I SA/Ke 11/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach, Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2025 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2021 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.17.2021.2.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. K. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 7 kwietnia 2021 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.17.2021.2.MM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dyrektor KIS) stwierdził, że stanowisko J. K. przedstawione we wniosku z 4 stycznia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie zwolnienia przedmiotowego, jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym wnioskodawczyni w 2013 r. i 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie przewozu osób. W listopadzie 2013 r. między wnioskodawczynią a Województwem Świętokrzyskim (województwo) została zawarta umowa określająca zasady przekazywania dopłat do krajowych autobusowych przewozów pasażerskich z tytułu stosowania ulg ustawowych w przewozach pasażerskich (art. 8a ustawy z 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego – dalej "ustawa"). Na podstawie tej umowy województwo zobowiązane było przekazywać wnioskodawczyni dopłaty w okresach miesięcznych, po otrzymaniu m.in. stosownego wniosku w nieprzekraczalnym terminie do 12 miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. Takie wnioski za miesiące od listopada 2013 r. do maja 2014 r. zostały przez wnioskodawczynię złożone, a łączna kwota dopłat, jakie województwo było zobowiązane do zapłaty wnioskodawczyni, a wynikająca z ww. wniosków i umowy wynosiła 176.125,62 zł. Województwo miesiącami wstrzymywało wypłatę dopłat w związku, jak to podawało, "zaistniałymi wątpliwościami". Ostatecznie w datowanym na 4 czerwca 2014 r. protokole kontroli urzędnicy stwierdzili, że przewozy realizowane przez wnioskodawczynię nie wypełniały definicji komunikacji regularnej publicznej, co wykluczało możliwość ubiegania się o dopłaty do biletów ulgowych. Ze względu na fakt, że województwo odmówiło wypłaty dopłat wnioskodawczyni postanowiła z końcem czerwca 2014 r. zlikwidować działalność gospodarczą. W grudniu 2016 r. zawezwała województwo do próby ugodowej przed Sądem Rejonowym w Kielcach. Województwo odmówiło zawarcia ugody. W lutym 2020 r. wnioskodawczyni złożyła do Sądu Okręgowego w Kielcach przeciwko województwu pozew o zapłatę dopłat w kwocie 176.125,62 zł z ustawowymi odsetkami za opóźnienie od 9 lipca 2014 r. do dnia zapłaty. Województwo zaproponowało zawarcie ugody. Na rozprawie w listopadzie 2020 r. przed Sądem Okręgowym w Kielcach strony zawarły ugodę. Województwo wypłaciło wnioskodawczyni kwotę 159.184,66 zł 29 grudnia 2020 r. Wnioskodawczyni zapytała czy zobowiązana jest zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z otrzymaniem od województwa kwoty 159.184,66 zł? Zdaniem strony od podanej kwoty nie powinna odprowadzać podatku dochodowego od osób fizycznych. W świetle art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." Dotacje są wolne od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy. Wnioskodawczyni wskazała przy tym m.in. na definicję dotacji zawartą w art. 126 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz regulacje ustawy (art. 8a ust. 1a, ust. 2, ust. 3, ust. 4). Z wymienionych przepisów wynika, że samorządy województw przekazują przewoźnikom dopłaty do krajowych autobusowych przejazdów pasażerskich z tytułu stosowania obowiązujących ustawowych ulg w tych przewozach. Kwotę dopłaty stanowi różnica pomiędzy wartością sprzedaży biletów obliczoną według cen nieuwzględniających ustawowych ulg, a wartością sprzedaży tych biletów w cenach uwzględniających te ulgi. Oznacza to, że dopłaty do ceny biletów mieszczą się w zakresie zadań własnych województwa i stanowią dotacje w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Zdaniem organu środki wypłacone przez województwo, po roku budżetowym, w którym powinny być wypłacone, na podstawie zawartej przed sądem ugody nie stanowią dotacji. Należy je zakwalifikować, jako odszkodowanie za niezgodne z prawem działanie przy wykonywaniu władzy publicznej, polegające na niewypłaceniu dopłaty w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wynika, że ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie korzysta odszkodowanie lub zadośćuczynienie otrzymane na podstawie wyroku sądowego lub ugody sądowej otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, ww. odszkodowanie (środki pieniężne otrzymane w związku z zawartą ugodą sądową), nie będzie korzystało ze zwolnienia od opodatkowania na mocy ww. art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, ani na podstawie jakiegokolwiek innego przepisu tej ustawy. Sporne środki pieniężne będą stanowiły przychód dla wnioskodawczyni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej), który będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ostatnio stosowanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Na powyższą interpretację J. K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wyrokiem z 26 sierpnia 2021 r., I SA/Ke 328/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę. Zdaniem sądu otrzymanej przez skarżącą od województwa kwoty pieniężnej nie można zakwalifikować jako środków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Województwo przekazało kwotę dopiero w 2020 r., tj. po zakończeniu lat 2013 i 2014 i po wykonaniu budżetów za te lata. Wypłacona kwota nie stanowi zatem przejawu realizacji budżetu województwa na lata 2013 czy 2014. Powyższe wyklucza skorzystanie przez skarżącą ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. W wyniku złożonej przez skarżącą skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 1338/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że województwo nie wypłaciło żadnego odszkodowania, tylko dopłaty w ramach zaplanowanej wcześniej kwoty w budżecie na dotacje przedmiotowe. Gdyby województwo wypłaciło środki wtedy, kiedy było zobowiązane – zapłaciłoby ponad 176 tysięcy złotych. Województwo zwlekało i odniosło szereg korzyści – zapłaciło mniej bo tylko ponad 159 tysięcy złotych a teraz te środki mają zostać opodatkowane, czyli skarżąca ma zapłacić podatek i wpłacić środki do Skarbu Państwa, a z budżetu jednostka samorządowa dostaje dotacje – czyli za zwłokę w płatności samorząd (państwo) dostaje premię. Premiowanie negatywnych gospodarczo zachowań jest sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Zdaniem NSA rozważania sądu pierwszej instancji o dotacjach udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego, które podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki i uwagi w zakresie niezrealizowanej kwoty wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego niczego nie wnoszą do sprawy. Trafnie strona skarżąca podnosi, że nie dostała przecież z góry pewnej puli pieniędzy, którą miała rozdysponować, a której nie wydatkowała w pełni. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2024, poz. 935), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady- związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dla oceny zasadności skargi zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie zaś z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania odnosi się do zakresu kontroli tego sądu. Po pierwsze, implikuje to stan związania wykładnią prawa w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu, co oznacza, że nie można formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz należy podporządkować się mu w pełnym zakresie. Po drugie, modyfikacji ulegają granice sprawy sądowo administracyjnej, których nie wyznaczają już jedynie art. 134 p.p.s.a., ale również art. 183 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA granice sprawy podlegają zawężeniu do granic w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną. Działając zatem w konwencji procesowej związania postanowieniami wyroku NSA, sąd uwzględnił skargę J. K., ponieważ zaskarżona interpretacja narusza prawo. Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. przez niezastosowanie ww. przepisu w niniejszej sprawie. Spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty pieniężnej otrzymanej przez skarżącą od województwa, na podstawie ugody sądowej, w związku z niewypłaceniem dopłat do biletów ulgowych. W ocenie skarżącej kwota ta nie podlega opodatkowaniu, ponieważ stosowanie do art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. dotacje wolne są od podatku dochodowego. Z kolei zdaniem organu przedmiotowa kwota podlega opodatkowaniu. Stanowi bowiem odszkodowanie otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co oznacza, że do kwoty tej nie mają zastosowania zwolnienia podatkowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 i art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Odnosząc się do tak zakreślonej kwestii spornej należy wskazać, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Z treści przywołanej regulacji