I SA/Kr 311/24

|Sygn. akt I SA/Kr 311/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 maja 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Inga Gołowska, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2024 r., sprawy ze skarg A. Sp. z o.o. w A. oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 czerwca 2021 r. nr 1201-IOP-3.4103.1.2021.10 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 33 368 zł (słownie: trzydzieści trzy tysiące trzysta sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzją z 16 grudnia 2020r. nr 358000-CKK2-2.4103.2.2020.42 określił wobec A. sp. z o.o. w A. : - za styczeń 2014r. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 3.328.005 zł; - za luty 2014r. nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości 0 zł; kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 1.627.177 zł; - za marzec 2014r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości 0 zł; kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 1.730.366 zł; - za kwiecień 2014r. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 3.149.126 zł; - za maj 2014r. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 5.036.391 zł; - za czerwiec 2014r. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 1.584.886 zł; - za lipiec 2014r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości 0 zł; kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 1.720.617 zł; - za sierpień 2014r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości 0 zł; kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 3.490.764 zł; - za wrzesień 2014r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości 0 zł; kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 3.586.049 zł; - za październik 2014r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości 0 zł; kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 1.838.892 zł; - za listopad 2014r. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 5.573.449 zł; - za grudzień 2014r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości 0 zł; kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 1.857.629 zł; Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Postępowanie kontrolne wobec A. sp. z o.o. (do 2 października 2018r. A.1 sp. z o.o.) zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie nr UKS12W4P2.421.41.2015.1 z 10 grudnia 2015r. Kontrolą objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014r. W związku z wejściem w życie od 1 marca 2017r. ustawy z 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej od 1 marca 2017r. postępowanie kontrolne było kontynuowane przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie pod nr 358000-CKK2-2.4103.19.2017, na podstawie art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej. Od 1 marca 2020r. postępowanie prowadzone było pod numerem 358000-CKK2-2.4103.2.2020 i zakończone ww. decyzją Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 16 grudnia 2020r. nr 358000-CKK2-2.4103.2.2020.42. A. sp. z o.o. została założona 13 września 2010r. i jest powiązana kapitałowo i osobowo ze Spółką akcyjną A.2. Z końcem 2013r. A. sp. z o.o. była właścicielem 89,83% akcji A.2 S.A., a od 29 kwietnia 2016r. jest jej jedynym akcjonariuszem. W badanym okresie prezesem w każdej ze spółek był W.H. Spółka w okresie od września 2010r. do marca 2013r. nie prowadziła działalności gospodarczej. W lipcu 2013r. rozpoczęła działalność polegającą na zakupie fosforu żółtego z Kazachstanu, który następnie odsprzedawała do A.2 S.A. Od września 2013r. spółka przejęła od A.2 S.A. handel granulatami, koncentratami i barwnikami do produkcji tworzyw sztucznych, który trwał do końca 2013r. oraz panelami. W 2013r. były to panele słoneczne typu [...], w 2014r. panele słoneczne [...] i panele fotowoltaiczne [...] pod zabudowę fasadową z oprzyrządowaniem. Towary te spółka nabywała od krajowych dostawców, a następnie - podobnie jak wcześniej A.2 S.A. - odsprzedawała je do B. Kft. na Węgrzech (granulaty, koncentraty i barwniki) oraz P. s.r.o. na Słowacji (panele) - w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów objętych stawką 0% VAT. W związku z ww. transakcjami, spółka nabywała usługi transportowe od P.2 sp. z o.o. Za handel panelami oraz we wcześniejszym okresie również granulatami chemicznymi odpowiedzialna była A.L., zatrudniona w spółce na stanowisku dyrektora handlowego. Taką samą rolę pełniła wcześniej w A.2 S.A., gdzie była zatrudniona na stanowisku kierownika Działu Marketingu i Sprzedaży. Na podstawie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że realizowane przez spółkę A. w przedmiotowym okresie transakcje nabycia i wewnątrzwspólnotowych dostaw paneli słonecznych i fotowoltaicznych stanowiły kontynuację, funkcjonującego również w poprzednim roku, zorganizowanego procederu oszustwa podatkowego zwanego "karuzelą podatkową", polegającego na wyłudzeniu podatku od towarów i usług, który nie był odprowadzany do budżetu państwa na wcześniejszych etapach obrotu. Kwestia ta była przedmiotem postępowań Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, zakończonych ostatecznymi decyzjami wydanymi w stosunku do A.2 S.A. oraz A. sp. z o.o., za okres obejmujący rok 2013 (decyzje: nr 1201-IOP3.4103.2.2020.31 z 23 lutego 2021r. oraz nr 1201-IOP-3.4103.3.2020.25 z 1 maja 2021r.). W 2014 roku przedmiotem obrotu spółki były panele [...] pod zabudowę fasadową z oprzyrządowaniem od podmiotu krajowego. Podobnie jak w roku poprzednim, strona miała nabywać panele wyłącznie od polskiego podmiotu N. sp. z o.o. z Z., który w badanym okresie wystawił z tego tytułu na rzecz spółki 133 faktury sprzedaży. Spółka wystawiła następnie taką samą ilość faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę tych wyrobów do słowackiej firmy P. s.r.o. - odbiorcy paneli słonecznych także z ubiegłego roku. Każda z faktur dotyczyła sprzedaży 1320 sztuk paneli słonecznych [...] (w okresie od stycznia do maja 2014r.), a następnie paneli fotowoltaicznych [...] pod zabudowę fasadową z oprzyrządowaniem (od maja do grudnia 2014 r.), w cenie jednostkowej 623,00 zł. Wobec Spółki N., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie, a następnie Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie przeprowadzili postępowania kontrolne za okres styczeń 2014r. - marzec 2015r., zakończone wydaniem decyzji nr 378000-CKK2.4103.1.23.2017.120, w której odmówiono Spółce N. prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z faktur zakupów, m.in. paneli słonecznych i fotowoltaicznych, ponieważ udowodniono, że faktury nie odzwierciedlały faktycznych operacji gospodarczych. Ustalenia w zakresie braku źródeł pochodzenia towarów i udokumentowanie "zakupu towarów" fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych operacji gospodarczych, doprowadziły w konsekwencji do określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług z faktur sprzedaży, m.in. paneli, wystawionych przez N. na rzecz skarżącej. Decyzja nie została odebrana przez adresata i uznana została za doręczoną. Proceder pozorowanego obrotu panelami słonecznymi przez jego organizatorów i uczestników, w tym domniemanego producenta tych paneli, został wprost potwierdzony w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Zamościu, a następnie z Prokuraturę Regionalną w Lublinie. Zdaniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, w 2014r. spółka A. odegrała znaczącą rolę w pozorowanym obrocie panelami słonecznymi i fotowoltaicznymi, kontynuując w ten sposób działalność podjętą w 2013r. Ustalone okoliczności sprawy wskazują, że w zamian za wymierne korzyści spółka zaangażowała się w oszustwa podatkowe, uczestnicząc w roli "brokera" w pozorowanym obrocie panelami słonecznymi i fotowoltaicznymi, skonstruowanym w celu wyłudzenia podatku VAT. Dokonując wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów obniżała podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paneli słonecznych i fotowoltaicznych, a w 2013r. także granulatów, koncentratów, barwników do produkcji tworzyw sztucznych, które zostały wykorzystywane w "karuzelach podatkowych". Wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, wobec których zastosowała stawkę VAT 0%, na fakturach zakupu wykazane były ze stawką VAT 23%. W ocenie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie dotyczący obrazu działalności w zakresie handlu ww. panelami, sposobu nawiązywania kontaktów z dostawcą i odbiorcą, realizacji transakcji, w tym zamawiania, odbioru, magazynowania i transportu, dokumentowania odbioru i wysyłki towarów, realizowania płatności, prezentowany przez odpowiedzialnych pracowników skarżącej dowodzi, że spółka nie działała w dobrej wierze, a okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny wzbudzić co najmniej wątpliwości co do ich legalności, o czym świadczą liczne ustalenia, przeprowadzone w toku postępowania. Zdaniem organu, A. co najmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w przestępczym procederze. Podatnik złożył odwołanie, powołując się na art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. i podkreślając, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do prawidłowego zawieszenia ani przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych postępowaniem, co oznacza, że z upływem 31 grudnia 2019r. nastąpiło ich przedawnienie i zobowiązania podatkowe, których dotyczy decyzja wygasły w całości. W związku z powyższym postępowanie podatkowe winno zostać umorzone z urzędu w trybie art. 208 § 1 O.p. W ocenie spółki, z uwagi na jej aktywne działanie w ramach prowadzonego postępowania, w aktach sprawy znajdują się dowody jednoznacznie potwierdzające, że rozliczenia za badany okres są prawidłowe ze względu na działanie spółki z należytą starannością i w dobrej wierze. Z akt sprawy wynika, że spółka - co najwyżej - padła ofiarą nieudolnego funkcjonowania Państwa i jego organów, które w wyniku rażących zaniedbań dopuściły do rozprzestrzenienia się podmiotów nieuczciwych po całym rynku, na którym działa spółka. Podmioty te celowo i z premedytacją, pod pozorem zgodnego z literą prawa działania, wykorzystały przedsiębiorstwo A.2 do realizowania swoich oszukańczych celów. Działania organu podatkowego, polegające na włączeniu do akt postępowania materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań w postaci protokołów przesłuchań, czy decyzji wydanych wobec podmiotów trzecich, nie przyczyniło się do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy i obiektywnego jej rozstrzygnięcia, a wykorzystanie tych dowodów w postępowaniu podatkowym jest odejściem od zasady bezpośredniości. Skarżąca wyjaśniła, że szereg zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz proceduralnego złożyła jedynie z ostrożności procesowej, a postępowanie w niniejszej sprawie powinno zostać umorzone z powodu przedawnienia. Na powyższą decyzję odwołanie wniósł również Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, zarzucając naruszenie: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnej subsumpcji tejże normy prawa materialnego do opisanego stanu faktycznego, co doprowadziło do zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; 2. art. 188 w zw. z art.187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia licznych dowodów zgłaszanych w toku postępowania przez spółkę, co doprowadziło do zgromadzenia niekompletnego materiału dowodowego i tym samym naruszenia zasady kompletności materiału dowodowego oraz wydania przedmiotowej decyzji; 3. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 12 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019r. poz. 1292) poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów administracji skarbowej, co objawiło się m.in. w uznawaniu na niekorzyść spółki okoliczności faktycznych, które obiektywnie należało ocenić jako potwierdzające stanowisko podatnika i tym samym doprowadziło do wydania przedmiotowej decyzji; 4. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu stanu faktycznego sprawy na podstawie dowodów niekorzystnych dla strony i jednoczesnym pominięciu okoliczności faktycznych korzystnych dla podatnika, co doprowadziło do wydania przedmiotowej decyzji. W wyniku rozpoznania odwołań Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 22 czerwca 2021r. nr 1201-IOP-3.4103.1.2021.10, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym zakresie stwierdził, że pismem nr 358000-CZD2-1.800.165.2018 ([...]) z 27 września 2018r. do akt sprawy wpłynęła informacja o wszczęciu 27 września 2018r. postępowania karnego skarbowego dotyczącego spółki w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 i in. k.k.s. w zakresie nieprawidłowości dotyczących podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2014r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z 1 października 2018r. zawiadomił skarżącą oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych za miesiące objęte postępowaniem, które zostało doręczone 8 października 2018r. Pismo zwiera wszystkie elementy wymagane tym przepisem. Wywierające skutki procesowe zawiadomienie organu w tej sprawie ma charakter wyłącznie informacyjny, którego istotą jest to, aby podatnik posiadł wiedzę o fakcie powodującym zawieszenie biegu tego terminu i jego skutkach. Kluczowymi w tej sprawie jest zatem sama treść zawiadomienia, która winna zawierać wymagane prawem elementy oraz spełnienie formalnych wymogów doręczenia. Wszystkie te przesłanki zostały w tym przypadku spełnione. Tak więc, obowiązek informacyjny określony w art. 70c O.p. został przez organ pierwszej instancji zrealizowany. Podkreślono również, że w treści zawiadomienia z 1 października 2018r. poinformowano spółkę zarówno o zakresie przedmiotowym wszczętego postępowania przygotowawczego, jak również wskazano odpowiednie przepisy kodeksu karnego skarbowego. Wedle organu za prawidłowe należy uznać poinformowanie podatnika jedynie o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie podatnik może we własnym zakresie dowiedzieć się o przyczynie wywołującej ten skutek, tj. na zasadzie domniemania znajomości prawa należycie opublikowanego. Skoro bowiem dowiedział się o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to nie sposób przyjąć, aby nie wiedział o samej przyczynie, czyli o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, który ma związek ze zobowiązaniem podatkowym. Odnośnie zarzutu instrumentalnego wykorzystania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zwrócono uwagę, że postępowanie karne skarbowe jest odrębnym postępowaniem, którego wszczęcie oraz przebieg regulują przepisy kodeksu karnego skarbowego. Zarówno motywy jego wszczęcia, jak też przebieg samego postępowania, w tym podejmowane w jego ramach czynności procesowe nie mogą podlegać kontroli w postępowaniu odwoławczym, którego przedmiotem jest - jak w niniejszej sprawie - decyzja podatkowa. Nadmieniono też, że przedmiotowe postępowanie karne skarbowe prowadzi Prokuratura Regionalna w Lublinie pod sygnaturą [...] . Dla zgodnego z prawem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest ziszczenie się okoliczności, o których stanowią powołane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, co niewątpliwie w niniejszej sprawie miało miejsce. Organ podatkowy, zobowiązany do działania na podstawie obowiązującego prawa, nie jest uprawniony do rozważania w tym zakresie innych przesłanek, ponad te, które określone zostały w art. 70 § 6 pkt 1 i 70c Ordynacji podatkowej. Niemniej, zwrócono uwagę, że wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe było poprzedzone oceną materiału dowodowego gromadzonego w aktach postępowania kontrolnego, w którym zawarto ustalenia dotyczące funkcjonowania procederu oszustwa karuzelowego. W ramach tego postępowania uzyskano dostęp do akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach pod sygn. akt. [...] , którego przedmiotem był obrót m.in. granulatami, koncentratami i barwnikami tworzyw sztucznych, z uczestnictwem spółki A.2. W toku tego śledztwa, przedstawiono 17 maja 2018r zarzuty popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 i inne k.k.s. prezesowi zarządu spółki W.H., w związku z dokonywanym przez Spółkę obrotem tymi wyrobami. Uzyskano również wgląd do śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Zamościu pod sygn. akt [...], którego przedmiotem były m.in. transakcje panelami fotowoltaicznymi, także z udziałem spółki w 2013r. Dopiero materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy ww. postępowania kontrolnego, jak również materiał dowodowy zwarty w udostępnionych aktach ww. śledztw, pozwoliły na uzyskanie pełnego obrazu przedmiotowego oszustwa karuzelowego, w którym uczestniczyła spółka. Wszczęcie postępowania przygotowawczego 27 września 2018r. było więc uwarunkowane dokładną analizą zebranego w toku prowadzonego postępowania kontrolnego materiału dowodowego, który uzasadniałby podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Materiał dowodowy ujawnił działanie łańcucha transakcji dokonywanych pomiędzy wieloma podmiotami, z których część była zarejestrowana na terytorium innych krajów UE. Wiązało się to z koniecznością zrekonstruowania stanu faktycznego poprzez zgromadzenie dokumentacji podatkowej i finansowej dotyczącej bardzo dużej liczby transakcji oraz uczestniczących w nich podmiotów. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach postępowania kontrolnego obejmuje również dokumentację gromadzoną w toku postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe, różne prokuratury, a także dowody z przesłuchań świadków. Organ postępowania przygotowawczego, którym na podstawie art. 133 § 3 k.k.s. jest Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, uznając, że materiały te uzasadniają podejrzenie popełnienie przestępstwa skarbowego, postanowieniem z 27 września 2018r. wszczął postępowanie przygotowawcze o sygn. [...] . W dalszej części uzasadnienia organ odniósł się do zarzutów naruszenia zasad postępowania podatkowego. Zdaniem organu w trakcie postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego zgodnie z normami Ordynacji podatkowej. Skarżąca na etapie postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu. Materiał, na który składają się dowody zebrane przez organ pierwszej instancji, pozyskane w ramach pomocy prawej oraz z innych postępowań - podatkowych i karnych, w tym liczne z przesłuchań świadków i oskarżonych jest wyczerpujący i na tyle kompletny, że pozwala na wszechstronną i trafną jego ocenę. Ocena tego materiału dowodowego została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swój wyraz w uzasadnieniu decyzji. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości. Materiał dowodowy jednoznacznie obrazuje funkcjonowanie oszustw podatkowych, zorganizowanych w celu wyłudzania podatku VAT, który nigdy faktycznie nie został zapłacony na poszczególnych etapach pozorowanego obrotu - w tym przypadku panelami słonecznymi oraz fotowoltaicznymi. Podkreślenia wymaga również, że do udziału w procederze polegającym na rzekomym handlu ww. wyrobami w celu wyłudzenia podatku VAT przyznali się wprost jego organizatorzy i uczestnicy. Ponadto działalność szeregu podmiotów funkcjonujących w opisanych łańcuchach powiązań była też przedmiotem postępowań organów podatkowych, zakończonych wydaniem prawomocnych decyzji, potwierdzających pozorność deklarowanych przez nie obrotów ww. wyrobami. Dotyczy to m.in. Spółki N. - bezpośredniego kontrahenta skarżącej. Opisywany proceder jest również przedmiotem postępowań prokuratorskich w sprawach karnych. W funkcjonującej nomenklaturze opisywanego oszustwa skarżąca pełniła w łańcuchu tych dostaw uprzywilejowaną rolę tzw. "brokera", polegającą na nabywaniu ww. wyrobów od firmy pełniącej rolę "bufora". Skarżąca następnie firmowała wewnątrzwspólnotowe dostawy tych wyrobów, uzyskując w zamian korzyści podatkowe, polegające na otrzymywaniu zwrotu całości podatku naliczonego, w sytuacji gdy nabywała wyroby najdrożej, jako ostatnie ogniwo obrotu na terenie Polski. Tak więc, wbrew stanowisku Rzecznika, organy jednoznacznie określiły rolę, jaką pełniła skarżąca w obrocie kwestionowanym towarem. Skarżąca nie podważa ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji i potwierdza swój udział w obrocie tymi wyrobami wraz z podmiotami, którym zarzucane jest ww. oszustwo podatkowe. Skarżąca nie zgadza się zarówno na przypisywanie jej świadomego uczestnictwa w tym oszustwie podatkowym, jak i udziału w nim z naruszeniem tzw. zasady dobrej wiary. Przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie nie jest zatem zagadnienie funkcjonowania przedmiotowego procederu lecz przypisywana przez organy rola, jaką skarżąca w nim pełniła, a co się z tym wiąże prawo do rozliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu oraz prawo do stosowania uprzywilejowanej stawki podatku VAT 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw tych wyrobów. W ocenie organu ujawnione na etapie postępowania okoliczności sprawy wskazują wyraźnie, że skarżąca podejmując działalność polegającą na obrocie panelami słonecznymi (oraz granulatami, koncentratami i barwnikami do produkcji tworzyw sztucznych) nie kierowała się dobrą wiarą. Zdaniem organu, osoby odpowiedzialne za podejmowanie w tym zakresie decyzji handlowych przy zachowaniu należytej staranności co najmniej powinny domyślać się udziału w opisywanym oszustwie podatkowym lub miały tego świadomość. Postępowanie ujawniło, że organizacja handlu tymi wyrobami od początku nie była oparta na racjonalnych przesłankach, których symptomy były wyraźne dla każdego starannego przedsiębiorcy, którego powinna cechować należyta staranność przy podejmowaniu decyzji gospodarczych. Nie ulega wątpliwości, że A., jako duży podmiot gospodarczy, posiada bez wątpienia dobrze wykwalifikowaną, profesjonalną kadrę znającą realia obrotu gospodarczego i potrafiącą trafnie ocenić związane z nim zagrożenia. Przede wszystkim, wątpliwości kierownictwa spółki A.2 oraz wywodzącej się z niej A. powinien budzić już sam fakt zaproponowania jej przez przedstawicieli spółki P.2 roli podmiotu czerpiącego teoretycznie największe korzyści finansowe z tytułu obrotu ww. wyrobami, podczas gdy P.2 ograniczyła swoją rolę w tym zakresie do usług spedycyjnych. Należy tu zwrócić uwagę na decyzję prezesa tej spółki, który zdecydował o rezygnacji z ww. handlu z uwagi na nieprzejrzystość opisywanych transakcji - rezygnując tym samym z niewątpliwych potencjalnych korzyści finansowych. Decyzja ta nie uległa zmianie pomimo korzystnych dla tej spółki wyników kontroli Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego. Obiekcje kierownictwa Spółki A., a wcześniej A.2 S.A. – dużego profesjonalnego podmiotu gospodarczego z wieloletnim doświadczeniem powinien budzić też już sam fakt narzucenia im z góry, całej organizacji proponowanego obrotu. Przeczy to niewątpliwie logice działalności gospodarczej, choćby poprzez brak wpływu tych spółek na ceny wyrobów, a tym samym kształtowanie zysku. Narzucona odgórnie organizacja handlu uniemożliwiała również podjęcie typowych działań konkurencyjnych stosowanych w celu maksymalizacji dochodu, poprzez choćby próby skrócenia nienaturalnie długiego łańcucha dostaw. Zastrzeżeń tych spółek nie budził też fakt, że nie musiały się zmagać z typowymi problemami firm rozpoczynających nową działalność handlową, tj. dokonywać analizy rynku, poszukiwać odpowiednich towarów, ich dostawców oraz zagranicznych odbiorców. Nie musiały też negocjować cen ani zajmować się transportem wyrobów. W przypadku podatnika działającego od wielu lat na rynku gospodarczym, podejrzenia budzić powinna, łatwo uzyskiwana korzyść majątkowa, przy znikomym zaangażowaniu się w organizację zaproponowanego jej przedsięwzięcia. Nienaturalny, był również stabilny - na przestrzeni całego okresu objętego postępowaniami organów podatkowych - obrót ww. wyrobami, pozbawiony ubytków, braków zwrotów towarów, charakteryzujący się stałością oraz pewnością i płynnością finansową. Bezproblemowy, wysoki od samego początku i szybki obrót, ustalone zasady płatności, pozbawione kredytów kupieckich, w tym krótkie, nie odraczane terminy płatności stanowią kolejne okoliczności, które powinny wzbudzić podejrzenia odpowiedzialnego handlowca. Dotyczy to również występującego w tych transakcjach faktycznego braku ryzyka handlowego. Wątpliwości nie budził również fakt, że w rzeczywistych warunkach gospodarki rynkowej spółki, posiadając tak korzystną pozycję w przedmiotowym handlu, a przy tym nie pełniące w nim roli niezbędnego ogniwa, bowiem nie były zaangażowane w najmniejszym stopniu w organizację tego handlu, byłyby wyeliminowane z obrotu jako zbędne podmioty. Pomimo tych widocznych przesłanek, którymi rządziły się opisywane przedsięwzięcia, odpowiedzialni za działania handlowe pracownicy spółek nie byli zainteresowani pozyskaniem podstawowej wiedzy na temat nabywanych wyrobów, ich dostawców oraz podmiotów je odbierających, których nie weryfikowano lub weryfikowano pobieżnie i wyłącznie pod kątem formalnym. Kierownik Działu Marketingu Sprzedaży w A.2 S.A., A.L., pełniąca w A. funkcję dyrektora handlowego, podczas przesłuchania 20 lutego 2017 r. nie potrafiła wskazać rodzaju ani producenta paneli. Nie pamiętała też czy obydwie te spółki podejmowały jakiekolwiek czynności celem sprawdzenia wiarygodności Spółki N. i czy sprawdzano jakieś dokumenty. Nie wiedziała też od jakiego podmiotu firma ta nabywała panele. Kolejną z kluczowych okoliczności świadczących o niezachowaniu przez spółkę aktów należytej staranności przy dokonywaniu transakcji był faktyczny brak zainteresowania źródłem pochodzenia dostarczanych jej wyrobów, jego cechami jak, jak i losem po sprzedaży, choć handel stanowi niewątpliwie szczególnie ryzykowną dziedzinę gospodarki. Choć organizacja dostaw odbywała się z pominięciem magazynów A.2, praktycznie nie weryfikowano przebiegu obrotu zarówno na etapie zakupów jak i po stronie dostaw wewnątrzwspólnotowych. Aktywność jednej jak i drugiej spółki ograniczona była do gromadzenia formalnej dokumentacji. Poza paroma przypadkami odpowiedzialni przedstawiciele spółki praktycznie nie byli obecni przy załadunkach i nie kontaktowali się z przewoźnikami. Nie widzieli towaru, nie znali miejsc jego załadunku ani odbioru. Dopełnianie w tym zakresie podstawowej staranności kupieckiej pozwoliło by na łatwe stwierdzenie, że towary, będące przedmiotem rzekomego obrotu krążyły pomiędzy odbiorcami za granicą, a podmiotami w Polsce, co bez trudu odkryły firmy transportowe. Nieefektywne próby sprawdzenia wyrobów podjęte u rzekomego producenta paneli słonecznych, pozorne oględziny (zza ogrodzenia) zamkniętej farmy paneli w Czechach, nie mogą świadczyć o dopełnieniu obowiązków, jakie ciążą na każdym starannym podmiocie gospodarczym. Jednocześnie, pozyskiwanie oświadczeń od podmiotu określanego jako producent paneli słonecznych, nieudana kontrola rzekomego miejsca ich produkcji, nierzetelne sprawdzenie farmy paneli słonecznych w Czechach, w tym nieskuteczne znakowanie poszczególnych partii świadczyć mogą o wątpliwościach spółki co do legalności handlu, w którym uczestniczyła. Dowodzą o tym m.in. zastrzeżenia prezesa spółki W.H., potwierdzone w zeznaniu z 19 października 2018 r., w trakcie którego przyznał, że zarówno on jak i A.L. mieli cały czas zastrzeżenia co do handlu panelami. A.U. zeznał 17 i 18 września 2018 r., że na polecenia prezesa starał się znaleźć potwierdzenie legalności tego obrotu. Wprawdzie, nigdy tego nie potwierdził, jednak do końca handlu był przekonany, że ten handel panelami to "lipa". Swoje wątpliwości przekazał prezesowi H. W protokole z 14 grudnia 2018 sprostował swoją wypowiedź twierdząc, że "wątpliwości pojawiły się na końcu a nie do końca, po wizycie w zakładzie produkcyjnym w kwietniu 2015 r. i że wątpliwości dotyczyły nie handlu a produkcji". A.U. zeznał też, że prezes W.H. bez podania powodu kilka razy wstrzymywał zakup paneli i ich sprzedaż. Zastrzeżenia w tej kwestii miał również J.W. Dowody zebrane w sprawie wskazują co najmniej na wątpliwości spółki co do legalności przedsięwzięcia, w którym znaczący udział miały A.2 S.A., a następnie A.. Należy zwrócić też uwagę na inne, wzajemnie się uzupełniające wypowiedzi osób przesłuchiwanych, wskazujące bezpośrednie kontakty kierownictwa spółki A.2 z organizatorami procederu i sugerujące bliskie z nimi kontakty. I tak, J.W. składając zeznania w dniach 21 lutego 2017 r. oraz 14 listopada 2018 r. oświadczył, że uczestniczył w spotkaniu w A., w którym brał udział m.in. W.H. i J.B. Także A.U. w zeznaniu 19 kwietnia 2017 r. potwierdził fakt takiego spotkania. A.L. zeznała 17 stycznia 2017 r., że miały miejsce takie sytuacje, że T.K. lub J.B. przywozili osobiście faktury do A.. T.K. zeznał 18 października 2017 r., że spotkał się w A. z prezesem W.H.: "(...) Byłem tam z J. Poznałem pana W. J. wiedział kto to jest H. ale nie byli znajomymi. Była tam też pani Dyrektor. W. w czasie rozmów ze mną ostentacyjnie wyszedł ze spotkania. Wyszedł po moich słowach ale po tym spotkaniu brali panele". Prezes W.H., składając zeznania 10 września 2019 r., nie przyznał się do bezpośrednich kontaktów z organizatorami opisywanego procederu. Światło na okoliczności związane, z pozorowanym handlem panelami słonecznymi i fotowoltaicznymi rzucają zeznania P.S., prezesa firmy O., która wprawdzie w badanym okresie nie była bezpośrednim ani pośrednim kontrahentem A.2, ale brała też udział w "karuzelowym" obrocie panelami słonecznymi. W zeznaniach złożonych w charakterze podejrzanego w dniach 24, 28 lutego, 19, 30 i 31 marca, 28 czerwca, 17 sierpnia i 7 grudnia 2017 r. oraz 20 marca i 10 maja 2018 r. potwierdził, że cała działalność przestępcza w zakresie VAT i jego wyłudzeń dotyczyła wielu towarów, w tym bejcy, paneli fotowoltaicznych, granulatów PET i innych. Według niego, panele fotowoltaiczne były domeną G.J., J.W., J.B. i R.W. Grup było kilka podzielonych na branże, a "spinał" to G.J. Jeżeli chodzi o firmy w Czechach i na Słowacji, to najczęściej ich właścicielem lub organizatorem był L.R. Zeznał, że jeżeli chodzi o panele to nigdy nie było żadnej ich produkcji. Pochodziły one najprawdopodobniej z Niemiec i był jakimiś poprodukcyjnymi resztkami magazynowymi. Wszystkich skrzyń z panelami było tyle, że mieściły się na 11 tirach. Panele te kupowali G.J., J.W. i J.B.. Podmiot, który dostawał zwrot z urzędu nazywany był operatorem. Operatorom wmawiano, że kontrahent, który dotychczas wysyłał towar za granicę, musi czekać na zwrot VAT-u przetrzymywanego przez urząd skarbowy i w związku z tym nie może dalej produkować, bo nie ma pieniędzy na dalszą produkcję. Według jego zeznań, J.W. był kolegą i wspólnikiem J.B. Panele były składowane w S. i chyba w C. Odnośnie K.P. zeznał, że był bardzo dobrym kolegą G. (J.). Brał pieniądze za transporty, ale wiedział, że to "lipa". Odnośnie A. zeznał, że była ona największym operatorem, zajmującym się obrotem panelami i została "nagrana" przez J.(B.) i G.