocentowanie od nadpłaty, ponieważ nadpłata ta powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał"), z 29 września 2015 r., w sprawie C -276/14 ze skargi Gminy W. przeciwko Ministrowi Finansów (ECLI:EU:C:2015:635) oraz przyjęcie, że przepisy te winny zostać zastosowane w sprawie. Ponadto skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powołanej ustawy w zw. z art. 121 § 1 ustawy O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji również na tej podstawie i wskazanie, że doszło do naruszenia przepisów procedury, w sytuacji gdy Sąd nie wskazał na żadne konkretne przepisy postępowania podatkowego, a jedynie powołał się na ogólną zasadę zaufania do organów. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym rozpoznania sprawy na rozprawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2 Przed przystąpieniem do wyjaśnienia przyczyn braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej odnotować należy, że podniesione w niej zarzuty zostały częściowo błędnie sformułowane - część z nich została bowiem podniesiona dopiero w uzasadnieniu innych zarzutów, sam natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego został oparty na obu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: 1) błędnej jego wykładni oraz 2) niewłaściwym zastosowaniu. Tymczasem - odnośnie pierwszej z podstaw kasacyjnych - organ nie negował w istocie, że nadpłata miała związek z orzeczeniem TSUE w sprawie C-276/14 - kwestionując jedynie fakt, że powołany wyrok był bezpośrednią przyczyną jej powstania. W konsekwencji tego, że organ nie wskazał jak miała przedstawiać się prawidłowa wykładnia art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p., zarzut ten został błędnie sformułowany. W przypadku drugiej z podstaw kasacyjnych organ nie wskazał przyczyn z uwagi na które ww. przepisy nie znajdowały zastosowania w sprawie i tego jakie normy postępowania zostały naruszone. Brak jest jednak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (zob. wyrok z 3 listopada 2011 r., sygn. I FSK 2071/09, z 3 października 2017 r., sygn. I FSK 930/17; z 1 grudnia 2010 r., sygn. II FSK 1506/09; wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA). Pomimo dostrzeżonych wad konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, jej uzasadnienie pozwala jednoznacznie określić jaką postać naruszenia prawa organ usiłował powołać w zarzutach. Ponieważ sama analiza argumentacji organu nie narusza autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, jak również nie narusza związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej - wniesiony środek odwoławczy podlegał rozpoznaniu. 4.3 Przy uwzględnieniu podniesionych zastrzeżeń, spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny trzech zasadniczych kwestii: 1) tego, czy wskutek orzeczenia TSUE (w sprawie C-276/14) po stronie Gminy powstała nadpłata w podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych przez gminny zakład budżetowy, a w konsekwencji uprawnienie do naliczenia i wypłaty od niej oprocentowania; 2) skutków jakie dla powstania nadpłaty oraz naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty wywołuje zmiana wykładni przepisów spowodowana podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w rozumieniu art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a.; 3) tego, czy zasadnie uznał Sąd pierwszej instancji, że w realiach niniejszej sprawy organ podatkowy naruszył zasadę wyrażoną w art. 121 § O.p. 4.4 Zgodnie ze stanowiskiem skarżącej (która otrzymała zwrot nadpłaty w podatku VAT) – naliczenie i zwrot oprocentowania od nadpłaty jest zasadny bowiem nadpłata powstała w skutek powołanego wyżej orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14, w której Trybunał orzekł, że art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1, ze zm.; dalej "dyrektywa VAT") należy tak interpretować, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej - ponieważ nie spełniają wskazanego w tym przepisie kryterium samodzielności i dlatego, wszelkie dokonywane przez nie czynności na rzecz osób trzecich, powinny być dokonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. 4.5 Formułując stanowisko przeciwne organ wywiódł, że: 1) powołane orzeczenie Trybunału "nie jest pierwotnym źródłem zmiany statusu podatkowego jednostek budżetowych, gdyż kwestia ta została już uprzednio rozstrzygnięta" m.in. uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13; 2) orzeczenie TSUE dotyczy wyłącznie statusu prawnopodatkowego jednostek budżetowych gminy i nie dotyczy uprawnienia do odliczenia z tego tytułu podatku po stronie zakładów budżetowych; 3) brak odliczenia podatku VAT nie spowodował po stronie Gminy "uszczerbku finansowego"; 4) Gmina dobrowolnie wybrała scentralizowany sposób rozliczania VAT (przed 1 stycznia 2017 r.) w rozumieniu ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1454; dalej "ustawa o centralizacji rozliczeń) – a zatem przed datą, w której ustawodawca przewidział centralizację rozliczeń. 