I SA/Gl 960/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Monika Krywow, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2025 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 18 czerwca 2024 r. nr 2401-IOD-1.611.2.2024.17/MK UNP: 2401-24-154473 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 18 czerwca 2024 r. nr 2401- IOD-1.611.2.2024.17/MK UNP: 2401-24-154473, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383), dalej: O.p. po rozpatrzeniu odwołania W. K. (dalej: podatnik, skarżący) od decyzji własnej z 20 listopada 2023 r. nr 2401-IOD-2.611.1.2023, odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji tego organu z 14 listopada 2017 r. nr 2401-IODN1-1.4102.67.2017.19, utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z 28 lipca 2017 r. nr [...], [...], określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 20 listopada 2023 r. Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ odwoławczy decyzją ostateczną z 14 listopada 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 28 lipca 2017 r. określającą podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 196.303,00 zł. Powyższa decyzja ostateczna została przesłana na adres podatnika 14 listopada 2017 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej, listem poleconym za potwierdzeniem odbioru. Korespondencja ta - zgodnie z informacjami zawartymi na kopercie, w której decyzja została wysłana oraz na załączonym do tej koperty potwierdzeniu odbioru - wobec niemożności jej doręczenia, była dwukrotnie awizowana (16 listopada 2017 r. i 24 listopada 2017 r.). W związku z nieodebraniem przez podatnika przesyłki Poczta Polska zwróciła ją do organu odwoławczego 1 grudnia 2017 r. Organ odwoławczy uznał decyzję za doręczoną 30 listopada 2017 r. na zasadach określonych art. 150 O.p. Na decyzję tę podatnik nie wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Pełnomocnik podatnika złożył do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i do Ministra Cyfryzacji pismo z 21 listopada 2017 r. zatytułowane: "Skarga na nierespektowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach pełnomocnictwa podpisanego profilem zaufanym na platformie ePUAP". Pełnomocnik przesłał tę skargę również do wiadomości organu odwoławczego. Szef Krajowej Administracji Skarbowej przekazał skargę organowi odwoławczemu do rozpatrzenia zgodnie z właściwością. Pismem z 15 stycznia 2018 r. organ odwoławczy wezwał podatnika do przedłożenia pełnomocnictwa upoważniającego M. K. do działania w jego imieniu oraz do wskazania w jaki sposób należy zakwalifikować ww. skargę. W piśmie z 7 lutego 2018 r. pełnomocnik podatnika, w odpowiedzi na wezwanie z 15 stycznia 2018 r. poinformował, że występując do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej ze skargą z 21 listopada 2017 r. wniósł o stwierdzenie nieważności lub o uchylenie decyzji ostatecznej organu odwoławczego z 14 listopada 2017 r. z uwagi na wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa, m.in. z powodu braku udziału strony w postępowaniu odwoławczym. Do pisma pełnomocnik załączył plik w formacie "pdf" nazwany "Pełnomocnictwo udzielone przez Pana W. K..pdf" zawierający skan pełnomocnictwa.  Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając jako organ pierwszej instancji, stwierdził, że podatnik nie przedstawił właściwego pełnomocnictwa. Tym samym uznał, że podanie z 21 listopada 2017 r. nie spełnia wymogów ustawowych i na podstawie art. 169 § 1 i § 4 O.p. wydał postanowienie z 16 marca 2018 r. w sprawie pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Na powyższe postanowienie podatnik złożył zażalenie. Po rozpatrzeniu zażalenia organ odwoławczy postanowieniem z 30 lipca 2018 r. utrzymał w mocy swoje postanowienie wydane w pierwszej instancji. Na postanowienie z 30 lipca 2018 r. podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Sąd ten, wyrokiem z 12 marca 2019 r., sygn. akt I SA/GI 1063/18 oddalił skargę. Podatnik wniósł skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1626/19 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz uchylił postanowienie organu odwoławczego z 30 lipca 2018 r. Organ odwoławczy, kierując się wytycznymi zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego pismem z 30 maja 2023 r. zwrócił się o uwierzytelnienie przez pełnomocnika odpisu pełnomocnictwa, złożonego w formie papierowej, który został pierwotnie dołączony do wniosku z 21 listopada 2017 r., skierowanego za pośrednictwem poczty do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Przy odpowiedzi udzielonej w piśmie z 7 czerwca 2023 r. pełnomocnik przesłał oryginalny dokument pełnomocnictwa, co umożliwiło organowi dalsze procedowanie w sprawie z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z 20 listopada 2023 r., działając jako organ pierwszej instancji odmówił podatnikowi stwierdzenia nieważności decyzji z 14 listopada 2017 r. Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie: 1. art. 145 § 2 w zw. z art. 70c O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą interpretację przepisów prawa, a w konsekwencji poprzez ich niezastosowanie oraz nieuwzględnienie faktu, że w niniejszej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. W tym zakresie pełnomocnik wywodził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. doręczając zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., zobowiązany był doręczyć zawiadomienie pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie, tymczasem doręczenie pełnomocnikowi informacji lub zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nigdy w roku 2010 i kolejnych latach w tym przedmiocie nie miało miejsca. Natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej posiadał stosowne pełnomocnictwo, gdyż zostało mu ono dostarczone w formie elektronicznej i papierowej. Na powyższą okoliczność przesłał potwierdzenie nadania pisma z 4 listopada 2016 r. wraz z uwierzytelnionym pełnomocnictwem oraz UPP pisma z 4 listopada 2016 r. i powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. I FPS 3/18 oraz wyroki sądów administracyjnych. 2. art. 138a § 5 w zw. z art. 2a O.p. W tym zakresie pełnomocnik podatnika wyjaśnił, że z treści wskazanego powyżej przepisu nie wynika, że każdy oddzielny dokument (załącznik) załączony do odwołania, w tym i pełnomocnictwo, powinno być oddzielnie opatrzone podpisem zaufanym. Wskazał również, że istniały dwie linie orzecznicze w przedmiocie podpisywania dokumentów, ale aktualnie niekorzystna linia orzecznicza w przedmiocie tej sprawy, a dotycząca oddzielnego uwierzytelniania pełnomocnictwa stanowiącego załącznik do pisma przewodniego dotyczy wyłącznie spraw procedowanych przed sądem i z sądem. 3. art. 138a § 1 w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy pełnomocnictw w wersji tradycyjnej – papierowej, złożonych w sprawie, a skierowanych do organu odwoławczego. 4. art. 138a § 4 O.p. poprzez niedokonanie usunięcia wątpliwości organu podatkowego i niezażądanie urzędowego poświadczenia podpisu strony na pełnomocnictwie otrzymanym w wersji papierowej, lub też w wersji elektronicznej. 5. art. 138a § 2 O.p. poprzez zastosowanie ograniczeń względem pełnomocnika do złożenia pełnomocnictwa wyłącznie w wersji elektronicznej, pomimo tego, że art. 138e § 2 O.p. i treść przepisów Kodeksu cywilnego w tym przedmiocie wskazują prawne istnienie pełnomocnictwa w wersji papierowej. 6. art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, a w konsekwencji tego orzekanie przez organ pierwszej instancji o braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji z 14 listopada 2017 r., pomimo tego, że zobowiązanie podatkowe za 2010 r. wygasło w całości wskutek przedawnienia. 7. art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 253 § 1 O.p. poprzez niezauważenie, że za uchyleniem lub zmianą decyzji ostatecznej przemawia interes publiczny polegający, w sposób zgodny z treścią art. 120 O.p., na działaniu organów podatkowych zgodnie z przepisami prawa. Pełnomocnik wskazał także, iż istotną kwestią w niniejszej sprawie jest dokonywanie doręczeń korespondencji do podatnika, pomimo tego, że w aktach sprawy znajdowały się dokumenty informujące organy podatkowe o jego chorobie i niemożności odbierania żadnej korespondencji. Pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Organ odwoławczy decyzją z 18 czerwca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję własną z 20 listopada 2023 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji tego organu z 14 listopada 2017 r. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ pierwszej instancji zasadnie: 1. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 247 § 2 O.p., gdyż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., 2. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 14 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w oparciu o przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Organ odwoławczy omówił przepisy art. 247 § 1 i 2 O.p., a następnie wyjaśnił, że kluczowym zarzutem odwołania jest kwestia wydania decyzji z 14 listopada 2017 r. z uchybieniem przepisów o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. W tym aspekcie organ odwoławczy wskazał, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje podatkowoprawne skutki wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. pismem z 2 listopada 2016 r. nr [...], wypełniając obowiązek wynikający z art. 70c O.p. poinformował podatnika, że z dniem 18 sierpnia 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., z powodu wszczęcia przez Prokuraturę Okręgową w G. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie to zostało podatnikowi skutecznie doręczone 8 listopada 2016 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ustawowy termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. upływał w 2011 r., zatem termin przedawnienia tego zobowiązania przypadał na dzień 31 grudnia 2016 r. Natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. nie był zobowiązany do doręczania zawiadomienia pełnomocnikowi, gdyż na dzień jego wydania nie posiadał stosownego pełnomocnictwa. W kwestii wykonania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. ustalono bowiem, że zawiadomienie zostało wydane 2 listopada 2016 r., natomiast pełnomocnictwo do reprezentowania podatnika w trakcie postępowania kontrolnego przez pełnomocnika wpłynęło do organu 4 listopada 2016 r. Zatem dopiero w tej dacie mogło ono wywierać jakikolwiek skutek. Zgodnie bowiem z art. 138 § 2 O.p. ustanowienie pełnomocnictwa szczególnego wywołuje skutek od dnia zawiadomienia organu. Mając zatem na uwadze ww. przepis oraz chronologię zdarzeń, należy przyjąć, że zawiadomienie doręczone bezpośrednio podatnikowi jest wystarczające do uznania skuteczności zrealizowania obowiązku określonego w art. 70c O.p. Co więcej z żadnego przepisu nie wynika, że w sytuacji ustanowienia pełnomocnika na późniejszym etapie postępowania kontrolnego (po wydaniu zawiadomienia i jego wysłaniu do podatnika), zawiadomienie w trybie 70c O.p. powinno zostać doręczone dodatkowo pełnomocnikowi. Tak więc w dniu wydania spornego zawiadomienia pełnomocnik nie występował w postępowaniu kontrolnym. Tym samym brak jest podstaw do zastosowania uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 i informowania pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy przeanalizował także kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia pod kątem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Wskazał, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego w niniejszej sprawie nie miało instrumentalnego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Postanowieniem Prokuratury Okręgowej w G. z 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt [...], z akt szerzej prowadzonego postępowania karnego wyłączono do odrębnego postępowania materiały w zakresie, dotyczącym m.in. wystawiania w okresie od 2009 r. do 2015 r. przez osoby występujące w imieniu i na rzecz firm B L. H. z/s w B. oraz B1 s.c. B. B. i L. H. z/s w B. faktur potwierdzających nieprawdę i posługiwania się nimi w celu osiągnięcia korzyści majątkowej (...)". Postanowieniem z 19 sierpnia 2016 r. wszczęto zaś śledztwo w tej sprawie o sygn. akt [...]. Z kolei postanowieniem Prokuratury Okręgowej w G. z 12 września 2016 r., sygn. akt [...] przedstawiono podatnikowi zarzuty, dotyczące m.in. narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z podaniem nieprawdy w zeznaniu rocznym PIT-36L z tytułu osiągniętego dochodu za 2010 r., tj. o przestępstwa z art. 258 § 1 kodeksu karnego (w skrócie: k.k.), przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego (w skróci: k.k.s.) i art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. i inne. Zarzuty te ogłoszono podatnikowi 20 września 2016 r., co potwierdził własnoręcznym podpisem. Tym samym prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w G. postępowanie przeciwko podatnikowi, toczące się m.in. w sprawie dokonania przestępstw skarbowych, weszło w fazę ad personam jeszcze przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Następnie postępowanie karne o sygn. [...] zostało przekazane do prowadzenia, do Prokuratury Okręgowej w S. i było kontynuowane pod sygn. akt [...]. Postępowanie o sygn. [...] zostało zakończone skierowaniem 22 grudnia 2022 r. aktu oskarżenia do Sądu Okręgowego w B. m.in. przeciwko podatnikowi. Z informacji uzyskanych z Sądu Okręgowego w B. wynika, że postępowanie przeciwko podatnikowi o sygn. akt [...], z oskarżenia Prokuratury Okręgowej w S. nadal się toczy. W związku z czym nadal trwa okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że art. 247 § 2 O.p. