I FSK 106/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 253/20 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 stycznia 2020 r. nr 1801-IOV-1.4103.9.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 stycznia 2020 r. nr 1801-IOV-1.4103.9.2019, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 12 550 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 9 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 253/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w S.(dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 27 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 27 stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącą spółkę, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej organ pierwszej instancji) z 26 listopada 2018 r. i określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w wysokości 0 zł, a także kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. 2.2. Sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę wniesioną od powyższej decyzji przez skarżącą spółkę – po przedstawieniu ustaleń faktycznych oraz podstawy prawnej – wyjaśnił, że zakwestionowano w niej prawo do zastosowania stawki 0 % w odniesieniu do towarów sprzedawanych na terytorium kraju podróżnym – osobom fizycznym, zamieszkałym poza jego granicami, w ramach sprzedaży w systemie TAX FREE. Podkreślił, że w niniejszej sprawie nie zakwestionowano samego fizycznego wywiezienia towarów, które zostało we właściwy sposób potwierdzone, ale rzetelność transakcji sprzedaży podróżnym, którzy tego wywozu mieli dokonać, w wykonaniu zawartych przez nich czynności prawnych (umów sprzedaży). Według Sądu pierwszej instancji, we wszystkich 266 przypadkach, ostatecznie zakwestionowanych przez organ odwoławczy transakcji sprzedaży, nie ulegało wątpliwości, że nominalni nabywcy towarów nie mogli dokonywać ich zakupu u skarżącej spółki, gdyż albo w dniu zakupu nie przekraczali granicy państwowej, bądź też uczynili to już po dacie (na kierunku wyjazdowym), w której sprzedaż towarów, które osoby te miały nabyć, zarejestrowano za pomocą kasy. W takich okolicznościach nie sposób było przyjąć, że to te właśnie osoby (wymienione imiennie) mogły dokonywać zakupu towarów u skarżącej spółki, deklarując zarazem ich wywóz w stanie nienaruszonym poza granice UE. Ponadto, fakty dotyczące nieprzekraczania bądź też przekraczania granicy przez niektórych nabywców towarów, ale już po odnotowaniu sprzedaży, za pomocą kasy rejestrującej, został – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – w należyty sposób wykazany, na podstawie danych pozyskanych od Straży Granicznej i brak było podstaw do kwestionowania tego rodzaju informacji. Okoliczności związane z niemożnością dokonania nabycia towarów przez konkretnych nabywców, zostały w dodatkowy sposób potwierdzone między innymi na podstawie opinii biegłego grafologa, który w sposób jednoznaczny stwierdził, że poszczególne grupy podpisów pochodziły od jednej osoby. 2.3. Brak było – w ocenie Sądu pierwszej instancji – podstaw do podważenia ustalenia, że rzeczywistych zakupów w sklepie skarżącej spółki mogły dokonywać zupełnie inne osoby, niż te, które zostały wykazane na dokumentach TAX FREE, a których tożsamość nie została ustalona. Skoro bowiem nominalni nabywcy nie przekroczyli granicy przed datą odnotowania sprzedaży na kasie rejestrującej, to nabyć musiały dokonać inne, bliżej nieokreślone osoby. Sąd pierwszej instancji zgodził się z oceną przyjętą w zaskarżonej decyzji, że opisane wyżej nieprawidłowości (co do których występowania skarżąca miała świadomość) możliwe były dzięki przyjętemu sposobowi organizowania sprzedaży w placówce skarżącej w K. Zaznaczył, że dane podróżnych (nabywców) wpisywane były na dokumentach TAX FREE przez te właśnie osoby lub też jakiekolwiek inne osoby, podające się za nabywców/podróżnych, bez odpowiedniego nadzoru, czy weryfikacji ze strony sprzedającego. W efekcie więc niemożliwa była jakakolwiek kontrola poprawności danych nabywców, a nawet zapewnienie ich kompletności (w licznych przypadkach na dokumentach nie zamieszczono adresu nabywców, poza wskazaniem nazwy miejscowości). 2.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podważając prawidłowość materialną 266 transakcji sprzedaży towarów słusznie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że w ich przypadku skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do ich opodatkowania według stawki, wynoszącej 0 %. Dostawy towarów w tym wypadku winny być więc opodatkowane jak dostawy krajowe, według stawek przewidzianych dla danego rodzaju towarów. Prawidłowo – jak podkreślił – zakwestionowano zasadność zastosowania stawki 0% w procedurze zwrotu podróżnym TAX FREE z uwagi na naruszenie treści art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT, przyjmując że skarżąca spółka nie dokonała sprzedaży telefonów komórkowych, pieluch, chusteczek nawilżających i grzejnika aluminiowego na rzecz podróżnych wskazanych w dokumentach TAX FREE. 2.5. Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy stwierdził, że w przypadku wszystkich 266 zakwestionowanych transakcji, brak było podstaw do przedefiniowania ich jako tzw. eksportu detalicznego. Jest on bowiem realizowany w ramach wykonywania poszczególnych konkretnych czynności opodatkowanych, tj. transgranicznej sprzedaży, w wykonaniu której wywóz jest wykonywany między innymi przez nabywcę towarów. Natomiast w rozpoznawanej sprawie nie sposób ustalić, kto w istocie był nabywcą towarów, ani też kto w dokonał ich wywozu. W tej sytuacji nie można więc mówić o eksporcie, jako jednoznacznie zamierzonej i zrealizowanej czynności, w wykonaniu obowiązków umownych stron. W przypadku tzw. eksportu detalicznego – jak argumentował Sąd pierwszej instancji – również zachodzi konieczność stwierdzenia tzw. materialnej poprawności czynności prawnej, stanowiącej jego podstawę, czego w okolicznościach niniejszej sprawy nie można stwierdzić. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, tj.: 3.2.1. art.145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 oraz art. 187 § 3 i art 191, art 121 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, przez: - rozstrzygnięcia wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony; - nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, który oceniony został wybiórczo i z pominięciem tych dowodów, które przemawiają na korzyść skarżącej spółki, a ocena dowodów została dokonana wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego; - rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, przez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, że w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną; 3.2.2. art 134 § 1 w związku z art 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ogranicza się do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez skarżącą, związanych z zarzutami skargi, w szczególności ignoruje w całości możliwość zastosowania w przedmiotowej sprawie wykładni przepisów prawa krajowego zgodnie wykładnią przedstawioną w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r. C-653/18, którego tezy znajdują wprost zastosowanie w przedmiotowej sprawie, 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.: 3.3.1. art. 129 ust. 1 pkt 1 – 3 w związku z art. 128 ust 1 -3 ustawy o VAT oraz w związku z art. 146 ust. 1, art. 147 ust. 1, art. 131 i art. 273 dyrektywy 2006/112, przez błędną wykładnię i zakwestionowanie prawa do zwrotu podatku podróżnym i prawa do zastosowania stawki 0%, z uwagi na uznanie, że towar nie został wywieziony przez podróżnego wskazanego na dokumencie TAX FREE podczas, gdy z powołanych przepisów oraz ich prowspólnotowej wykładni w oparciu o wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r. C-653/18 wynika, że wystarczające jest wykazanie, że dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot; 3.3.2. art. 129 ust 1 pkt 1-3 w związku z art. 128 ust 1 -3 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania w sprawie, gdy warunki formalne do zastosowania stawki 0% oraz dokonania zwrotu podatku zostały w sprawie spełnione, zaś stwierdzone nieprawidłowości nie mogły mieć wpływu na możliwość zastosowania stawki 0% oraz dokonania zwrotu podatku; 3.3.3. art. 5 ust.1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT, przez brak zastosowania w sprawie, polegające na odmowie zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie oraz wobec istnienia przesłanek do zakwalifikowania kwestionowanych transakcji jako dostawa eksportowa; 3.3.4. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 8 lit b oraz art 41 ust. 11 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię, gdy z powołanych przepisów oraz ich prowspólnotowej wykładni w oparciu o wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r. C-653/18, z którego wynika, że wystarczające jest wykazanie, że dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. 4.2. Nie były zasadne zarzuty skargi kasacyjnej w tej części, w której kwestionowano przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę dotyczącą braku podstaw do kwalifikowania kwestionowanych dostaw w ramach procedury TAX FREE (art. 126 – 130 ustawy o VAT). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, przyjęta ocena ustaleń faktycznych oraz zastosowania do tych ustaleń przepisów prawa materialnego została obszernie i przekonująco uzasadniona. Zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 oraz art. 187 § 3 i art 191, art 121 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w jej uzasadnieniu nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie tych przepisów. Powyższa uwaga dotyczy w szczególności zarzutu naruszenia art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie". W żadnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wyjaśniono, o jakie "Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu" chodzi oraz jakie fakty nie zostały zakomunikowane stronie. 