4.6. Odnosząc się do pierwszej z powyższych kwestii, że wyrok Trybunału w sprawie C-276/14 nie był "pierwotnym źródłem zmiany statusu prawnopodatkowego jednostek budżetowych", a w konsekwencji nie stanowił podstawy do stwierdzenia nadpłaty podatku i naliczenia od niej oprocentowania, a także, że wyrok ten nie znajduje zastosowania do zakładów budżetowych - przypomnieć należy, co akcentował również organ, że uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego są wiążące dla sądów administracyjnych i pozwalają określić moment zmiany wykładni krajowych przepisów podatkowych (s.3 skargi kasacyjnej). Na tym tle przede wszystkim odnotowania wymaga treść uchwały z 26 października 2015 r. w sprawie I FPS 4/15, w której Naczelny Sąd Administracyjny udzielił odpowiedzi twierdzącej, odnośnie tego, czy w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") - gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez ten zakład wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Podkreślił ponadto (w pkt 8.3 i 8.8 uzasadnienia), że dotychczasowy pogląd sądów administracyjnych, że samorządowy zakład budżetowy ma "ułomną" podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, jest nieprawidłowy i wprost wynika z rozważań przedstawionych przez Trybunał w sprawie C-276/14 (pkt 8.4 i nast. uzasadnienia). W świetle zarzutów organu należy przypomnieć, że w sprawie powyższej Trybunał badał relację pomiędzy kryterium samodzielności zawartym w ogólnej definicji podatnika (art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT), a przepisami szczególnymi w odniesieniu do podmiotów prawa publicznego (art. 13) - analizując m.in. czy kryterium samodzielności powinno być spełnione, aby taki podmiot mógł zostać zakwalifikowany jako podatnik VAT w związku z jego działalnością, która nie wchodzi w zakres wykonywania władzy publicznej. Powołane orzeczenie TSUE – jak wyraźnie wskazano w pkt 8.5 uchwały NSA - stanowiło punkt wyjścia do wieloaspektowego porównania jednostki budżetowej i zakładu budżetowego pod względem: 1) wykonywania działalności we własnym imieniu, 2) na własny rachunek i własną odpowiedzialność, 3) możliwości dysponowania własnym majątkiem, 4) osiągania własnych dochodów z działalności oraz 5) ponoszenia kosztów tej działalności. Konsekwencją analizy przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny było przyjęcie (w pkt. 8.17 uzasadnienia uchwały), że w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych przez TSUE - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Dla porządku dodać należy jeszcze, że - wbrew przekonaniu organu - kwestia podmiotowości podatkowej VAT gminnego zakładu budżetowego nie została przesądzona przed wydaniem orzeczenia w sprawie C-276/14. Fakt ten wynika nie tylko z powołanej wyżej uchwały NSA ale także z treści uchwały z 24 czerwca 2013 r., w sprawie akt I FPS 1/13, do której odnosi się organ. Wniosek taki wypływa ponadto z postanowienia NSA z 10 grudnia 2013 r., w sprawie I FSK 311/12 - o zawieszeniu postępowania i skierowaniu pytania prejudycjalnego do Trybunału (zob. cz. III uzasadnienia postanowienia). Czy wreszcie z komunikatu Ministra Finansów odnośnie scalenia rozliczeń VAT wydanego 29 września 2015 r. w związku z wyrokiem C-276/14, a także komunikatu z 26 grudnia 2015 r. wydanego bezpośrednio po opublikowaniu uchwały I FPS 4/15 - odnośnie przedłużenia terminu scalenia rozliczeń VAT. Okoliczności te winny być znane organowi podatkowemu, choćby tylko z tej racji, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołuje się on na ustawę w kontekście której zostały wydane. Konkludując zauważyć należy, że pierwotny związek omawianego wyroku Trybunału ze zmianą sposobu ujmowania podmiotowości podatkowej VAT zakładów budżetowych gminy, a w konsekwencji również bezpośredni skutek tego orzeczenia na powstanie po stronie gminy nadpłaty w podatku VAT – jest oczywisty także na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego po podjęciu przez ten Sąd uchwały w sprawie I FPS 4/15, którą organ w swych zarzutach pominął (zob. wyrok z 12 sierpnia 2017 r., sygn. I FSK 323/17; z 9 września 2017 r., sygn. I FSK 668/17; z 3 października 2017 r., sygn. I FSK 930/17; z 16 listopada 2017 r., sygn I FSK 326/17; z 7 maja 2019 r., sygn I FSK 259/17; z 26 lutego 2016 r., sygn. I FSK 46/15). Fakt ten organ winien odnotować formułując zarzuty skargi kasacyjnej, zwłaszcza w sytuacji, że usiłuje on w nich dokonać skrupulatnej analizy orzecznictwa sądów administracyjnych. 4.7 Ponieważ skarżący kasacyjnie nie negował samego statusu prawnopodatkowego gminnych zakładów budżetowych na gruncie najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych (kwestionując jedynie wpływ komentowanego wyroku TSUE na powstanie po stronie skarżącej nadpłaty w podatku VAT i oprocentowana tej nadpłaty w konkretnej sprawie podatkowej), to tak określone granice skargi kasacyjnej czynią zbędnym dalsze rozważania w tym kierunku. 