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Zatem zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 O.p. tj. wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia okazał się niezasadny. Natomiast odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ odwoławczy wyjaśnił, że stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, która nie daje możliwości ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, lecz służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Wady te taksatywnie określa art. 247 § 1 pkt 1-8 O.p. Pełnomocnik podatnika jako podstawę wniosku wskazał przesłankę określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. wydanie decyzji "z rażącym naruszeniem prawa". W orzecznictwie oraz doktrynie powszechnie się przyjmuje, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, iż treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Sprzeczność ta jest widoczna na pierwszy rzut oka. Zatem naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Organ odwoławczy zauważył, że pełnomocnik podatnika składając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z 14 listopada 2017 r., w oparciu o przesłankę określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., wskazał, że nie brał udziału w postępowaniu odwoławczym zakończonym decyzją ostateczną organu pierwszej instancji z 28 lipca 2017 r. oraz zwrócił uwagę na nieprawidłowości związane z doręczeniem korespondencji w toku tego postępowania. Organ odwoławczy wyjaśnił, że użyte w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. pojęcie rażącego naruszenia prawa dotyczy naruszenia prawa materialnego, natomiast naruszenie prawa procesowego, o ile ma postać kwalifikowaną, może być, co najwyżej, podstawą uruchomienia innego nadzwyczajnego trybu postępowania, a mianowicie trybu wznowienia postępowania (art. 240 O.p.). Tryby stwierdzenia nieważności decyzji oraz wznowienia postępowania oparte są o odmienne i swoiste podstawy (przesłanki), które nie mogą być wykorzystywane zamiennie. Podnoszone przez pełnomocnika okoliczności, mające świadczyć o nieprawidłowościach w procedowaniu (w trybie zwykłym) w postaci naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu stanowią przesłankę wznowienia postępowania (strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu - art. 240 § 1 pkt 4O.p. ), to nie można przyjąć, aby stanowiły równocześnie podstawę stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Kwestia nieprawidłowego doręczenia decyzji nie dotyczy wady tkwiącej w samej decyzji, nie odnosi się do jej treści. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zastępowany przez pełnomocnika profesjonalnego - doradcę podatkowego, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 145 § 2 w zw. z art. 70c O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji nieuwzględnienie faktu, że w niniejszej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż organy podatkowe zobowiązane były doręczyć pełnomocnikowi zawiadomienie o przerwanym biegu przedawnienia, a takiego doręczenia nie dokonały; 2. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt O.p. poprzez instrumentalne traktowanie instytucji postępowania karno-skarbowego przez organy podatkowe, jako przesłanki wstrzymującej bieg terminu przedawnienia oraz wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie w dniu 22 października 2018 r., gdzie termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2013 r. przypadałby na dzień 31 grudnia 2018 r.; 3. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.), dalej: u.p.d.o.f. poprzez jego nieuwzględnienie, które skutkuje niezbędnością zakwalifikowania wszystkich wydatków, które przyczyniły się do wygenerowania kosztów uzyskania przychodu, w następstwie których, firma skarżącego wykazała przychód podatkowy i bilansowy; 4. art. 23 u.p.d.o.f. poprzez niezauważenie przez organ podatkowy, że powyższy przepis prawa w swoim katalogu nie uwzględnia rzekomo nierzetelnych faktur jako wydatków nie mogących zostać zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu; powyższy przepis prawa zawiera zamknięty katalog wydatków, które ustawodawca nie uznaje za koszty uzyskania przychodu; 5. art. 120 oraz art. 121 O.p. poprzez wszczęcie i oparcie całego postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego tylko na dowodach z różnych przesłuchań L. H., które odbyły się bez udziału pełnomocnika, jak również bez udziału strony; 6. art. 188 O.p. poprzez nie uwzględnienie wniosków o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, co było kwestią bardzo istotną ze względu na fakt, że miało przyczynić się do udowodnienia wiarygodności strony oraz udowodnienia braku wiarygodności L. H.; 7. art. 193 § 2 O.p. poprzez przyjęcie bezpodstawnego założenia przez organ pierwszej instancji, skutkującego uznaniem ksiąg rachunkowych prowadzonych przez skarżącego za wadliwe w zakresie transakcji z L. H. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji z jednoczesnym umorzeniem sprawy lub przekazanie ich do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wywodził, że w sytuacji, gdy podatnik ma powołanego w sprawie pełnomocnika, to do niego należy dostarczać wszelką korespondencję, w przeciwnym razie ustanowienie pełnomocnika nie miałoby sensu. Ze względu na brak doręczenia pełnomocnikowi skarżącego zawiadomienia w trybie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 - zaistniało 31 grudnia 2016 r. Podkreślił także, że był prawidłowo ustanowiony, opłata skarbowa od pełnomocnictwa została uiszczona, a pełnomocnictwo zostało złożone organowi podatkowemu, tj. Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w K. 4 listopada 2016 r. w wersji papierowej i w wersji elektronicznej. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia wyniku sprawy podatkowej, od którego nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli decyzja taka zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 O.p. Wymienioną wadę określa się jako kwalifikowaną podstawę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest administracyjna decyzja podatkowa nie zaś merytoryczna treść jej rozstrzygnięcia. Przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej zostały enumeratywnie wymienione w art. 247 O.p. Dalej Sąd wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1626/19 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1063/18 oraz postanowienie organu odwoławczego z 30 lipca 2018 r. w przedmiocie pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że pełnomocnik skarżącego wskazał w piśmie z 21 listopada 2017 r., że domaga się stwierdzenia nieważności decyzji, wskazał także przesłankę nieważności - rażące naruszenie prawa. Wprawdzie wywiódł także, że domaga się stwierdzenia nieważności lub uchylenia decyzji z tego samego powodu - rażącego naruszenia prawa, tym niemniej z pisma tego można wywnioskować, że nie było to drugie, alternatywne żądanie, skoro powodem uchylenia decyzji miała być ta sama przyczyna. Skarżący powołuje się zatem na przesłankę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. - wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Rozumienie użytego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. pojęcia "rażące naruszenie prawa", które nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, było przedmiotem wielu orzeczeń sądowych oraz piśmiennictwa. Nie ulega wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie i konsekwentnie tłumaczył, że rażące naruszenie prawa, o którym mówi art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zachodzi wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. O rażącym naruszeniu prawa decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony, oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze - skutki, które wywołuje decyzja, uznana za rażąco naruszającą prawo. Chodzi o skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności - gospodarcze lub społeczne skutki naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 kwietnia 2024 r., sygn. II FSK 968/21; z 14 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 2153/23 i powołane tam orzecznictwo - wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Reasumując, przeważająca linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721). Za ugruntowany zatem w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych należy uznać pogląd, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy doszło do oczywistego, widocznego od razu, prima facie, naruszenia jasnego przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Innymi słowy rażące naruszenie prawa występuje, gdy działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione, a zatem jeżeli istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie. Należy również podkreślić, że organ wszczynając postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uruchamia to postępowanie w nowej sprawie, nie orzeka natomiast co do istoty sprawy rozstrzygniętej w kwestionowanej decyzji. Skoro zatem istotą postępowania administracyjnego o stwierdzenie nieważności decyzji jest ustalenie, czy zachodzi którakolwiek z przesłanek nieważności, nie zaś merytoryczna kontrola podjętego w postępowaniu zwykłym rozstrzygnięcia, również wojewódzki sąd administracyjny nie może prowadzić postępowania zmierzającego do skontrolowania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej, a jedynie winien ocenić, czy organy obu instancji prawidłowo przyjęły, iż w sprawie wystąpiły bądź nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 247 § 1 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1179/12). Natomiast lektura skargi wskazuje, że pełnomocnik skarżącego podnosi, w przeważającej części, zarzuty odnoszące się do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. zakończonego decyzją organu pierwszej instancji z 28 lipca 2017 r., która to została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją z 14 listopada 2017 r. Sąd jeszcze raz podkreśla, że