wynika, że kwestią kluczową w zaistniałym sporze stanowi ocena kwalifikacji prawnopodatkowej kwoty pieniężnej otrzymanej przez skarżącą, tj. czy stanowi ona, jak twierdzi skarżąca, dotację. W tym zakresie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. odsyła do ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z art. 126 u.f.p. dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Taką odrębną ustawą jest ustawa z 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (Dz. U. z 2018 r., poz. 295 ze zm.). Zgodnie z art. 8a ust. 1a tej ustawy, koszty związane z finansowaniem ustawowych uprawnień do bezpłatnych lub ulgowych przejazdów pokrywane są z budżetu państwa. Przy czym, w myśl art. 8a ust. 2 ww. ustawy, samorządy województw, z zastrzeżeniem ust. 2a, przekazują przewoźnikom wykonującym krajowe autobusowe przewozy pasażerskie dopłaty do tych przewozów z tytułu stosowania obowiązujących ustawowych ulg w przewozach pasażerskich, z zastrzeżeniem ust. 4. Kwotę dopłaty, o której mowa w ust. 2, stanowi różnica pomiędzy wartością sprzedaży biletów obliczoną według cen nieuwzględniających ustawowych ulg a wartością sprzedaży tych biletów w cenach uwzględniających te ulgi (art. 8a ust. 3 ww. ustawy). Natomiast w myśl art. 8a ust. 4 tej ustawy, uprawnienie do otrzymywania dopłat, o których mowa w ust. 2, nabywa przewoźnik, który: posiada zezwolenie na wykonywanie przewozów regularnych osób w krajowym transporcie drogowym, wydane zgodnie z przepisami ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 2200 oraz z 2018 r., poz. 12); stosuje kasy rejestrujące posiadające pozytywną opinię ministra właściwego do spraw finansów publicznych, które umożliwiają określenie kwoty dopłat do przewozów w podziale na poszczególne kategorie ulg ustawowych; zawarł umowę z samorządem województwa określającą zasady przekazywania przewoźnikom dopłat. Z powyższych przepisów wynika, że samorządy województw przekazują przewoźnikom dopłaty do krajowych autobusowych przejazdów pasażerskich z tytułu stosowania obowiązujących ustawowych ulg w tych przewozach. Kwotę dopłaty stanowi różnica pomiędzy wartością sprzedaży biletów obliczoną według cen nieuwzględniających ustawowych ulg a wartością sprzedaży tych biletów w cenach uwzględniających te ulgi. Oznacza to, że dopłaty do ceny biletów mieszczą się w zakresie zadań własnych województwa i stanowią dotacje w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarżąca pozywała województwo o zapłatę zaległych dopłat do biletów ulgowych, a nie o odszkodowanie za niezgodne z prawem działanie przy wykonywaniu władzy publicznej. Istotą odszkodowań jest rekompensata za szkodę. W niniejszej sprawie skarżąca nie pozywa Skarbu Państwa o odszkodowanie z tytułu konieczności zamknięcia działalności, tylko wystawia rachunek państwu (samorządowi) za wyświadczone usługi – chodzi o płatność za spełnione świadczenie. Wylicza tę kwotę uzyskując różnicę między sprzedażą biletów ulgowych a normalnych, dolicza odsetki i kieruje pozew o zapłatę do sądu. Województwo postanawia zawrzeć ugodę, celem zmniejszenia swoich strat. Kwota 176.125,62 zł była różnicą w cenach biletów. Uzyskana kwota 159.184,66 miała tę samą podstawę, tylko skarżąca zgodziła się dochodzić jej w drodze ugody – za gwarancję, że dostanie pieniądze szybciej zdecydowała się dochodzić mniejszej kwoty. W sytuacji zwłoki województwa z wypłatą dopłat, do których województwo od początku było zobowiązane nie można zmieniać pochodzenia środków. Podsumowując skarżąca w niniejszej sprawie, dochodziła jedynie należnej jej dotacji za wykonane usługi, która nie została jej wypłacona, wraz z odsetkami. Dochodzona pierwotnie kwota obejmowała dokładne wyliczenie uwzględniające niewypłaconą kwotę z tytułu sprzedaży ulgowych biletów. Kwalifikacja uzyskanej kwoty jako odszkodowania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest zbyt szeroka. Skarżąca dochodziła przed sądem tylko zaległych dopłat. W konsekwencji sąd stwierdził, że stanowisko dyrektora KIS, przedstawione w zaskarżonej interpretacji, jest nieprawidłowe. Ponownie oceniając stanowisko skarżącej zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa organ zobowiązany jest uwzględnić powyżej przedstawioną ocenę prawną. Mając na uwadze powyższe sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach w pkt 2 wyroku (200 zł – wpis od skargi, 480 zł – wynagrodzenie pełnomocnika, 17 zł – opłata od pełnomocnictwa) uzasadnia art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U.2023.1935).