4.8 Przechodząc do kolejnej kwestii, to jest tego, czy nadpłata w niniejszej sprawie oraz oprocentowanie od niej, powstała wskutek wcześniejszej zmiany wykładni przepisów prawa spowodowanej podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w sprawie I FPS 1/13 - w pierwszej kolejności wskazać należy, że art. 74 O.p. na który powołuje się organ nie przewiduje sytuacji, w której nadpłata w podatku powstaje na skutek orzeczenia sądów administracyjnych. Analogicznie rzecz przedstawia się odnośnie oprocentowania od nadpłat, które ustawodawca uregulował w art. 78 O.p. Przepis ten w § 1 ustanawia zasadę, w myśl której nadpłaty podlegają oprocentowaniu z mocy prawa, w odmienny sposób kształtując jedynie moment, od którego nadpłata podlega oprocentowaniu (§ 3-5). W rozpatrywanej sprawie Gmina domagała się naliczenia oprocentowania w oparciu o pkt 2 § 5 art. 78 O.p. Powołany przepis nie stwarza jednak podstawy prawnej do naliczenia oprocentowania od nadpłaty podatku na skutek powzięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w rozumieniu art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., podobnie bowiem jak art. 74 O.p. - przepis ten nie wiąże w swojej hipotezie skutków prawnych z orzeczeniami NSA, a tylko i wyłącznie z orzeczeniami: 1) Trybunału Konstytucyjnego oraz 2) Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W konsekwencji, Sąd pierwszej instancji nie mógł przepisów tych naruszyć tylko dlatego, że w odniesieniu do nich nie uwzględnił wcześniejszej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, czy nawet uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro skutku takiego nie przewiduje powołana norma prawna. Słusznie zatem zauważył Sąd a quo, że uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dokonują zmian stanu prawnego i nie wiążą też organów podatkowych i zapewne dlatego nie zostały wskazane w powołanych wyżej przepisach jako zdarzenie stanowiące podstawę prawną dla powstania nadpłaty lub naliczania od niej oprocentowania. 4.9 Z tych samych powodów pozbawione podstaw prawnych są twierdzenia organu, że brak odliczenia podatku VAT nie spowodował po stronie Gminy "uszczerbku finansowego", czy też, że Gmina w rozumieniu ustawy o centralizacji rozliczeń dobrowolnie wybrała scentralizowany sposób rozliczania podatku VAT. Pomijając już fakt, że ustawa o centralizacji rozliczeń jest właśnie skutkiem wyroku C-276/14 (zob. treść uzasadnienia projektu ustawy: druk Sejmu VIII kadencji nr 709 z 11 lipca 2016 r., powoływane wyżej komunikaty Ministra Finansów, czy wreszcie przepisy tej ustawy np. art. 1 pkt 3) - nie ulega wątpliwości, że treść normy prawnej jaka wyłania się już z prostego zestawienia art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. nie uzależnia powstania nadpłaty lub oprocentowania od niej, od okoliczności, na które powołuje się organ. W konsekwencji, okoliczności te nie podlegały uwzględnieniu. 5. Przechodząc do ostatniego z zarzutów Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, odnośnie naruszenia przez Sąd a quo przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu o naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych ale bez powiązania tej zasady z konkretnym przepisem postępowania podatkowego - wskazać należy, że organ przypisuje błędne znaczenie nałożonemu na niego ustawowemu obowiązkowi wynikającemu z art. 121 § 1 O.p. W konsekwencji nie dostrzega, ani wad prowadzonego postępowania w świetle tej zasady, ani również znaczenia innych norm o charakterze zasad ogólnych z tą zasadą związanych, których naruszenie słusznie wytknął mu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. Zgodnie z wypracowanym już od dawana poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych - zasada zaufania do organów podatkowych nie jest bowiem abstrakcyjnym postulatem, lecz obowiązującą normą prawną i kryterium działania organów. I dlatego może stanowić samoistną przesłankę oceny tego działania, a w konsekwencji przesłankę uchylenia decyzji podatkowej, jeśli w pewnych okolicznościach postępowanie organu normę tę narusza w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok z 8 grudnia 1992 r., sygn. SA/Lu 694/92; z 26 marca 2002 r., sygn. III SA 3390/00; z 21 grudnia 2010 r., sygn. I SA/Gd 677/10; z 15 stycznia 2009 r., sygn. I SA/Kr 1544/08; z 13 lipca 2009 r., sygn. I SA/Wr 293/09; z 3 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1570/11, z 12 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 262/11; z 22 lutego 2012 r., sygn. II FSK 224/10). W tym kontekście sytuacja, w której organ podatkowy obszernie powołuje dorobek orzeczniczy Naczelnego Sądu Administracyjnego, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czy interpretacje indywidualne (s. 3 i 4 decyzji) - wnikliwie analizując związki pomiędzy wydanymi orzeczeniami – ale pomija zarazem orzecznictwo późniejsze, które ma ścisły związek z rozpatrywaną sprawą, pomimo tego, że miała miejsce zmiana wykładni przepisów podatkowych, o czym organ podatkowy wiedział (s. 5 decyzji), a pomimo to konskewentnie odmawiał skarżącej prawa do naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty podatku, utrzymując, że nadpłata w przedmiotowej sprawie nie była wynikiem wyroku TSUE C-276/14 -skutkuje w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W tych okolicznościach i ten zarzut organu podatkowego podlegał oddaleniu. 5. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. 6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej Gminy określono na podstawie § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687). ----------------------- 8