(J.). Według niego, J.B. miał bardzo dobry kontakt z prezesem tej firmy. Wspólne interesy robili od 2013 lub 2014 r. Świadek nigdy nie uczestniczył w rozmowach z prezesem A., nie wie jak wygląda, bo go nigdy nie widział ("J. nikogo do niego nie dopuszczał"). A.1 dostała wyróżnienie Ministerstwa Ochrony Środowiska za wdrażanie ekologicznej energii, co wynikać miało z obrotu tymi "niby panelami" i "jak się o tym dowiedzieli mieli wielki ubaw". Określił, że była to dla nich "największa polewka". A.1 przyznaną nagrodą chwaliła się w mediach. Nie wiedział kto w A.1 poza prezesem był zaangażowany w ten interes ale wiedzę o tym mieli mieć J.W., G.J. oraz T.K.. Przypomniał sobie również, że J.B. mówił w odniesieniu do A., że będzie rozmawiał z W., ale nie wiedział, czy chodziło o W.H.. Stwierdził, że wszystkie panele były "lewe" i pochodziły od (T.) G., a więc faktycznie nie były to sprawne urządzenia. Odnośnie przelewów pieniędzy zeznał, że pieniądze do wymiany z euro na złotówki przelewane były tylko do dwóch kantorów: do [...] w Katowicach i były wysyłane ze specjalnie do tego zakupionych firm. Na polecenie G.J. pieniądze z kantorów odbierał P.M. za pośrednictwem podstawionego mężczyzny. Odnośnie doboru firm, które mają być w danym "szlaku" decydował G.J., który dobierał firmy do obrotu i wydawał polecenia gdzie, kiedy i jakie idą zamówienia, w jakiej wysokości, gdzie i kiedy mają iść przelewy. Odnośnie Spółki P.2 zeznał, że została "nagrana" przez J.B. oraz J.W. i miała być operatorem paneli. Nie wiedział, z kim ze spółki P.2 J.B. miał powiązania. Zeznał również, że firma A.1 była wprowadzona do handlu karuzelowego przez J.B., który był jego zdaniem "zblatowany" z prezesem A.. Prezes miał na imię W. B. o A. zawsze mówił "W...., W...". J.W. też go znał i też o nim tak mówił. Kontakt z firmą A.1 mieli J.B., G.J. i J.W. Spółka A.2 to duży podmiot gospodarczy, profesjonalnie zarządzany przez osoby z dużym doświadczeniem. Dlatego też wskazane okoliczności związane z organizacją handlu panelami zaproponowaną A.2 S.A. a następnie A., uprzywilejowana w niej rola, bez jakiegokolwiek własnego zaangażowania, powinna co najmniej wzbudzić podejrzenia osób zarządzających tymi podmiotami. Bez problemu, trafnej oceny procederu dokonali pracownicy firm transportowych, czy też osoba z biura rachunkowego (K.B.). Słusznych podejrzeń w tym zakresie nabrały również osoby kierujące spółką P.2. Zdaniem organu odwoławczego, wszystkie przedstawione fakty, a także doświadczenie życiowe wskazują, że tak korzystną i stabilną pozycję w ww. zorganizowanym nielegalnym łańcuchu dostaw mógł zajmować wyłącznie podmiot, który z braku należytej staranności nie dochował podstawowych standardów obowiązujących w profesjonalnym obrocie gospodarczym lub podmiot, który podjął świadome ryzyko uczestnictwa w takim bezprawnym przedsięwzięciu. Bez znaczenia dla tej oceny pozostają twierdzenia spółki, że decyzję o uczestnictwie w opisanych przedsięwzięciach podjęto za namową osób reprezentujących zaufanego partnera gospodarczego. Zaproponowany spółce udział w opisanym handlu, w tym bezproblemowe, łatwo uzyskiwane korzyści finansowe, związane ze stosowaniem preferencyjnej stawki podatku powinny wzbudzić u odpowiedzialnego i doświadczonego podmiotu gospodarczego uzasadnione podejrzenia, skutkujące ostrożnością oraz podjęciem racjonalnych i starannych działań, zgodnie z zasadą ograniczonego zaufania, w celu wykluczenia ryzyka uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Co istotne w tej sprawie, działalność zainicjowana w A.2 S.A. była kontynuowana A. pomimo tak widocznych od początku oznak, wskazujących na nielegalną działalność. Oznak widocznych dla innych uczestników tego procederu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, podatnik zarzucił naruszenie: 1. art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie fundamentalnej zasady równości traktowania przez władze publiczne i niczym nieusprawiedliwione różnicowanie i dyskryminację spółki w stosunku do przedsiębiorców działających na tym samym rynku i na podstawie tych samych przepisów oraz niepodjęcie w następstwie jednakowych rozstrzygnięć, których spółka mogła słusznie oczekiwać, a dotyczących szczególnie przedsiębiorcy pozostającego w tej samej sytuacji prawnej i faktycznej, tj. należącego do Skarbu Państwa P.2 sp. z o.o. (obecnie: P.3 sp. z o.o.), powodując tym dyskryminację spółki A.2 w życiu gospodarczym; 2. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, sugerującą, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia i uznanie, iż zwieszenie nie musi być związane z popełnieniem czynu zabronionego, do którego znamion należy narażenie podatku na uszczuplenie; 3. art. 70c O.p. poprzez nieprawidłowe zawiadomienie Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 192 O.p., poprzez: - błędne i nieuzasadnione uznanie, iż zakwestionowane przez organ faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w sytuacji, gdy: podmioty będące stronami transakcji posiadały wymagane przez prawo rejestracje w KRS, NIP oraz VAT UE, a żaden z rejestrujących je organów nie ujawnił na datę transakcji żadnych nieprawidłowości w ich działaniu w taki sposób, aby Podatnik miał możliwość zapoznania się z nimi, - błędne i nieuzasadnione, dokonane z naruszeniem zasady bezpośredniości, oparcie decyzji na ustaleniach innych organów w postępowaniach, w których podatnik nie miał możliwości uczestniczenia co do działalności innych podatników, z jednoczesnym utajnieniem przed podatnikiem tego materiału dowodowego, - brak bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadków osób, na zeznania których organ się powołuje i przedłożenie wiarygodności dowodów z innych postępowań, ponad dowody zrealizowane na wniosek bądź przy udziale spółki na okoliczności ściśle związane ze sprawą oraz faktycznym działaniem podatnika, - brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego w szczególności w zakresie, w jakim organ kwestionuje twierdzenia podatnika i zeznania powołanych przez niego świadków na podstawie niezweryfikowanych wycinków materiałów innych postępowań, bez bezpośredniego przeprowadzenia tych dowodów, - błędne i oparte na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów ustalenia, jakoby transakcje z udziałem spółki miały charakter nierzeczywisty, pomimo iż spełniały wszystkie wymogi uznania ich za skutecznie zawarte i zrealizowane, - nakładanie na podatnika nieokreślonych w ustawie obowiązków, które nie wynikają z żadnych przepisów powszechnie obowiązujących w postaci: wizyty w siedzibie kontrahenta, zawarcia pisemnej umowy o współpracy, legitymowania kontrahenta i jego pracowników, pomimo iż żaden z przepisów nie daje takiego uprawnienia osobom nie będącym funkcjonariuszami państwa, - obciążanie podatnika konsekwencjami zaniechania organów państwa, które dopuszczały do funkcjonowania i bez wymaganej kontroli rejestrowały w ramach procedury rejestracji KRS, rejestracji NIP, rejestracji VAT podmioty, które później mogły okazać się nierzetelne, pomimo iż to na organach skarbowych ciążył prawny obowiązek ich kontroli; 5. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, brak wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający spółce czynny udział w postępowaniu, dowolną ocenę materiału dowodowego, szczególnie przejawiającą się próbą wykazania przez organ rzekomej świadomości zarządu spółki o nierzetelności kontrahentów, lekceważenie i deprecjonowanie dowodów przedkładanych przez spółkę, manipulacją dowodami, przeinaczaniem faktów, co ostatecznie doprowadziło do wydania decyzji na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w wyniku czego błędnie uznano, że spółka nie dochowała należytej staranności, tudzież mogła mieć świadomość uczestniczenia w transakcjach wykorzystywanych dla popełnienia oszustwa, co jest niezgodne ze stanem faktycznym sprawy; 6. art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez arbitralne odmówienie spółce przeprowadzenia dowodów, których potrzebę przeprowadzenia wyraziła (szczegółowo opisano na stronie 5-10 akt); 7. art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie w treści decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, które strona wykazała w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych; 8. art. 210 ust. 1 pkt 4 O.p., poprzez brak wskazania w podstawie prawnej decyzji przepisów art. 42 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, na które organ powołuje się w treści uzasadnienia decyzji i które mają stanowić podstawę prawną wydania przedmiotowej Decyzji, co powoduje, że osnowa oraz uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji jest niespójne; 9. art. 1 ust. 2, art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1) poprzez zakwestionowanie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego dostawcę, a w konsekwencji naruszenia zasady neutralności VAT; 10. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisów i przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego transakcje, co do których organ nie stwierdził by czynności wskazane na wystawionych dokumentach - fakturach VAT zostały dokonane lub też stwierdził, że wykonawcą czynności był podmiot inny niż wskazany w dokumentem, w następstwie czego stronie niesłusznie odmówiono prawa do obniżenia podatku o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez jego dostawcę; 11. art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie spółce prawa skorzystania ze stawki 0 % VAT, pomimo spełnienia przez nią wszystkich wymaganych ustawą przesłanek, co spowodowało bezpodstawne określenie Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług. Skargę na powyższą decyzję wniósł również Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorstw, zarzucając naruszenie: 1. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 208 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a to z kolei skutkowało zaniechaniem umorzenia postępowania w sprawie, pomimo faktycznego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014r. oraz poprzez przyjęcie przez organ II instancji, iż wszczęcie i przebieg postępowania karnego skarbowego nie mogą być przedmiotem kontroli przez organ odwoławczy w kontekście skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia; 2. art. 88 ust. 3apkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnej subsumpcji tejże normy prawa materialnego do opisanego stanu faktycznego, co doprowadziło do zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, podczas gdy stan faktyczny ustalony w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy nie dawał ku temu podstaw; 3. art. 188 w zw. z art.187 § 1, w zw. z art. 122 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia licznych dowodów zgłaszanych w toku postępowania przez spółkę, co doprowadziło do zgromadzenia niekompletnego materiału dowodowego i tym samym naruszenia zasady kompletności materiału dowodowego oraz wydania przedmiotowej decyzji; 4. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 12 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów administracji skarbowej, co objawiło się m.in. w uznawaniu na niekorzyść spółki okoliczności faktycznych, które obiektywnie należało ocenić jako potwierdzające stanowisko podatnika i tym samym doprowadziło do wydania przedmiotowej decyzji; 5. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu stanu faktycznego sprawy na podstawie dowodów niekorzystnych dla strony i jednoczesnym pominięciu okoliczności faktycznych korzystnych dla podatnika, co doprowadziło do wydania przedmiotowej decyzji. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 24 listopada 2022r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111 p.p.s.a., połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy dotyczące ww. skarg, zarejestrowane pod sygnaturami: I SA/Kr 1093/21 i I SA/Kr 1094/21 oraz prowadzić je pod sygnaturą I SA/Kr 1093/21. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję uznając, iż organ odwoławczy nie dokonał merytorycznej kontroli decyzji w zakresie ewentualnego instrumentalnego wszczęcia w rozpoznanej sprawie postępowania karnego w celu stworzenia wyłącznie formalnych podstaw do zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1305/23, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Wedle NSA nie do zaakceptowania jest teza sądu pierwszej instancji, według której w rozpoznanej sprawie okoliczność krótkiego odstępu czasu pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej spółki ma znaczenie dla oceny instrumentalnego charakteru wszczęcia tego postępowania w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za grudzień 2013 i okresy rozliczeniowe lat 2014 i 2015. Ocena ta wynika z tego, że w rozważnej sytuacji krótki odstęp czasu pomiędzy datą wszczęcia postępowania karnego i datą przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe 2014 i 2015 r. nie występuje. W tej sytuacji brak jest podstaw do twierdzenia, że zawieszenie postępowania ma na celu zapewnienie organom czasu na zgromadzenie dowodów na okoliczności uzasadniające wydanie decyzji wymiarowej. Skoro do daty przedawnienia zobowiązań podatkowych za grudzień 2013 r. i okresy rozliczeniowe 2014 i 2015 r. pozostawał stosunkowo długi okres czasu, to nie można twierdzić, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ma na celu wyłącznie zapewnienie organowi możliwości prowadzenia postępowania podatkowego, a nie realizację celów postępowania karnego. Sąd pierwszej instancji odnośnie tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przedstawił przekonującej argumentacji. Argumentacja mająca uzasadniać tezę, według której wszczęcie postępowania karnego skarbowego pod koniec września 2018 r. miało instrumentalny charakter także w odniesieniu do wymiaru zobowiązań za grudzień 2013 r. i okresy rozliczeniowe 2014 i 2015 r., z racji tego, że w dacie wszczęcia tego postępowania pozostawał krótki okres jest całkowicie niezrozumiała. Niezrozumiałe są argumenty sądu pierwszej instancji, według których przyjęcie za prawidłową tezy przeciwnej stwarzałoby organom podatkowym możliwość nadużywania możliwości wywoływania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji, będąc związany przedstawioną powyżej oceną prawną, ma zatem dokonać merytorycznej kontroli decyzji, w tym także w zakresie ewentualnego instrumentalnego wszczęcia w rozpoznanej sprawie postępowania karnego w celu stworzenia wyłącznie formalnych podstaw do zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skargi są uzasadnione, choć nie wszystkie podniesione w nich zarzuty zasługują na uwzględnienie. Rozpatrując zarzuty i wnioski skarg należy mieć na względzie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 28 listopada 2023 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 190 zdanie 1 ustawy o P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego przepisu wypływa nakaz dla sądu pierwszej instancji przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne, od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni in concreto. W konsekwencji przyjąć należy w odniesieniu do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zawiera wystarczające odwołania do występujących w sprawie okoliczności, wskazujących na to, że w sprawie zobowiązań podatkowych skarżącej spółki w podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ w decyzji wskazał, że w sprawie doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego dotyczącego zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja. W decyzji wskazano, że wszczęcie tego postępowania nastąpiło postanowieniem organu pierwszej instancji z 27 września 2018 r. sygn. akt [...] . Postępowanie to obejmowało przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i in. k.k.s. związane z podejrzeniem niewykonania przez skarżącą spółkę zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. Organ wskazał też, że w związku z tym Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, na podstawie art. 70c O.p., pismem z dnia 1 października 2018 r., zawiadomił skarżącą spółkę oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 r. r. Pismo zawierało wszystkie elementy wymagane przez art. 70c O.p. Podkreślono również, że wskazane powyżej postępowanie karne skarbowe prowadzi Prokuratura Regionalna w Lublinie pod sygnaturą [...]. Organ w decyzji wskazał też, że w dacie wszczęcia powołanego postępowania karnego skarbowego w toku kontroli zgromadzone zostały liczne dowody wskazujące na udział skarżącej spółki w przestępstwie karuzelowym, którego celem było wyłudzanie z budżetu państwa zwrotów nadwyżki podatku VAT naliczonego. Wszystkie te okoliczności należało ocenić jako świadczące o tym, że w sprawie zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, które na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa. Okoliczność prowadzenia śledztw w sprawie czynów popełnionych przez skarżącą spółkę przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach pod sygn. akt. [...] i przez Prokuraturę Okręgową w Zamościu pod sygn. akt [...] , których przedmiotem były m.in. transakcje panelami fotowoltaicznymi, nie może być odczytywana jako okoliczność świadcząca o tym, że organ w sprawie dokonał instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego. Oceniając tę okoliczność sąd drugiej instancji miał na uwadze fakt, że ani organy podatkowe ani sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy prokuratury, a prokuratura nie ma obowiązku informowania organów podatkowych o podejmowanych czynnościach. Zatem rolą organu podatkowego nie jest ocena zasadności sposobu prowadzenia czynności przez prokuraturę w tym również okoliczność wszczynania i prowadzenia kilku postępowań w odniesieniu do powiązanych ze sobą zdarzeń. W sytuacji, gdy prokuratura nie informowała organu podatkowego o wszczęciu postępowań w sprawach karnoskarbowych, dotyczących zobowiązań podatkowych skarżącej spółki organ nie mógł powziąć wątpliwości co do celowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie skarżącej spółki, które dotyczyło zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. Zawiadomienie skarżącej spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spełnia warunki określone w art. 70c O.p. W tym kontekście istotna jest treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, w której stwierdzono, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego, pismem z dnia 1 października 2018 r., zawiadomił skarżącą spółkę oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące objęte postępowaniem. Zawiadomienie to zostało doręczone w dniu 8 października 2018 r. Niezależnie od powyższego nie do zaakceptowania jest teza sądu pierwszej instancji według, której w rozpoznanej sprawie okoliczność krótkiego odstępu czasu pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego a upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej spółki za poszczególne okresy roku 2013 ma znaczenie dla oceny instrumentalnego charakteru wszczęcia tego postępowania w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za grudzień 2013 i okresy rozliczeniowe lat 2014 i 2015. Ocena ta wynika z tego, że w rozważnej sytuacji krótki odstęp czasu pomiędzy datą wszczęcia postępowania karnego i datą przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe 2014 i 2015 r. nie występuje. W tej sytuacji brak jest podstaw do twierdzenia, że zawieszenie postępowania ma na celu zapewnienie organom czasu na zgromadzenie dowodów na okoliczności uzasadniające wydanie decyzji wymiarowej świadczących jednocześnie o zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Skoro w ocenianej sytuacji do daty przedawnienia zobowiązań podatkowych za grudzień 2013 r. i okresy rozliczeniowe 2014 i 2015 r. pozostawał stosunkowo długi okres czasu, to nie można twierdzić, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ma na celu wyłącznie zapewnienie organowi możliwości prowadzenia postępowania podatkowego a nie realizację celów postępowania karnego. W realiach poddanej sądowej kontroli sprawie zauważyć należy, że sam fakt uczestnictwa skarżącej spółki w oszustwie podatkowym nie był sporny, sporna była natomiast kwestia świadomości organów skarżącej dotycząca uczestnictwa w tym procederze, czyli zagadnienie czy spółka wiedziała o uczestnictwie związanym z wyłudzeniem podatku VAT, czy też nie wiedziała, lecz powinna była wiedzieć, ewentualnie nie wiedziała i nie mogła na podstawie towarzyszących okoliczności przypuszczać, że jest jedną ze spółek w grupie mającej ca celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Rzeczona, wiodąca dla rozstrzygnięcia sprawy kwestia, była już przedmiotem rozważań tutejszego sądu w sprawie dotyczącej skargi spółki A. na decyzję za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, tj. za miesiące od września do grudnia 2013 r., a to w spawie do sygn. akt I