I SA/Rz 694/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2023 r. spraw ze skargi J.B. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 15 września 2022 r., – nr 1801-IOD.4120.3.2022 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego prezesa zarządu E. Sp. z o.o. z tą Spółką za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok, odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego, – nr 1801-IOD.4123.12.2022 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego prezesa zarządu E. Sp. z o.o. z tą Spółką za zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe: sierpień i grudzień 2017 r. oraz styczeń i lipiec 2018 r., odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego, – nr 1801-IOD.4121.3.2022 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego prezesa E. Sp. z o.o. z tą Spółką za zaległości z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od zatrudnionych pracowników od stycznia 2017 r. do kwietnia 2018 r., odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego oddala skargi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (DIAS), decyzjami z 15 września 2022 r., nr 1801-IOD.4120.3.2022, nr 1801-IOD.4123.12.2022 i nr 1801-IOD.4121.3.2022 wydanymi po rozpatrzeniu odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 28 kwietnia 2022 r. orzekających o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J.B. (skarżący) jako byłego prezesa zarządu E. Sp. z o.o. z tą Spółką: 1. w przypadku zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za: a) odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. i w tym zakresie orzeka o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego prezesa zarządu E. sp. z o.o. z tą Spółką, b) koszty postępowania egzekucyjnego i w tym zakresie orzeka o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego prezesa zarządu E. sp. z o.o z tą Spółką - za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki w dochodzeniu zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. 2. w przypadku zaległości w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za: a) odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2017 do lipca 2018 r. i w tym zakresie orzeka o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego prezesa zarządu E. sp. z o.o. z tą Spółką, b) koszty postępowania egzekucyjnego i w tym zakresie orzeka o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego prezesa zarządu E. sp. z o.o z tą Spółką - za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki w dochodzeniu zaległości w podatku od towarów i usług 3. w przypadku zaległości z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od zatrudnionych pracowników uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za: a) odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od zatrudnionych pracowników i w tym zakresie orzeka o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego prezesa zarządu E. sp. z o.o. z tą Spółką, b) koszty postępowania egzekucyjnego i w tym zakresie orzeka o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego prezesa zarządu E. sp. z o.o z tą Spółką - za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki w dochodzeniu zaległości z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od zatrudnionych pracowników. W pozostałej części wszystkie decyzje organu I instancji utrzymane zostały w mocy. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. orzekając o solidarnej odpowiedzialności podatkowej, skarżącego jako byłego członka zarządu E spółka z o.o. w P. wraz z tą Spółką za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r., za zaległości w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe oraz z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od zatrudnionych pracowników wskazał na: - pełnienie przez skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki w okresie, gdy upływał termin płatności zobowiązania w podatkach wyżej wskazanych, - bezskuteczność w części egzekucji prowadzonej wobec Spółki, - brak przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za należności związane z tymi zaległościami. Odwołując się od wszystkich decyzji, skarżący podniósł jednobrzmiące zarzuty wskazując na naruszenie: - art. 116 § 1, 2 i 4 w związku z art. 53 § 3 O.p. - niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie występują przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. - przyjęcie, że we właściwym czasie nie został złożony wniosek w przedmiocie upadłości; - art. 122 , art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 O.p. - niepodjęcie wszystkich niezbędnych czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w tym w szczególności poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych o: - zawieszenia postępowania (cyt.: "do czasu uzyskania orzeczenia z Sądu Rejonowego w K. (...) w sprawie uznania wierzytelności spółki E sp. z o.o. w postępowaniu upadłościowym dłużnika [...] spółki - Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A" sp. z o.o. w T."), - powołanie biegłego z zakresu księgowości - dla zbadania czy, cyt.: "należało występować o ogłoszenie upadłości [Spółki] w okresie wcześniejszym niż to zrobił skarżący kiedy był prezesem". W uzasadnieniach opisanych na wstępie decyzji DIAS uznał, że zobowiązania we wszystkich sprawach istnieją i nie uległy przedawnieniu. Terminy przedawnienia nie upłynęły ani do chwili orzekania o odpowiedzialności skarżącego przez organ I instancji, ani aktualnie. Według DIAS z akt rejestracyjnych Spółki wynika, że funkcję prezesa zarządu Spółki skarżący pełnił od 6 października 2016 r. - uchwała nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników (wpis do KRS – 30 stycznia 2017 r.) do 24 stycznia 2019 r. - oświadczenie o złożeniu rezygnacji z funkcji prezesa (wpis do KRS 16 września 2019 r.). W okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu (prezesa) Spółki powstały zaległości podatkowe Spółki w CIT za 2017 r., zaległość w VAT za okresy od sierpnia 2017 r. do lipca 2018 r. oraz zaległości w PIT w związku z wykonywaniem obowiązków płatnika. Wobec tego, że Spółka nie wpłaciła należnego CIT za 2017 r. (oraz zaliczek za poszczególne miesiące 2017 r.) Naczelnik US w P., jako organ egzekucyjny, wszczął postępowanie egzekucyjne, które zostało ostatecznie umorzone jako bezskuteczne postanowieniem Naczelnika US w P. z 17 grudnia 2019 r. Stwierdzono, że stan majątkowy Spółki, cyt.: "na dzień podejmowania postanowienia nie daje podstaw do kontynuowania postępowania egzekucyjnego", gdyż nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Z uwagi, że Spółka nie wpłaciła zadeklarowanego VAT, Naczelnik US w P. - jako organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne w odniesieniu do zaległości za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2017 do lipca 2018 r. Naczelnik NUS w P. jako organ egzekucyjny, wszczął również wobec Spółki, jako płatnika z tytułu niewpłaconego PIT, postępowanie egzekucyjne w odniesieniu do zaległości za poszczególne miesiące od stycznia 2017 do kwietnia 2018 r. Oba postępowania zostało ostatecznie umorzone jako bezskuteczne postanowieniami Naczelnika US w P. z 17 grudnia 2019 r. W ocenie DIAS zgromadzony materiał dowodowy we wszystkich sprawach wskazuje, że celem ustalenia składników majątkowych Spółki podejmowano wszechstronne działania - egzekucję z rachunku bankowego i z innych wierzytelności, przeszukiwano wszelkie dostępne bazy danych, z których wynikałoby, że Spółka dysponuje jakimkolwiek majątkiem (nie)ruchowym podlegającym egzekucji. Zaznaczył, że już w 2017 r. wobec Spółki podejmowano działania rekwizycyjne, a do dłużnika zajętej wierzytelności ("A") kierowano ponaglenia; nie doprowadziły one do uzyskania środków, które mogłyby pokryć istniejące zaległości (wówczas w odniesieniu do podatku VAT). Uzyskane wtedy kwoty doprowadziły jedynie do minimalnego - w stosunku do łącznej kwoty dochodzonych zobowiązań - uregulowania zaległości Spółki (BOŚ przekazał 67,84 zł, a "A" 29.366,20 zł). Z kolei wszczęcie najpierw postępowania sanacyjnego wobec "A", a następnie ogłoszenie jej upadłości spowodowały, że nie można było skierować czynności egzekucyjnych. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawach materiał dowodowy jednoznacznie przesądza kwestię bezskuteczności egzekucji skierowanej do wszystkich ujawnionych składników majątkowych Spółki, w konsekwencji spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej: 1) pełnienie przez skarżącego obowiązków prezesa zarządu Spółki w terminach płatności zobowiązań podatkowych i należności płatnika PIT, 2) bezskuteczność egzekucji wobec tych należności. Spółka pierwotnie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości do SR w K. (2 marca 2018 r.), który przekazano zgodnie z właściwością do SR w R. (wpływ 7 marca 2018 r.). Dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości Spółki nie jest wystarczającym samo wykazanie wystąpienia z takim wnioskiem. Podanie o ogłoszenie upadłości musi bowiem zostać złożone we "właściwym czasie". Pojęcie czasu właściwego w rozumieniu art. 116 O.p. odnoszące się do terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie zostało uregulowane w przepisach prawa podatkowego. W orzecznictwie przyjmuje się, że powinno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe (uchwała NSA z 10.08.2009 r., II FPS 3/09, wyroki NSA: z 12.03.2008 