III FSK 1176/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 665/22 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 marca 2022 r. nr 1201-IEW-1.4121.4.2022.6 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 30 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 665/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 28 marca 2022 r., nr 1201-IEW-1.4121.4.2022.6 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Skarżąca na podstawie art. 173 § 1 i § 2 oraz art. 174 i n. P.p.s.a. zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając Sądowi I instancji: I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku przeprowadzenia niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego i w konsekwencji oddalił skargę skarżącej, pomimo że przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia wskazanych w kolejnych punktach skargi kasacyjnej przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 108 § 1 w zw. z art. 115 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólnika jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki jawnej nie jest wymagane przeprowadzenie jednego postępowania z udziałem wszystkich wspólników spółki, zakończonego wydaniem jednej decyzji, podczas gdy orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki jawnej jako osób trzecich za jej zaległości podatkowe powinno nastąpić na podstawie jednej decyzji wydanej w ramach jednego postępowania prowadzonego z udziałem wszystkim wspólników, a w konsekwencji błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe spółki została wydana w sposób prawidłowy, co skutkowało oddaleniem skargi; 3. art. 115 § 1 i § 4 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i § 3 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. poprzez uznanie, że w postępowaniu prowadzonym w sprawie odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej (jako osoby trzeciej) nie określa się wysokości zobowiązania podatkowego spółki, jeżeli zobowiązanie podatkowe wynika ze złożonej przez spółkę deklaracji podatkowej i na podstawie tej deklaracji doszło do wystawienia tytułu wykonawczego, podczas gdy art. 115 O.p. jest przepisem szczególnym w stosunku art. 108 O.p., w związku z czym nie jest możliwe odstępstwo od określonej w art. 115 § 4 O.p. zasady, że postępowanie prowadzone w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej jest jednocześnie postępowaniem wymiarowym wobec spółki, a w konsekwencji błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że decyzja wydana wobec skarżącej nie musiała zawierać rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku PIT za miesiące marzec – wrzesień 2016 r. oraz za styczeń – sierpień 2018 r., co skutkowało oddaleniem skargi; 4. art. 115 § 1 i § 4 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art.151 P.p.s.a. poprzez uznanie, że w postępowaniu prowadzonym w sprawie odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej (jako osoby trzeciej) nie jest konieczne posiadanie statusu strony przez spółkę, za której zaległości podatkowe wspólnik ma ponosić odpowiedzialność, podczas gdy z uwagi na szczególny charakter postępowania prowadzonego wobec wspólnika spółki jawnej (jego tzw. jednofazowość), udział spółki (podatnika) w tym postępowaniu jest obligatoryjny, a w konsekwencji błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej nie był konieczny udział Spółki, co skutkowało oddaleniem skargi; 5. art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. poprzez uznanie, że organy podatkowe prowadzące postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki nie naruszyły obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego w sprawie, w tym w szczególności, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów z dokumentów księgowych spółki znajdujących się w posiadaniu syndyka, do których skarżąca nie mogła samodzielnie uzyskać dostępu była zasadna, a w konsekwencji błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organy nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało oddaleniem skargi; 6. art. 210 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. poprzez uznanie, że brak podania przez organy podatkowe informacji o zastosowaniu podwyższonej stawki odsetek do zaległości Spółki w podatku PIT za miesiące marzec – wrzesień 2016 r. oraz styczeń – sierpień 2018 r. w treści decyzji oraz decyzji I instancji nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, co skutkowało oddaleniem skargi. II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 118 § 1 w zw. z art. 107 § 1, art. 115 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt lit. a) i art. 151 P.p.s.a. poprzez uznanie, że nie uchybiono 5 – letniemu terminowi przedawnienia odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej w stosunku do zaległości podatkowych Spółki za miesiące marzec – wrzesień 2016 r., pomimo tego, że tylko decyzja organu I instancji orzekającą o odpowiedzialności strony za te zobowiązania została wydana przed jego upływem, a do wydania decyzji przez organ II instancji doszło już po upływie 5 – letniego terminu, o którym mowa w ww. przepisie, a w konsekwencji błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że w sprawie skarżącej decyzja organu I instancji i organu II instancji zostały wydane przed upływem przedawnienia. W oparciu o tak postawione zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Krakowie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.; ewentualnie, w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o rozpoznanie skargi skarżącej na podstawie art. 188 P.p.s.a. i jej uwzględnienie, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz o umorzenie prowadzonego wobec skarżącej postępowania. Skarżąca zawnioskowała również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Oświadczył również, że nie żąda przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.