SA/Kr 729/23 zakończonej wyrokiem z 25.10.2023 r. Sąd w orzekający w niniejszej sprawie sformułowane tam oceny i wywody podziela i przyjmuje za własne. Rację ma spółka twierdząc, że organy podatkowe nie mogły formułować alternatywnej możliwości, czy była ona świadomym uczestnikiem oszustwa, czy też nie dochowała należytej staranności kupieckiej. Organ powinien jednoznacznie przesądzić tę kwestię, lecz wbrew takiemu obowiązkowi, lektura zaskarżonej decyzji nie udziela jednoznacznej odpowiedzi co do faktycznej roli spółki w mechanizmie wyłudzenia podatku VAT. W zaskarżonej decyzji pojawiły się stwierdzenia, że w 2014r. spółka A. odegrała znaczącą rolę w pozorowanym obrocie panelami słonecznymi i fotowoltaicznymi, kontynuując w ten sposób działalność podjętą w 2013r. Ustalone okoliczności sprawy wskazują, że w zamian za wymierne korzyści spółka zaangażowała się w oszustwa podatkowe, uczestnicząc w roli "brokera" w pozorowanym obrocie panelami słonecznymi i fotowoltaicznymi, skonstruowanym w celu wyłudzenia podatku VAT. Dokonując wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów obniżała podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paneli słonecznych i fotowoltaicznych, a w 2013r. także granulatów, koncentratów, barwników do produkcji tworzyw sztucznych, które zostały wykorzystywane w "karuzelach podatkowych". Wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, wobec których zastosowała stawkę VAT 0%, na fakturach zakupu wykazane były ze stawką VAT 23%. Organ stwierdził również, że obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie dotyczący obrazu działalności w zakresie handlu ww. panelami, sposobu nawiązywania kontaktów z dostawcą i odbiorcą, realizacji transakcji, w tym zamawiania, odbioru, magazynowania i transportu, dokumentowania odbioru i wysyłki towarów, realizowania płatności, prezentowany przez odpowiedzialnych pracowników skarżącej dowodzi, że spółka nie działała w dobrej wierze, a okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny wzbudzić co najmniej wątpliwości co do ich legalności, o czym świadczą liczne ustalenia, przeprowadzone w toku postępowania. Zdaniem organu, A. co najmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w przestępczym procederze. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pojawiają się także stwierdzenia, wywiedziona na kanwie zacytowanych zeznań organizatorów grupy mającej na celu wyłudzenie podatku VAT, z których wynika, że prezes spółki świadomie uczestniczył w nielegalnym procederze. Jednocześnie organ prowadzi rozważania, z których można wyprowadzić wniosek, że spółka nie miała świadomości uczestniczenia w tzw. "karuzeli podatkowej", lecz nie zachowała należyte staranności. Uchybienie to ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W przypadku przyjęcia, że spółka świadomie uczestniczyła w nielegalnym obrocie, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone na te okoliczności, zaś w decyzji powinny zostać przedstawione dowody je potwierdzające. W takiej zaś sytuacji, bez znaczenia pozostaje badanie należytej staranność, jako przesłanki pozwalającej na stosowanie mechanizmu odliczenia w podatku od towarów i usług. To z prawidłowo ustalonego i ocenionego materiału dowodowego, powinno jednoznacznie wynikać, czy spółka była świadomym uczestnikiem nielegalnego obrotu, czy też jedynie nie dochowała należytej staranności. Stan faktyczny sprawy powinien zostać jednoznacznie ustalony, tylko bowiem w takim przypadku będzie można przeprowadzić subsumcję tego stanu faktycznego pod stosowany przepis prawny. Jeżeli organ podatkowy nie ustali stanu faktycznego, nie może formułować ostatecznych wniosków. Stan faktyczny jest niezmienny, co oznacza, że albo pewne zdarzenia wystąpiły, albo nie miały miejsca. Ma to jednoznacznie wynikać z uzasadnienia wydanej decyzji, gdyż w przeciwnym wypadku za zasadne uznać należy naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Niezależnie od stwierdzonego uchybienia, które samo w sobie powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, sąd w dalszej części uzasadnienia przedstawi konkretne uchybienia, których dopuścił się Dyrektor przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy oraz ocenie dowodów i w konsekwencji błędnego sformułowania uzasadnienia. Odnośnie poziomu staranności wymaganego od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na nich obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych (wyrok z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 51). W szczególności organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać z jednej strony, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że na wcześniejszych etapach obrotu nie wystąpiły nieprawidłowości lub oszustwa, a z drugiej strony, by podatnik ten posiadał dokumenty w tym zakresie (wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 61). Ponadto, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, to organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 kwietnia 2018 r., Biosafe – Indústria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, pkt 39; z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym, jeżeli organy podatkowe wnioskują z istnienia oszustw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury lub przez inne podmioty występujące na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw, że transakcja ujęta w fakturze i powołana jako podstawa prawa do odliczenia w rzeczywistości nie miała miejsca, organy te muszą, w celu odmowy wspomnianego prawa, wykazać na podstawie obiektywnych przesłanek, nie wymagając od odbiorcy faktury dokonania stosownych ustaleń, do czego nie jest on zobowiązany, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiązała się z oszustwem w VAT (zob. postanowienie z dnia 10 listopada 2016 r., Signum Alfa Sped, C-446/15, niepublikowane, EU:C:2016:869, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto, jak orzeczono w postanowieniu TSUE z dnia 3 września 2020 r. w sprawie C-610/19 Vikingo Fővállalkozó Kft. dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia dostarczonych mu towarów z tego powodu, że faktur związanych z tym nabyciem nie można uznać za wiarygodne, gdyż po pierwsze, produkcja tych towarów i ich dostawa nie mogły zostać dokonane przez wystawcę owych faktur ze względu na brak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich, a zatem towary te zostały w rzeczywistości nabyte od niezidentyfikowanej osoby, po drugie, nie dochowano krajowych zasad rachunkowości, po trzecie łańcuch dostaw, który doprowadził do tego nabycia, nie był ekonomicznie uzasadniony, a po czwarte, przy niektórych wcześniejszych transakcjach w ramach tego łańcucha dostaw wystąpiły nieprawidłowości. W celu uzasadnienia takiej odmowy należy wykazać w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw, co powinien zweryfikować sąd odsyłający. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności, wyrażona w art. 127 O.p. Oznacza ona przede wszystkim, że organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Jego rola nie ogranicza się jedynie do skontrolowania poprawności rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego powinno jednoznacznie wynikać, że zasada ta została zrealizowania w postępowaniu wywołanym wniesieniem odwołania. Lektura takiego uzasadnienia powinna jednoznacznie wskazywać między innymi, że dokonano kompleksowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Z art. 207 § 4 O.p. wynika, że uzasadnienie faktyczne decyzji ma zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W pierwszej zatem kolejności w uzasadnieniu powinny być wskazane fakty, które zostały udowodnione, czyli w rozpatrywanej sprawie przede wszystkim wskazanie, czy spółka była świadomym uczestnikiem obrotu, czy też nie dochowała należytej staranności w ocenie przeprowadzonych transakcji. Organ powinien podać, które dowody, ewentualnie w jakim zakresie potwierdzają ustalone fakty i następnie dokonać oceny tych dowodów. Na marginesie należy stwierdzić, że praktyka organów podatkowych, które w uzasadnieniu swoich decyzji szeroko cytują zeznania świadków, nie spełnia standardów wyżej przedstawionych. W takim bowiem przypadku należy się domyślać, co organ miał na myśli i z jakiej części zeznań wywodzi określone fakty. Oczywiście cytowanie fragmentów zeznań świadków może mieć miejsce, lecz powinno być ono dokonane w części odnoszącej się do oceny przeprowadzonych dowodów, nie zaś w części, która dedykowana jest na wskazanie ustalonych faktów. Wynika to wyraźnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który jednoznacznie wyznacza schemat uzasadnienia decyzji. Z powyższego przepisu wynika bezpośrednio, że w uzasadnieniu faktycznym decyzji powinny znaleźć się fakty, które organ uznał za udowodnione oraz wykazanie dowodów, które zostały uznane za wiarygodne i takie, których wiarygodność nie została przez organ uznana. Dla pełnej przejrzystości uzasadnienia, organ podatkowy powinien także podać, jakie przeprowadzone dowody nie przyczyniły się do ustalenia stanu faktycznego. Wówczas będzie dopiero z całą pewnością wiadomym, czy materiał dowodowy został prawidłowo oceniony i każdy z przeprowadzonych dowodów został poddany analizie. Sporządzone przez organ odwoławczy uzasadnienie, nie spełnia warunków określonych w art. 210 § 4 O.p. Organ wskazał, że słusznych podejrzeń w zakresie legalności przedmiotowych transakcji nabrały osoby kierujące spółką P.2 i zrezygnowała ona z handlu z dostawcami, który został przejęty przez skarżącą spółkę, z uwagi na nieprzejrzystość opisywanych transakcji – rezygnując tym samym z niewątpliwych potencjalnych korzyści finansowych. Nie wiadomo już jednak na podstawie jakiego dowodu stwierdzenie takie zostało sformułowane i czy dowód ten był oceniany pod kątem jego wiarygodności. Twierdzenie to nie zostało w jakikolwiek sposób uzasadnione. Podobne uwagi można odnieść do stwierdzenia, że pracownicy handlowi spółki nie byli zainteresowani pozyskaniem podstawowej wiedzy na temat nabywanych wyrobów, ich dostawców oraz podmiotów je odbierających, których nie weryfikowano lub weryfikowano pobieżnie i wyłącznie pod kątem formalnym. Nie podał już jednak organ, jakie przeprowadzone dowody uzasadniają taką okoliczność za udowodnioną. Nie zostało wskazane, jacy pracownicy nie zamierzali pozyskiwać opisanej wiedzy, w jaki dokładnie