4.3. Podobnie ocenić należy pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Nie wyjaśniono, jakie dowody w sprawie nie zostały dopuszczone w postępowaniu podatkowym i na czym polegało naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w jaki sposób naruszono wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy. Odnotować należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podważono ustaleń dotyczących nieprzekraczania bądź też przekraczania granicy przez niektórych nabywców towarów, ale już po odnotowaniu sprzedaży, które opierały się na danych pozyskanych od Straży Granicznej. Jeżeli natomiast chodzi o ustalenia dotyczące podpisów potwierdzające otrzymanie zwrotu podatku przez podróżnych, to w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczono się do stwierdzenia, że "(...) Spółka nie miała świadomości, iż podpisy na dokumentach mogą wiązać się z nieprawidłowościami jak stwierdzonymi w opinii biegłego. Przedstawiciele Spółki jak i pracownicy nie mieli ani specjalistycznej wiedzy ani narzędzi, aby dokonywać czy to bieżącej czy to następczej weryfikacji podpisów. Dla Spółki najistotniejsze było potwierdzenie wywozu towarów" (str. 10 – 11 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 4.4. O ile nie były zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego w części dotyczącej możliwości kwalifikowania kwestionowanych dostaw w ramach procedury TAX FREE, to na uwzględnienie zasługiwały zarzuty skargi kasacyjnej, w których – powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r. C-653/18 (opubl. EU:C:2019:876 oraz Lex/el 2731862) – wskazano na możliwość uznania kwestionowanych dostaw jako eksport towarów. Sąd pierwszej instancji przyjął, że ponieważ w odniesieniu do kwestionowanych dostaw "(..) nie sposób jest ustalić, kto w istocie był nabywcą towarów, ani też kto w dokonał ich wywozu, w tej sytuacji nie można mówić o eksporcie, jako jednoznacznie zamierzonej i zrealizowanej czynności, w wykonaniu obowiązków umownych stron", gdyż "(...) w przypadku tzw. eksportu detalicznego również zachodzi konieczność stwierdzenia tzw. materialnej poprawności czynności prawnej, stanowiącej jego podstawę, czego w okolicznościach niniejszej sprawy nie można stwierdzić" (str. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). 4.5. W realiach rozpoznawanej sprawy zasadniczą kwestią sporną była odpowiedź na pytanie, czy organ podatkowy w sytuacji, gdy stwierdzi, że sprzedane przez podatnika towary zostały przez nabywcę wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, lecz wywóz ten nie spełnia warunków uznania go dokonany w ramach procedury TAX FREE (art. 126-130 ustawy o VAT), jest zobowiązany do ustalenia, czy wywóz ten nie spełnia warunków uznania go za dokonany w ramach procedury eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT, co pozwalałoby podatnikowi na zastosowanie do spornej sprzedaży tych towarów stawki 0%. 4.6. Analogiczne zagadnienie było przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2020 r. w sprawie C-656/19 (opubl. EU:C:2020:1045). Trybunał w sprawie tej orzekł, że: 1) Przewidziane w art. 147 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L2006.347.1 z późn. zm.), dalej: dyrektywa VAT, zwolnienie dotyczące "towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych" należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono towarów, które osoba fizyczna niemająca siedziby w Unii Europejskiej przewozi poza terytorium Unii Europejskiej w celach handlowych, aby je odsprzedać w państwie trzecim. 2) Artykuł 146 ust. 1 lit. b) i art. 147 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one orzecznictwu krajowemu, zgodnie z którym, w przypadku gdy organ podatkowy stwierdzi, że przesłanki zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidziane dla towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych nie zostały spełnione, lecz dane towary faktycznie zostały przetransportowane przez nabywcę poza terytorium Unii Europejskiej, to jest on zobowiązany do zbadania, czy zwolnienie z VAT przewidziane w tym art. 146 ust. 1 lit. b) może zostać zastosowane do danej dostawy, nawet jeśli właściwe formalności celne nie zostały dochowane, a przy zakupie nabywca nie miał zamiaru skorzystać z tego ostatniego zwolnienia. 3) Artykuł 146 ust. 1 lit. b) i art. 147 dyrektywy VAT, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, zgodnie z którą organ podatkowy automatycznie odmawia podatnikowi skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego przez jeden z tych przepisów, jeżeli stwierdzi, że podatnik ten w złej wierze sporządził formularz, na którego podstawie nabywca ten powołał się na zwolnienie przewidziane w tymże art. 147, podczas gdy jest bezsporne, że dane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w owym art. 146 ust. 1 lit. b, jeżeli naruszenie wymogu formalnego skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu na to, że zostały spełnione przesłanki materialnoprawne warunkujące zastosowanie tego zwolnienia, czy też wykazano, że rzeczony podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dana transakcja stanowiła oszustwo zagrażające funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT. 4.7. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że kwalifikacja danej transakcji jako "dostawy na eksport" w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. b dyrektywy VAT nie może zależeć od przestrzegania formalności celnych mających zastosowanie do wywozu (zob. analogicznie wyrok z dnia 28 marca 2019 r., (...), C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo), ani od okoliczności, że zamiarem nabywcy przy zakupie było zastosowanie nie zwolnienia przewidzianego we wspomnianym przepisie, lecz zwolnienia przewidzianego w art. 147 dyrektywy VAT. Okoliczności te nie wykluczają bowiem spełnienia tych obiektywnych kryteriów. W konsekwencji okoliczność, że organ podatkowy przyjął, iż dany eksport jest dokonywany w celach handlowych, a zatem nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 147 dyrektywy VAT, nie może automatycznie być podstawą stwierdzenia, że należy również odmówić zwolnienia przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. b tej dyrektywy. Jeżeli przesłanki materialnoprawne procedury eksportu zostaną spełnione, zasada neutralności podatkowej wymaga, aby zwolnienie z VAT (stawka 0%) zostało przyznane, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne (wyrok z dnia 17 października 2019 r., (...), C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). 4.8. W świetle wyroku z 17 grudnia 2020 r. w sprawie C-656/19, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, w których wskazano na możliwość kwalifikowania kwestionowanych dostaw jako "transakcje eksportowe", okazały się usprawiedliwione i zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, jak również zaskarżona do niego decyzja organu odwoławczego, nie mogą się ostać. W przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r. C-653/18 wyjaśnił, że podatnikom eksportującym towary poza Unię Europejską przysługuje prawo do zastosowania stawki 0% również w sytuacji, gdy dane nabywcy wskazanego na wystawionej fakturze nie odzwierciedlają rzeczywistego nabywcy. Prawo to – jak podkreślił – przysługuje w sytuacji, gdy uchybienie to nie wpływa na materialny aspekt transakcji oraz nie ma na celu dokonania oszustwa podatkowego. Trybunał wyjaśnił, że różnica pomiędzy nabywcą faktycznym a wskazanym na fakturze, nie powoduje utraty do zastosowania preferencyjnej stawki w podatku VAT i odwołał się do swojego wcześniejszego orzecznictwa w tym zakresie (m.in. wyroki w sprawach C-563/12 oraz C-275/18), w którym prawo do stosowania stawki 0% uzależniano od materialnej przesłanki związanej z dostawą towarów. Podkreślił, że eksport towarów ma miejsce, a zwolnienie dostawy (w Polsce któremu odpowiada stawka 0%) ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania konkretnym towarem jako właściciel jest przeniesione na nabywcę, a dostawca jest w stanie wykazać, że towar ten został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i fizycznie opuścił granice unijne. Dodatkowo, oceniając transakcje konieczne jest posługiwanie się obiektywnymi przesłankami, przy czym bez znaczenia pozostaje rezultat transakcji bądź też intencje stron transakcji. W konsekwencji, Trybunał uznał, że w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia transakcje można zakwalifikować jako dostawy towarów, dlatego można zastosować stawkę 0%. Bez wpływu na powyższe pozostawało to, że towary zostały nabyte przez podmiot inny aniżeli wykazany w dokumencie faktury, ponieważ fakt ten nie wyklucza możliwości spełnienia przesłanek obiektywnych, o charakterze materialnym, odwołujących się do dostawy towarów. 4.9. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy odnotować należy, że skoro bezsporne było ustalenie, że towary będące przedmiotem kwestionowanych dostaw zostały wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły jej terytorium, a z przyjętych ustaleń nie wynikało, że dostawy te miały na celu dokonania oszustwa podatkowego, to kryteria, jakie musi spełniać transakcja, aby stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT, zostały spełnione. Kwestionowane dostawy mogły być zatem kwalifikowane, jako spełniające warunki eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT (analogicznie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 649/21 oraz z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 126/18, I FSK 127/18 i I FSK 128/18 – dostępne w CBOSA). 4.10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok w całości i – rozpoznając skargę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a powołanej wyżej ustawy – uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy powinien uwzględnić przy rozstrzyganiu tej sprawy wykładnię przyjętą w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 oraz z 17 grudnia 2020 r. w sprawie C-656/19. 4.11. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na zasądzoną kwotę 12.550 zł składają się: wpis od skargi (2.000 zł) oraz od skargi kasacyjnej (1.000 zł), opłata kancelaryjna za złożenie wniosku o sporządzenie i doręczenie zaskarżonego wyroku wraz z uzasadnienie (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki za reprezentowanie skarżącej spółki przed Sądem pierwszej instancji (5.400 zł) oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (4.050 zł). Mariusz Golecki Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 10