r., I FSK 744/06, z 21.11.2007 r., II FSK 1260/06). DIAS wskazał, że postanowieniem z 31 grudnia 2018 r., V GU 462/18, SR w Rzeszowie oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości (złożony w marcu 2018 r.). Uzasadniając Sąd stwierdził, cyt.: "Dłużnik/Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania", "wartość majątku dłużnika jest mniejsza niż wartość przewidywanych kosztów postępowania upadłościowego"; okoliczności te uprzednio wykazał powołany przez Sąd tymczasowy nadzorca sądowy (dalej: "nadzorca"); Sąd zobligowany jest do oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości zgodnie z art. 13 ust. 1 pr. up" - uregulowanie to statuuje obligatoryjną dla Sądu przesłankę oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku ustalenia, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania [upadłościowego] lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów. Zdaniem DIAS organ I instancji zasadnie przyjął, że w 2017 r. w odniesieniu Spółki wystąpiły przesłanki niewypłacalności. Potwierdził to SR w postanowieniu z 31 grudnia 2018 r., w którym odwołał się do stanowiska nadzorcy, wg którego Spółka stała się niewypłacalna, cyt.: "najpóźniej w maju 2017 r.". Dalej organ odwoławczy uznał, że skoro pierwszym najstarszym wymagalnym (i niezapłaconym) zobowiązaniem Spółki była należność z tytułu ubezpieczeń społecznych za grudzień 2016 r. (termin płatności: 15 stycznia 2017 r.), a drugim z kolei zobowiązanie w PIT za styczeń 2017 r. (termin płatności 20 lutego 2017 r.), opóźnienie w regulowaniu wymagalnych zobowiązań przekroczyło 3 miesiące z dniem 20 maja 2017 r., wtedy Spółka stała się niewypłacalna i od tego momentu zaczął swój bieg 30- dniowy termin do złożenia wniosku o upadłość, który upłynął 19 czerwca 2017 r. Niewypłacalność niewątpliwie wystąpiła w 2017 r., a wniosek o upadłość nie został przez skarżącego złożony ani w terminie "przyjętym" przez organ I instancji, ani wskazanym w niniejszej decyzji - został złożony dopiero w marcu 2018 r. i był spóźniony, skoro SR w R. oddalił go postanowieniem z 31 grudnia 2018 r. W ocenie organu odwoławczego w świetle przedstawionych ustaleń (w kontekście właściwego czasu i okoliczności obligujących członka zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki) nie ulega wątpliwości, że nie została spełniona/wykazana przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Materiał dowodowy jest jednoznaczny - wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony dużo wcześniej, zanim to zrobiła Spółka. Ustalenia w zakresie wyznaczenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki organ I instancji wywiódł z wnikliwej analizy okoliczności sprawy. Członek zarządu winien wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. DIAS wskazał, że w sytuacji, gdy spółka nie zaspokaja swoich zobowiązań, prezes zarządu ma obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub postępowanie układowe. Jeżeli nie spełni go, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że pomimo podjęcia należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. W postępowaniu w zasadzie skarżący nie powoływał się na jakiekolwiek okoliczności, które miałyby uniemożliwiać podjęcie stosownych działań. Bierna postawa członka zarządu w spółce, której sytuacja uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie może być oceniona jako ekskulpacja (uwolnienie od winy) w świetle art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Dla przypomnienia: wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości pozwala na ocenę sytuacji Spółki przez właściwy sąd, jak również stanowi realizację zachowania wyznaczonego przez dyspozycję normy zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Z tego względu nawet perspektywa uzyskania od kontrahenta wymagalnych należności (jak skarżący wskazuje) nie stanowi podstawy do twierdzenia, że nie było obowiązku złożenia wniosku o upadłość; nie stanowi to bowiem ustawowej przesłanki wyłączającej obowiązek złożenia wniosku o upadłość. Spółka, której skarżący był prezesem nie regulowała swoich zobowiązań pieniężnych, a to stanowiło podstawę do zgłoszenia wniosku o upadłość. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań zarządzanej spółki. Członkowie zarządu mają prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, czyli są zobligowani do bieżącego śledzenia jej sytuacji, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych mogli podjąć stosowne, przewidziane prawem kroki. Członka zarządu obowiązuje zachowanie należytej staranności w związku z pełnioną funkcją. Sprawowanie tej funkcji jest dobrowolną działalnością zarobkową i przy zaniedbaniu spraw finansowych spółki wiąże się z ryzykiem zastosowania odpowiedzialności majątkowej w trybie art. 116 O.p. Organ odwoławczy zaznaczył, że ciężar wskazania konkretnego majątku, ewentualnie wierzytelności leży po stronie osoby trzeciej, względem której toczy się postępowanie za określone zaległości podatkowe pierwotnego dłużnika. Musi ona wskazać konkretne mienie spółki i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13). Następnie wskazał, że z informacji przekazanych przez syndyka masy upadłości "A" w trakcie postępowania przed organem I i II instancji (pisma z 31 grudnia 2021, 18 lipca i 1 sierpnia 2022 r.), a także przez skarżącego oraz przedłożonych dokumentów wynika, że: - likwidacja majątku "A" nie została zakończona; do "upłynnienia" pozostają dwie nieruchomości w Tarnowie, - lista wierzytelności została zatwierdzona tylko w części dotyczącej wierzycieli zabezpieczonych rzeczowo na majątku "A" w formie hipoteki, w pozostałej części, w tym w stosunku do Spółki, nie została zatwierdzona, - wierzycielom zabezpieczonym rzeczowo wypłacono dotychczas 6 562 tys. zł, a na zatwierdzenie oczekuje odrębny plan podziału na sumę 4 377 tys. zł, - sędzia - komisarz nie zatwierdził listy wierzytelności w części zgłoszonych wierzytelności Spółki (rada wierzycieli "A" zakwestionowała wysokość wierzytelności Spółki), - ostateczny plan podziału funduszów masy zostanie sporządzony po zamknięciu etapu likwidacji masy, - cyt.: "syndyk na dziś nie jest w stanie powiedzieć jaka część funduszy masy zostanie przeznaczona do podziału pomiędzy wierzycieli niezabezpieczonych rzeczowo", - aktualnie syndyk dysponuje kwotą ok. 2 236 tys. zł. Z przekazanych informacji wynika zatem, że dotychczasowy podział uzyskanych sum ze sprzedaży składników majątkowych nie doprowadził nawet do zaspokojenia wierzycieli zabezpieczonych rzeczowo (do których Spółka nie należy), co więcej roszczenia Spółki (ich wysokość) została zakwestionowana przez innych wierzycieli. W każdym razie do czasu zatwierdzenia ostatecznej listy wierzytelności nie będzie wiadomo, czy Spółce będą przysługiwały jakiekolwiek środki do wypłaty z masy upadłości. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania DIAS uznał, że w postępowaniu zgromadzono i przeanalizowano obszerny materiał dowodowy, w tym dokumentację Spółki oraz pochodzące z postępowania egzekucyjnego. Wszystkie dowody wykorzystane do podjęcia zaskarżonej decyzji zostały dopuszczone w sprawie. Zapewniono skarżącemu pełny udział w postępowaniu, w szczególności umożliwiono składanie wyjaśnień na piśmie czy wniosków dowodowych oraz zapoznanie się z aktami. Zgromadzony materiał dowodowy został samodzielnie oceniony przez organ I instancji na podstawie wszystkich dowodów we wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadami wynikającymi z O.p., w tym zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), tzn. wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia i wyczerpująco przedstawił dane wynikające z dokumentów Spółki i dotyczących postępowania egzekucyjnego i wyjaśnił, które okoliczności uznano za udowodnione, a które nie (i dlaczego). To, że skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem sprawy, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok NSA z 7.07.2016 r., I FSK 178/15). Pomimo braku zarzutów skarżącego, organ odwoławczy zweryfikował prawidłowość wyliczenia należności z tytułu odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych, w sposób określony w każdej z zaskarżonych decyzji. Na powyższe decyzje DIAS skarżący złożył, właściwie jednobrzmiące skargi (różniące się jedynie rodzajem zaległości), do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zaskarżając je w całości i wniósł o ich uchylenie i przekazanie organowi II instancji celem dalszego prowadzenia postępowania. Zaskarżonym decyzją zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 107 § 1"W przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie", 2. art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 O.p., przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż zachodzą przesłanki odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki J.B. - osoby trzeciej odpowiedzialnej solidarnie ze spółką, członka zarządu E. sp. z o.o., za zaległości podatkowe w/w spółki w podatku od osób prawnych, za okres styczeń - grudzień 2017 - oraz że odpowiedzialność ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze spółką E. sp. z o.o. z Przemyśla - mimo iż zachodzą przesłanki egzoneracyjne w postaci: - złożenia przez Prezesa J.B. we właściwym czasie uzasadnionego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki E. Sp. z o.o.,/marzec 2018r./, a także to, że były członek zarządu