sposób weryfikowani byli kontrahenci, czy też jakie konkretnie działania podejmowali pracownicy spółki w celu weryfikacji rzeczywistego charakteru dostaw. Wspomniano jedynie w zaskarżonej decyzji, choć bez podania jakichkolwiek dowodów na podstawie których okoliczności te ustalono, że pracownicy spółki podejmowali nieefektywne próby sprawdzenia wyrobów podjęte u rzekomego producenta paneli słonecznych, pozorne oględziny (zza ogrodzenia) zamkniętej farmy paneli słonecznych w Czechach, czy też opisywane pobieżnie i okazjonalnie weryfikacje obrotu granulatami. Z prawidłowo sporządzonego uzasadnienia powinno dokładnie wynikać, jak czynności takie wyglądały, z jaką były częstotliwością, jaki przynosiły skutek, kto brał w nich udział i na jakiej podstawie okoliczności te zostały ustalone. Organ nie podał również, w oparciu o jakie dowody dokonano ustalenia, że spółka wykazywała faktyczny brak zainteresowania źródłem pochodzenia dostarczanych jej wyrobów, jego cechami jak i losem po sprzedaży. Nie wiadomo również, z jakich dowodów wynika, że praktycznie nie weryfikowano przebiegu obrotu zarówno na etapie zakupów jak i po stronie dostaw wewnątrzwspólnotowych. Brak również odniesienia się do jakichkolwiek dowodów przy stawianiu tezy, że poza paroma przypadkami odpowiedzialni przedstawiciele spółki praktycznie nie byli obecni przy załadunkach i nie kontaktowali się z przewoźnikami, nie widzieli towarów, nie znali miejsc jego załadunku ani odbioru. Zbędne było przy tym przywoływanie zeznań świadków, z których wynika jedynie sposób zorganizowania procederu wyłudzenia podatku VAT, który był niesporny. Zacytowane zeznania nie dowodzą jednak świadomego uczestnictwa spółki w procederze; jeżeli bowiem spółka miała kontakty z innymi firmami, rzeczą oczywistą jest, że mogli w jej siedzibie pojawiać się przedstawiciele tych firm. Nie znaczy to jednak, że byli ono w zmowie co do przestępczej działalności. Rzeczą poza dyskusją powinno być, że osoby czerpiące dochody z oszustw, kontaktują się z osobami oszukiwanymi i nie można na tej podstawie wyprowadzać wniosku, że osoba oszukana staje się jednocześnie współwinna. Trudno zatem uznać, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom zawartym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie uzasadnienia faktycznego. Samo stwierdzenie, że obszerny materiał dowodowy z postępowań kontrolnych, informacji krajowych i zagranicznych organów podatkowych, wyjaśnienia podmiotów, materiał ze śledztw prokuratorskich oraz dowody z przesłuchań świadków stanowi wystarczającą dokumentację pozwalającą na właściwą ocenę działalności wszystkich podmiotów uczestniczących w opisywanym oszustwie, nie oznacza jednak, że na jego podstawie dokonano właściwych ustaleń, odnoszących się do rozpoznania sprawy. Sama okoliczność, że materiał jest obszerny, nie zwalniała organu od sporządzenia prawidłowego uzasadnienia i przede wszystkim dokonania właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Niedostatki w tym zakresie zauważył pełnomocnik spółki, gdyż w szczegółowo uzasadnionej skardze, kwestionuje konkretne ustalenia i ocenę dowodów. Pomijając wadliwość sporządzonego uzasadnienia, organ dokonał błędnej oceny zachowania (zaniechania) spółki przy badaniu należytej staranności. W każdym razie tezy organu nie opierają się na dokonanych ustaleniach, gdyż tych w jego rozważaniach zabrakło, co również świadczy o tym, że sprawa nie została ponownie rozpoznana, lecz na domysłach. W tym zakresie organ wskazał, że o braku zachowania należytej staranności po stronie Spółki świadczy: 1/ sam fakt zaproponowania spółce przez przedstawicieli spółki transportowej roli podmiotu czerpiącego teoretycznie największe korzyści finansowane z tytułu obrotu przedmiotowymi wyrobami, podczas gdy spółka ta ograniczyła swoją rolę w tym zakresie do usług spedycyjnych; 2/ narzucenie z góry całej organizacji proponowanego obrotu. Przeczy to niewątpliwie logice działalności gospodarczej, choćby poprzez brak wpływu na ceny wyrobów, a tym samym kształtowanie zysku. Narzucenie uniemożliwia również podjęcie typowych działań konkurencyjnych stosowanych w celu maksymalizacji dochodu, poprzez choćby próby skrócenia długiego łańcucha dostaw; 3/ spółka nie musiała się zmagać z typowymi problemami firm rozpoczynających nową działalność handlową; tj. dokonywać analizy rynku, poszukiwać odpowiednich towarów, ich dostawców oraz zagranicznych odbiorców; 4/ spółka nie musiała negocjować cen ani zajmować się transportem wyrobów; 5/ podejrzenia musiała budzić łatwo uzyskana korzyść majątkowa przy znikomym zaangażowaniu się w organizację zaproponowanego jej przedsięwzięcia; 6/ nienaturalny był również stabilny obrót przedmiotowymi wyrobami, pozbawiony ubytków, braków zwrotu towarów, charakteryzujący się stałością oraz pewnością i płynnością finansową; 7/ bezproblemowy, wysoki od samego początku i szybki obrót, ustalone zasady płatności, pozbawione kredytów kupieckich, w tym krótkie, nie odraczane terminy płatności, powinny wzbudzić podejrzenia odpowiedzialnego handlowca; 8/ faktyczny brak ryzyka handlowego; 9/ w rzeczywistych warunkach gospodarki rynkowej spółki, posiadając tak korzystną pozycję w przedmiotowym handlu, a przy tym nie pełniące w nim roli niezbędnego ogniwa, bowiem nie były zaangażowane w najmniejszym stopniu w organizację tego handlu, byłyby wyeliminowane jako zbędne podmioty; 10/ faktyczny brak zainteresowania źródłem pochodzenia dostarczanych wyrobów, jego cechami jak i losem po sprzedaży, choć handel stanowi niewątpliwie szczególnie ryzykowną dziedzinę gospodarki. W ocenie sądu w realiach rozpatrywanej sprawy, zaś w szczególności przy niedostatkach w sporządzonym uzasadnieniu, powyższe okoliczności nie mogą świadczyć o nienależytej staranności spółki. Nadmienić przy tym należy, że zbieżne argumenty mające wykazać brak należytej staranności, odnoszone były do innego podmiotu, dokonującego obrotu panelami, które nabywał od tego samego dostawcy co spółka, którego sprawa rozpatrywana była przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt akt I FSK 769/22), który uznał je za nieprawidłowe. Należy nadmienić, że schemat działania w tamtej sprawie był bardzo zbliżony do realiów występujących w niniejszej sprawie. Motywem rozpoczęcia współpracy w rozpoznanej przez NSA sprawie, była chęć odzyskania długu przez podatniczkę, poprzez zaproponowanie jej udziału w handlu panelami i osiągnięcia z tego tytułu zysku, kompensującego brak spłaty długu. W rozpatrywanej sprawie, inicjatywa podjęcia działalności w zakresie handlu panelami słonecznymi, jak również pozostałym asortymentem, pochodziła od podmiotu, z którym spółka pozostawała w stałych kontaktach handlowych (jak wskazano w skardze od 2003 r.). Oznacza to, że miała do niego zaufanie, które w ocenie sądu jest niezwykle ważne przy podejmowaniu decyzji gospodarczych. Nie można zatem podzielić stanowiska, że nie jest to argument za przyjęciem, iż spółka dochowała należytej staranności przy podjęciu decyzji o rozpoczęciu handlu przedmiotowym towarem. Należyta współpraca z konkretnym podmiotem, daje bowiem gwarancję, że propozycja zaangażowania się w inne przedsięwzięciu, aniżeli dotychczas realizowane, będzie również dotyczyć uczciwego procederu i będzie prowadzona z poszanowaniem obowiązującego prawa. Okoliczności podjęcia handlu z polecenia zaufanego kontrahenta, jako okoliczności mogącej świadczyć o należytej staranności spółki, nie mógł pominąć organ. Tym bardziej, że z zeznań prezesa spółki, wyraźnie wynikają motywy podjęcia tej współpracy. W tym kontekście twierdzenia organu, że P.2 miała podejrzenia co do legalności dokonywanych transakcji, pomijając już, że nie zostały poparte jakimkolwiek dowodem, biorąc pod uwagę, że nadal uczestniczyła w obrocie przedmiotowym towarem, tym razem jako spedytor, przeczą temu twierdzeniu. Za nielogiczne uznać należy stanowisko, że dany podmiot "wycofuje" się z handlu określonym towarem, gdyż ma uzasadnione wątpliwości co do jego legalności, zaś następnie bierze w nim udział, lecz już w innym charakterze. Wobec powyższego stanowisko organu, że o braku należytej staranności świadczy między innymi fakt zaproponowania spółce przez przedstawicieli spółki P.2 roli podmiotu czerpiącego teoretycznie największe korzyści finansowane z tytułu obrotu ww. wyrobami, podczas gdy spółka ograniczyła swoją rolę w tym zakresie do usług spedycyjnych, nie jest zasadny, zaś co najmniej przedwczesny. Pominął bowiem organ, że skorzystanie z oferty zaufanej i wiarygodnej firmy, która proponuje podjęcie konkretnych operacji gospodarczych, które sama z powodzeniem prowadziła i podaje motywy takiego zachowania, które zostały całkowicie pominięte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie może stanowić okoliczności "obciążającej" spółkę przy badaniu omawianej przesłanki, lecz wręcz przeciwnie, należy poczytać to na korzyść spółki. Dla pełnego zobrazowania okoliczności zaproponowania prowadzenia handlu przez P.2 konieczna jest przede wszystkim szczegółowa ocena dowodu z przesłuchania jej prezesa oraz osób, które z ramienia tej spółki wyszły z tą propozycją. Organ eksponował, iż kierowcy dostarczający towar z łatwością spostrzegli, że ten sam towar jest przedmiotem dostaw. Nie można jednak porównywać ich wiedzy, gdyż bezpośrednio uczestniczyli w dokonywanych przewozach z sytuacją pracowników spółki, którzy przecież towarów nie dostarczali. Przy ocenie świadomości spółki, czy mogła przypuszczać, że bierze udział w nielegalnych transakcjach, istotnym powinien również być, w kontekście pozyskania propozycji od przedstawicieli P.2, okazany dokument w postaci protokołu kontroli podatkowej, który nie stwierdzał nieprawidłowości w handlu tej spółki z podmiotami, którą to działalność miała kontynuować spółka. Niezaprzeczalnie okazanie tego dokumentu, mogło upewnić spółkę w poglądzie, że zaproponowana jej działalność, jest zgodna z prawem. Za zasadne można przyjąć założenie, że działała ona w takim przypadku w zaufaniu do organów podatkowych, które powinny rzetelnie kontrole podatkowe przeprowadzać. Błędne jest także stanowisko, że o braku należytej staranności świadczyć ma narzucona z góry organizacja handlu. Każdą sprawę i każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. W sytuacji gdy spółka prowadzi rozległą działalność, zarówno produkcyjną jak i handlową, to jej głównym