- dalej jako: "P.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarżąca w początkowej części zarzutów podnosi naruszenie art. 108 § 1 w zw. z art. 115 § 1 i § 4 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólnika jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki jawnej nie jest wymagane przeprowadzenie jednego postępowania z udziałem wszystkich wspólników spółki, zakończonego wydaniem jednej decyzji. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy zatem zauważyć, że zgodnie z art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Na podstawie tej regulacji ustawodawca wprowadza zatem wymóg orzeczenia w drodze decyzji, w której organ podatkowy orzeka o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Ustanowienie tego wymogu i jego normatywne określenie jest związane z istotą mechanizmu prawnego odpowiedzialności kategorii osób trzecich, a zatem dodatkowego zakresu podmiotów odpowiedzialnych wraz z podatnikiem. Trzeba jednocześnie nadmienić, że w treści przywołanej regulacji wskazano jedynie na orzekanie przez organ w drodze decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie formułując dodatkowych warunków, czy też dalszych doprecyzowań w tym względzie. Chodzi bowiem o wskazanie charakteru prawnego tej decyzji, co podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjmując, że "decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, co oznacza, że jest ona źródłem powstania po stronie osoby trzeciej odpowiedzialności za cudzy dług." (wyrok NSA z 5 października 2002 r., sygn. akt: III FSK 2471/21, III FSK 3804/21). Z kolei stosownie do art. 115 § 1 O.p. wprowadzono odpowiedzialność, jako odrębnej kategorii osób trzecich, także wspólnika spółki jawnej, określając, że odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Zgodnie z przywołanym unormowaniem wspólnik ten ponosi odpowiedzialność całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe tej spółki. W sytuacji zatem gdy istnieje przesłanka zaległości podatkowej danej spółki jawnej, wspólnik tej spółki będzie ponosił odpowiedzialność solidarną z tego tytułu wraz ze spółką i pozostałymi wspólnikami, jeżeli posiada taki status, a istniejąca zaległość podatkowa nie została uiszczona. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1148/21 przyjęto zatem, że "przy orzekaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie regulacji art. 115 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest jedynie wykazać okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek wynikających z art. 115 § 1 lub § 2 O.p., tj. że wystąpiła zaległość podatkowa w danym okresie rozliczeniowym, której spółka nie uiściła w całości oraz że dana osoba była wspólnikiem spółki w tym okresie." W orzecznictwie tego Sądu podkreśla się zatem, że odpowiedzialność ta jest uzależniona od samego faktu bycia wspólnikiem, a nie od jego możliwości reprezentowania spółki (wyrok NSA z 19 października 2022 r., sygn. akt III FSK 955/21). Uwzględniając powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafna jest ocena zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji, że przesłanki odpowiedzialności wynikające z przywołanej regulacji zostały w niniejszej sprawie spełnione. Stąd też nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 108 § 1 w zw. z art. 115 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a., gdyż przepisy te nie wprowadzają wymogu przeprowadzenia jednego postępowania z udziałem wszystkich wspólników spółki, zakończonego wydaniem jednej decyzji. Prawidłowa w tym względzie była ocena zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji, który podzielił zapatrywanie organów podatkowych, że fakt odrębnego prowadzenia postępowań przeciwko wszystkim zobowiązanym nie należy kwalifikować jako błąd, skoro postępowania te objęły pełny katalog osób, zaś nie miała w nich zastosowania regulacja art. 115 § 4 O.p., gdyż zaległość podatkowa wynika z deklaracji. Jak zauważył bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny organ pierwszej instancji prowadził postępowanie w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec wszystkich wspólników. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 115 § 1 i § 4 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i § 3 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. poprzez uznanie, że w postępowaniu prowadzonym w sprawie odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej (jako osoby trzeciej) nie określa się wysokości zobowiązania podatkowego spółki, jeżeli zobowiązanie podatkowe wynika ze złożonej przez spółkę deklaracji podatkowej. Należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym stosownie do "art. 115 O.p. w decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej należy wykazać konkretną istniejącą zaległość podatkową, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło". Trzeba więc nadmienić, co podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny, że sporna korekta deklaracji została dokonana przez spółkę jako wynik weryfikacji dokumentów księgowych, którą dokonała sama spółka, składając jednocześnie dokument stanowiący wyjaśnienie powodu sporządzenia korekty tej deklaracji. Organ w dalszej kolejności uznał tę korektę deklaracji za prawidłową. Należy jednocześnie zauważyć, za Sądem pierwszej instancji, że spółka nie uregulowała dobrowolnie powstałej zaległości podatkowej, zaś skarżąca nie kwestionowała wysokości zaległości podatkowej ani podstaw jej powstania, do momentu wszczęcia postępowania, którego przedmiotem jest orzeczenia o jej odpowiedzialności za tę zaległość spółki. Należy zatem podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do tego, że zaległość wynika ze złożonej korekty deklaracji, zaś organy w ramach prowadzonego postępowania w przedmiocie tej odpowiedzialności nie określiły wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej zgodnie z art. 115 § 1 O.p. wskazuje się, że zarówno istnienie samej zaległości, jak i jej wysokość może wynikać z deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2135/18). Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji, że materiał dowodowy, który posłużył organom do rozstrzygnięcia tej sprawy jest dostatecznie wyczerpujący, zaś jego ocena nie nosi cech dowolności, stąd też nie została naruszona zasady prawdy materialnej. Nie sposób zatem uwzględnić zarzutu naruszenia art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. W konsekwencji niezasadne są wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, także dotyczący kwestionowania art. 115 § 1 i § 4 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art.151 P.p.s.a., a odnoszący się do konieczności udziału spółki w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej. W ramach naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca zarzuca błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 118 § 1 w zw. z art. 107 § 1, art. 115 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. poprzez uznanie, że doręczenie osobie trzeciej decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa podatnika skutkuje powstaniem odpowiedzialności osoby trzeciej za tę zaległość podatkową. W treści tego zarzutu skarżąca powołując się na konstytutywny charakter decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wskazuje, że dla powstania tej odpowiedzialności konieczne jest doręczenie jej decyzji przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. Należy w związku z tym zauważyć, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W treści tego unormowania ustawodawca jednoznacznie wskazał na brak możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, określając jednocześnie termin, który prowadzi do takiego skutku. Posłużenie się wyrażeniem normatywnym wydanie decyzji nie daje zatem możliwości objęcia jego zakresem wymogu jej doręczenia. Potwierdzeniem normatywnym nie tylko takiego sposobu językowego ujęcia tego przepisu, ale i zamysłu ustawodawcy jest treść art. 118 § 2 O.p., w którym posłużono się terminem doręczenia decyzji, zmieniając z dniem 1 stycznia 2003 r. poprzednie brzmienie tej regulacji, gdzie wskazywano na wydanie decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak zatem podstaw, aby wbrew treści art. 118 § 1 O.p. formułować wymóg doręczenia decyzji, co znajduje także potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie tego Sądu (przykładowo wyrok NSA z 15 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1784/21). Nie można zatem również uwzględnić zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 października 2023 r., sygn. akt III FSK 366/22, w analogicznym stanie faktycznym i prawnym oddalił skargę kasacyjną M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia art. 210 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. wymyka się kontroli merytorycznej. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych i zarzutów skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej. Sąd ten jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów (norm), które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie, uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej, czy też poprawianie jej niedokładności. Właściwe określenie w skardze kasacyjnej zakresu i podstaw zaskarżenia jest również konieczne z uwagi na ustanowioną w art. 183 P.p.s.a. wskazaną wyżej zasadę stanowiącą, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Przepis art. 210 O.p. zawiera szereg jednostek redakcyjnych statuujących odrębne normy prawne. W skardze kasacyjnej, zarówno w treści zarzutu jak i w uzasadnieniu, nie sprecyzowano, naruszenia której konkretnie normy prawnej zawartej w art. 210 O.p. Sąd I instancji nie dostrzegł. Ponadto, wbrew wymogowi określonemu w art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. zarzut ten nie został uzasadniony, w tym nie wykazano, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Agnieszka Olesińska Jacek Pruszyński Bogusław Woźniak