wskazał majątek z którego zaspokojone zostaną w większości należności podatkowe z tytułu zaliczek na podatek od osób prawnych /CIT/, jakie płatnik winien odprowadzić za pracowników spółki E. sp. z o.o. za okres 2017 , 2018 - co skutkowałoby zwolnieniem skarżącego ze zobowiązania podatkowego / wierzytelność w kwocie 1 047 000 zł wobec masy upadłości Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A" sp. z o.o. z siedzibą w T. 3. art. 122 O.p. przez uchylenie się przez organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a w szczególności nie powiadomienie Sądu Rejonowego dla [...] w K. Wydział Gospodarczy sekcja ds. upadłości , prowadzącego upadłość dłużnika Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A" sp. z o.o. KRS [...] w postępowaniu pod sygnaturą [...], o toczącym się postępowaniu podatkowym, mimo iż spółka E. sp. zgłosiła skutecznie swoją wierzytelność do masy upadłości "A"Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w T. (potwierdził ją syndyk masy upadłości); co pozwoliłoby ostatecznie ustalić wartość należności jakie ma otrzymać spółka E. sp. z o.o. od swojego dłużnika. 4. art. 187 § 1 O.p. przez nie zebranie całego materiału dowodowego koniecznego do właściwego przeprowadzenia postępowania a przez to wydanie decyzji z naruszeniem przepisów procesowych prawa podatkowego art. 116 O.p. - niewyjaśnienie sprawy wierzytelności przysługującej spółce E. sp. z o.o. wierzytelności wobec masy upadłości Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A"sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w T., podczas gdy zgodnie ze sprawozdaniem syndyka spieniężył on w 2021 r. majątek na kwotę 15 700 000 zł (kopia sprawozdania syndyka masy upadłości za rok 2021 złożonego do KRS w październiku 2022 r. w załączeniu do skargi) z której niewielka cześć przyznana na spłatę wierzytelności/ wierzytelność zgłoszona do masy upadłości i zatwierdzona przez syndyka masy upadłości opiewa na kwotę bez odsetek 1 047 641,48 zł - kopia zgłoszenia do masy w aktach sprawy/ zaspokoiłaby w znacznej mierze roszczenia Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., nie tylko z podatku od osób prawnych (podatku VAT, podatku od osób fizycznych – w przypadku pozostałych skarg). W odpowiedzi na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. W trakcie rozprawy sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329), dalej: p.p.s.a., połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: I SA/Rz 694/22, I SA/Rz 694/22 i I SA/Rz 694/22, uznając, że pozostają ze sobą w związku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonych decyzji Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. W rozpoznawanych sprawach, istotą sporu jest kwestia odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu E. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od osób prawnych, podatku VAT oraz podatku od osób fizycznych. W prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III O.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika (płatnika) lub jego następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, Sł. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, wydanie I, str. 443). Ten sam reżim odpowiedzialności obowiązuje także członków zarządu osób prawnych. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107-109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110-117 O.p. Wskazać należy, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. aby członek zarządu spółki kapitałowej odpowiadał za zobowiązania podatkowe tej spółki konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek, tj. musi istnieć zaległość podatkowa w czasie pełnienia przez niego tej funkcji a egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna (w całości lub w części). Innymi słowy, wykazanie przez organ podatkowy, że przesłanki te ziściły się, oznacza odpowiedzialność członka zarządu za podatkowe zaległości spółki. Zasadę tę koryguje wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (albo o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości), że niezgłoszenie wymienionego wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu, albo wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki przynajmniej w znacznej części. W rozpoznawanych sprawach bezspornym jest (i nie jest kwestionowane), że w czasie, gdy upływały terminy płatności dochodzonych zobowiązań Spółki z tytułu podatku od osób prawnych, podatku VAT oraz powstały zaległości z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od zatrudnionych pracowników, skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki (od 6 października 2016 r. - uchwała nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników do 24 stycznia 2019 r. - oświadczenie o złożeniu rezygnacji z funkcji prezesa). Nie było rzeczą sporną między stronami również wykazana przez organy podatkowe okoliczność istnienia zaległości podatkowych w podatkach wyżej wskazanych. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił ustalenia poczynione co do majątku spółki w toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych. Ostatecznie wszystkie postępowania egzekucyjne zostały umorzone jako bezskuteczne postanowieniami Naczelnika US w P. z 17 grudnia 2019 r., albowiem organ uznał, że przy kontynuowaniu postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Podkreślić należy również, że Sąd Rejonowy w R., postanowieniem z 31 grudnia 2018 r., [...], SR w R. oddalił złożony w marcu 2018 r. wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości. Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd stwierdził, że Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania, wartość majątku Spółki jest mniejsza niż wartość przewidywanych kosztów postępowania upadłościowego, okoliczności te uprzednio wykazał powołany przez Sąd tymczasowy nadzorca sądowy. Mając powyższe na uwadze trafnym jest stwierdzenie organu, że spełnione zostały pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Prawidłowo, zdaniem Sądu, organy przyjęły, że skarżący nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, wobec czego nie było podstaw do odstąpienia od orzeczenia wobec niej o odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1a O.p. Dokonując oceny "czasu właściwego" do zgłoszenia upadłości lub do wszczęcia postępowania układowego, ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, należało posiłkować się przepisami zawartymi w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze (zob. np. wyrok NSA z 31 października 2018 r., I FSK 1907/16, i przywołane tam judykaty). Zgodnie z art. 10 P.u., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Pojęcie niewypłacalności zawiera z kolei art. 11 P.u. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a). Prawo upadłościowe (art. 21) wymaga, by dłużnik zgłosił w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości - nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (ust. 1). W rozpoznawanych sprawach ustalono, że Spółka od stycznia 2017 r. miała problemy z regulowaniem wymagalnych zobowiązań wobec US w P., w tym z tytułu: pobranego, a niewpłaconego PIT od zatrudnionych pracowników za okresy od stycznia 2017 do kwietnia 2018 r. (łącznie 64.140,80 zł), VAT za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2017 do lipca 2018 r. (łącznie 247.015,40 zł), zaliczek na CIT za 2017 r. (łącznie 6.549 zł). Ponadto miała zaległości wobec ZUS z tytułu składek: na ubezpieczenie społeczne za okresy od grudnia 2016 do kwietnia 2018 r. (łącznie 265.121,30 zł), na ubezpieczenie zdrowotne za okresy od stycznia 2017 do kwietnia 2018 r. (łącznie 61.840,85 zł), na fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych za okresy od grudnia 2016 do kwietnia 2018 r. (łącznie 20.519,76 zł). W tych okolicznościach zgodzić należy się z DIAS, że opóźnienie w regulowaniu wymagalnych zobowiązań przekroczyło 3 miesiące z dniem 20 maja 2017 r., wtedy Spółka stała się niewypłacalna i od tego momentu zaczął swój bieg 30- dniowy termin do złożenia wniosku o upadłość, który upłynął 19 czerwca 2017 r. Zatem wniosek złożony dopiero w marcu 2018 r. prawidłowo został uznany za spóźniony. Racje ma DIAS uznając, że z materiału w sprawie jednoznacznie wynika, że Spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych w wyżej określonym zakresie, które powstały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu. Brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., II UK 265/10) - a taka sytuacja nie wynika z akt sprawy. Bierna postawa członka zarządu w spółce, której sytuacja uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie może być oceniona jako ekskulpacja (uwolnienie od winy) w świetle art. 116 § 1 pkt 1 O.p. jak trafnie wskazał organ odwoławczy perspektywa uzyskania od kontrahenta wymagalnych należności (jak wskazuje skarżący) nie stanowi podstawy do twierdzenia, że nie było obowiązku złożenia wniosku o upadłość. Okoliczność ta nie stanowi to bowiem ustawowej przesłanki wyłączającej obowiązek złożenia wniosku o upadłość. Spółka, której skarżący był prezesem nie regulowała swoich zobowiązań pieniężnych, a to stanowiło podstawę do zgłoszenia wniosku o upadłość. Skarżący nie wykazał również, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący nie wskazał bowiem mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazanie mienia możliwe jest także po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Istotne jest, żeby mienie to faktycznie istniało, nadawało się do egzekucji i przedstawiało realną wartość finansową, a ponadto nie było uprzednio znane organowi podatkowemu i organowi egzekucyjnemu (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., I FSK 366/14, LEX nr 1772796). Nie ulega wątpliwości, że uwolnienie się od omawianej odpowiedzialności podatkowej poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, a egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. np. wyrok NSA z dnia 19 października 2017 r., II FSK 2632/15, wraz z powołanym tam orzecznictwem - CBOSA). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r., I FSK 654/15, LEX nr 2315164). W rozpoznawanych sprawach skarżący w toku postępowania przed organami podatkowymi w sprawie jego odpowiedzialności wskazywał na wierzytelności wobec ELTAR, które Spółka zgłosiła do masy upadłości tego podmiotu. Mają one wynosić 1.083.785, 70 zł. Skarżący wskazał, że syndyk ze sprzedaży majątku "A" uzyskał ok. 15 mln zł (stan na 14 styczni 2022 r.) i kwota ta, po zatwierdzeniu planu podziału przez Sąd, zostanie przeznaczona pomiędzy wierzycieli zabezpieczonych rzeczowo oraz zakwalifikowanych do drugiej grupy (do której należy Spółka). Nadto, wg skarżącego wiedzy, syndyk "A" planuje jeszcze sprzedać pozostały majątek nieruchomy tej spółki, czyli pozyskać kolejne środki celem zaspokojenia wierzycieli. Natomiast z ustaleń organu poczynionych w sprawach wynika, że: - likwidacja majątku "A" nie została zakończona, do "upłynnienia" pozostają dwie nieruchomości w T., - lista wierzytelności została zatwierdzona tylko w części dotyczącej wierzycieli zabezpieczonych rzeczowo na majątku "A" w formie hipoteki, w pozostałej części, w tym w stosunku do Spółki, nie została zatwierdzona, - wierzycielom zabezpieczonym rzeczowo wypłacono dotychczas 6 562 tys. zł, a na zatwierdzenie oczekuje odrębny plan podziału na sumę 4 377 tys. zł, - sędzia - komisarz nie zatwierdził listy wierzytelności w części zgłoszonych wierzytelności Spółki (rada wierzycieli "A" zakwestionowała wysokość wierzytelności Spółki), - ostateczny plan podziału funduszów masy zostanie sporządzony po zamknięciu etapu likwidacji masy, - syndyk na dziś nie jest w stanie powiedzieć jaka część funduszy masy zostanie przeznaczona do podziału pomiędzy wierzycieli niezabezpieczonych rzeczowo, - aktualnie syndyk dysponuje kwotą ok. 2 236 tys. zł. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że nie można przyjąć aby wskazane przez skarżącego mienie Spółki realnie istniało w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, a co za tym idzie spełniona została przesłanka zwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Podkreślić bowiem należy, że wskazanie mienia spółki do którego możliwa byłaby egzekucja nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania, a tak trzeba ocenić mienie wskazane przez skarżącego. Dopiero po zatwierdzeniu ostatecznej listy wierzytelności będzie wiadomo, czy Spółce będą przysługiwały jakiekolwiek środki do wypłaty z masy upadłości i będzie można ocenić czy jest to mienie, które umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Oceny tej nie może zmienić informacja syndyka masy upadłości Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A"sp. z o.o. [...] zawarta w piśmie z 1 grudnia 2022 r., albowiem okoliczności tam podane nie były znane organom gdyż decyzje organów obu instancji wydane zostały przed data sporządzenia wskazanego pisma, a ponadto w dalszym ciągu wskazany majątek daje jedynie potencjalna możliwość zaspokojenia jedynie części zobowiązań spółki E.. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że w sprawach zostały spełnione pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność Skarżącego, jako byłego członka zarządu, jak również sam Skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek uwalniających ją od ww. odpowiedzialności, w zgodzie z regulacją art. 116 O.p. Organy podatkowe zgromadziły w sprawach kompletny materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, wyjaśniając w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, jak i decyzjach je poprzedzających, wszystkie okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia. Przypomnieć przy tym należy, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia spraw w postępowaniu podatkowym. Nie jest to także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Dlatego też w tym zakresie nie można stawiać zarzutu organom, że nie ustalił braku winy członka zarządu w zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość przedmiotowej spółki. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.