celem wcale nie musi być dążenie za wszelką cenę do pozyskania innych kontrahentów. Tym bardziej, jeżeli współpraca z bieżącymi kontrahentami przebiega prawidłowo, a spółka koncentrowała się wówczas na rozwoju w swoim głównym obszarze działalności, tj. produkcji. Ponadto zasadnie wskazano, że twierdzenia o korzystniejszych warunkach z inną spółką opierają się jedynie na przypuszczeniach. Ewentualna ocena w tym zakresie powinna zostać oparta na konkretnych danych i okolicznościach w kontekście sytuacji na rynku, obowiązujących cen, a nie na przypuszczeniach i dowolnych ocenach tego z kim i kiedy przedsiębiorca w ocenie organu podatkowego powinien zawierać umowy i na jakich warunkach. Organ nie wyjaśnił również w jaki sposób spółka miała w celu skrócenia łańcucha dostawców do tych dostawców dotrzeć. Spółka nie musiała zmagać się z typowymi problemami firm rozpoczynających nową działalność handlową; tj. dokonywać analizy rynku, poszukiwać odpowiednich towarów, ich dostawców oraz zagranicznych odbiorców. Związane było to jednak bezpośrednio z zaproponowaniem jej określonej działalności przez firmę z którą już współpracowała. Bez podważenia zeznań jej prezesa, który wyjaśnił motywy podjęcia współpracy, omawianego argumentu organu nie można uznać za zasadny. Poza tym nie można wymagać od przedsiębiorców, aby w celu wykazania należytej staranności, nie korzystali z poleceń współpracujących z nimi firm, lecz samodzielnie poszukiwali dziedzin, w tym podmiotów od których będą nabywali towar oraz nabywców, którym towar będzie sprzedawany. Nie sposób bowiem zakazać przedsiębiorcom wykorzystywania kontaktów handlowych, które pozyskali w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Nie wiadomo na jakiej podstawie organ wywodzi, że spółka nie musiała negocjować cen ani zajmować się transportem towarów. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby okoliczność ta w ogóle była przedmiotem badania, choć jest okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia sprawy i w razie jej potwierdzenia, będzie przeczyć stawianej powyższej tezie. Nie można także wymagać od spółki, aby sama zajmowała się transportem towarów. W tym zakresie skorzystała z oferty podmiotu, który zaproponował podjęcie kwestionowanego zamierzenia gospodarczego. Nie sposób pominąć, że koszty transportu ponoszone były przez spółkę. W przypadku zaproponowania spółce przez wiarygodnego kontrahenta sprawdzonego mechanizmu handlu, trudno zarzucać, że spółka "łatwo uzyskała korzyść majątkową", nie angażując się zbytnio w przedsięwzięcie gospodarcze, które korzyść tę przyniosło. Ponadto trudno wymagać od spółki, aby dla wykazania należytej staranności podejmowała czynności zmierzające do przeorganizowania funkcjonującego obrotu towarami. Wykorzystywanie sprawdzonych mechanizmów, czy też skorzystanie z nawiązanych przez inne podmioty stosunków gospodarczych, nie może przemawiać na niekorzyść Spółki przy ocenie jej należytej staranności. Nie wiadomo natomiast na podstawie jakich dowodów stwierdził organ, że dokonywany obrót przedmiotowymi wyrobami pozbawiony był ubytków, braków zwrotu towarów. Sama zaś okoliczność, że obrót ten był stabilny, charakteryzujący się stałością oraz pewnością i płynnością finansową, mógł wynikać z tego, że był on już wcześniej ugruntowany. Jeżeli jakiś podmiot funkcjonuje na rynku i zdobył doświadczenie w jakiejś dziedzinie, nie może wywodzić z faktu, że przedsięwzięcie gospodarcze jest udane tego, iż może ono zostać uznane za nielegalne. Tożsame wywody można odnieść do twierdzeń odnośnie stanowiska na temat bezproblemowego, wysokiego od samego początku i szybkiego obrotu, ustalonych zasad płatności, pozbawionych kredytów kupieckich, w tym krótkich, nie odraczanych terminów płatności. Spółka wykorzystywała bowiem już stworzony mechanizm gospodarczy, wykorzystywany do obrotu przedmiotowymi towarami. Nie mogło zatem budzić jej uzasadnionych wątpliwości, że obrót tymi towarami przebiega sprawnie i tym samym nie występują problemy o których wspomniano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie wiadomo co miał na myśli organ stwierdzając, że istniał faktyczny brak ryzyka handlowego. Spółka skorzystała ze sprawdzonego modelu prowadzenia transakcji, który mógł przez nią zostać oceniony pod kątem minimalnego ryzyka handlowego. Nie jest to jednak niczym szczególnym w obrocie gospodarczym, w którym przedsiębiorcy wybierają takie rozwiązania, aby ryzyko minimalizować. Formułując twierdzenie, że w rzeczywistych warunkach gospodarki rynkowej spółki, posiadając tak korzystną pozycję w przedmiotowym handlu, a przy tym nie pełniące w nim roli niezbędnego ogniwa, bowiem nie były zaangażowane w najmniejszym stopniu w organizację tego handlu, byłyby wyeliminowane jako zbędne podmioty, pomija organ przyczyny rozpoczęcia kwestionowanej działalności. Spółka miała zająć miejsce podmiotu, który w tym modelu funkcjonował. Nie mogła zatem poczuć się "zbędna", skoro podmiot proponujący jej współpracę pełnił istotną rolę w całym przedsięwzięciu. Spółka występowała jako pośrednik, którego rolą co do zasady jest wyszukiwanie nabywców towarów. Podejmując się prowadzenia przedmiotowej działalności, mogła przypuszczać, że to właśnie poprzednia spółka znalazła rynek zbytu produktów, zaś spółka ma ją "zastąpić" w łańcuchu przepływu towarów. Za nieuprawniony i sprzeczny z samą treścią zaskarżonej decyzji, jest pogląd, że spółka wykazała faktyczny brak zainteresowania źródłem pochodzenia dostarczanych wyrobów, jego cechami jak i losem po sprzedaży, choć handel stanowi niewątpliwie szczególnie ryzykowną dziedzinę gospodarki. W samej bowiem decyzji wyraźnie wskazano, że były podejmowane próby sprawdzenia zarówno pochodzenia towarów, jak i faktycznego ich przemieszczenia oraz ich odbiorców. Zdaniem organu były one jednak niewystarczające, niemniej jednak były. Jak już wcześniej wskazano uzasadnienie decyzji nie pozwala na szczegółowe odniesienie się do tej kwestii. Nie wiadomo bowiem na podstawie jakich dowodów organ ustalił, że czynności takie były podejmowane i tym samym jaki był ich zakres. Za zbyt daleko idący uznać należy samodzielnie postawiony zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP, który w ust. 1 stanowi, że wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Naruszenia tego przepisu upatrywano w tym, że w stosunku do spółki P.2, która dokonywała takich samych transakcji jak skarżąca i z tymi samymi podmiotami, wydano odmienne rozstrzygnięcie, czyli uznano prawo do skorzystania z mechanizmu odliczenia na gruncie podatku od towarów i usług. W przypadku zaś spółki prawa tego odmówiono. Nie sposób bowiem twierdzić, że obydwie spółki zostały odmiennie potraktowane w rozumieniu tego przepisu. Miały one bowiem taką samą możliwość uczestniczenia w postępowaniu podatkowym i wykazywaniu zasadności swoich twierdzeń. Skorzystały zatem z takich samych mechanizmów procesowych. Niemniej jednak za zasadną uznać należy argumentację, że odmienne rozstrzygnięcie przy stosowaniu takich samych przepisów prawa materialnego w tożsamym stanie faktycznym nie powinno mieć miejsca. Wniosek taki wywieść można z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym przewidziano, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis ten stanowi wyraz, czy też uszczegółowienie na gruncie postępowania podatkowego wyrażenie konstytucyjnej zasady równości. Z normy prawnej wynikającej z tego przepisu, wyprowadzić można twierdzenie, że w tożsamych stanach faktycznych i przy zastosowaniu takich samych przepisów prawa materialnego, nie mogą być w stosunku do różnych podmiotów wydawane decyzje odmiennej treści. Oznacza to, że podmioty, których sytuacja faktyczna i prawna jest podobna, mają prawo oczekiwać, że zostaną w stosunku do nich podjęte decyzje o zbliżonej, jeśli nie jednakowej treści (por. wyroki WSA w: Warszawie z 11 stycznia 2012 r., sygn. akt II SA/Wa 1909/11 oraz w Białymstoku z 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II SA/Bk 19/12). Na uzasadnienie, że w sprawie mogło dość do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych w powiązaniu z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wskazać można na wyrok NSA z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 142/17, w którym stwierdzono, że sytuacja, gdy dwie strony tego samego stosunku zobowiązaniowego, na tle tego samego stanu faktycznego i prawnego, otrzymują całkowicie przeciwstawne interpretacje indywidualne, bez wskazania przyczyn zmiany stanowiska, stanowi niewątpliwie naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Rację przy tym należy przyznać Rzecznikowi MŚP, który podnosił, że nie można dwóch podmiotów traktować całkowicie odmiennie w bardzo zbliżonych warunkach prawnych i faktycznych. Przyjmując, że wydanie odmiennych decyzji w stosunku do P.2 i spółki w realiach rozpatrywanej sprawy, stanowiłoby naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, koniecznym jest przeprowadzenie dowodu z akt postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji, odnoszącej się do transakcji z tymi samymi podmiotami, które dokonywały zakwestionowanych transakcji ze spółką. Wówczas możliwe będzie porównanie sytuacji faktycznej, zmierzającej do tego, jakie okoliczności spowodowały, że działania tej spółki uznane zostały jako podjęte w ramach należytej staranności, skoro również i ona musiała zostać uznana za biorącą udział w wyłudzeniu podatku VAT. W sprawie doszło do naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, gdyż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ odwoławczy ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę. Ponadto naruszono zasadę prawdy obiektywnej o której mowa w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., jak również art. 191 O.p., poprzez brak oceny dowodów, stanowiących podstawę stanu faktycznego. Zaskarżona decyzja wydana została także z naruszeniem art. 210 § 4 O.p., gdyż jej uzasadnienie faktyczne nie spełnia wymogów określonych w tym przepisie. Doszło również do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w kontekście zasady równości przewidzianej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Wobec powyższego sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie prowadzonym postępowaniu, Dyrektor IAS usunie spostrzeżone uchybienia. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.