postępowanie w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Tryb stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, która nie daje możliwości ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, lecz służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami, które taksatywnie wymienia art. 247 § 1 pkt 1-8 O.p.. Zatem w rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii: czy zasadnie stwierdzono, że w sprawie nie ma zastosowania art. 247 § 2 O.p., gdyż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i przede wszystkim, czy zasadnie odmówiono skarżącemu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 14 listopada 2017 r. wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w oparciu o przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W skardze pełnomocnik skarżącego uzasadnia kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, argumentując, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., gdyż zawiadomienie wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., w trybie art. 70c O.p. zostało doręczone wyłącznie podatnikowi. Tymczasem zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 organ był zobowiązany doręczyć zawiadomienie również pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Rację należy przyznać organowi, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. nie był zobowiązany do doręczania zawiadomienia pełnomocnikowi, gdyż na dzień wydania zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. nie posiadał stosownego pełnomocnictwa. Zawiadomienie zostało wydane 2 listopada 2016 r., natomiast pełnomocnictwo do reprezentowania podatnika w trakcie postępowania kontrolnego przez pełnomocnika wpłynęło do organu 4 listopada 2016 r. Zatem dopiero w tej dacie mogło ono wywierać jakikolwiek skutek. Zgodnie bowiem z art. 138 § 2 O.p. ustanowienie pełnomocnictwa szczególnego wywołuje skutek od dnia zawiadomienia organu. Ponadto autor skargi podnosi kwestię instrumentalnego traktowanie instytucji postępowania karno-skarbowego przez organy podatkowe jako przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzuty pełnomocnika w tym zakresie dotyczą jednak innego postępowania, tj. postępowania karnego skarbowego wszczętego 22 października 2018 r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2013 r., które jak wskazuje ustawowo przedawniłoby się 31 grudnia 2018 r. Natomiast w niniejszej sprawie kwestia sporna koncentrowała się wokół zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., a nie w podatku od towarów i usług, które to, jak wynika z akt sprawy miało miejsce w 2016 r., a nie w 2018 r. Organ odwoławczy na stronach od 10 do 11 zaskarżonej decyzji dokonał oceny postępowania karno-skarbowego wszczętego w zakresie podatku od osób fizycznych za 2010 r. pod kątem jego instrumentalności. Tę ocenę Sąd podziela. Mając na uwadze uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Postępowanie przygotowawcze wszczęte zostało w oparciu o materiał dowodowy, który w sposób dostateczny uzasadniał podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, wykluczając wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 17 § 1 kodeksu postępowania karnego. Ponadto postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem do fazy ad personam. Skarżącemu zostały bowiem przedstawione zarzuty 20 września 2016 r., co potwierdził własnoręcznym podpisem. Następnie postępowanie przygotowawcze zostało zakończone skierowaniem 22 grudnia 2022 r. aktu oskarżenia do Sądu Okręgowego w B. m.in. przeciwko skarżącemu i zarejestrowane pod sygn. akt [...]. Postępowanie nadal się toczy. Przechodząc do kluczowej kwestii tj. przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, prawidłowo organ odwoławczy ocenił, że zasadnie odmówiono skarżącemu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 14 listopada 2017 r. wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w oparciu o przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sąd we wcześniejszych rozważaniach, opierając się na orzecznictwie i poglądach doktryny wyjaśnił jak należy rozumieć rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Tak zakreślona przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji nie została spełniona w rozpoznawanej sprawie. Nie doszło bowiem do wydania decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa. Co więcej, pełnomocnik skarżącego składając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z 14 listopada 2017 r., w oparciu o przesłankę określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., wskazał, że nie brał udziału w postępowaniu odwoławczym zakończonym decyzją ostateczną oraz zwrócił uwagę na nieprawidłowości związane z doręczeniem korespondencji w toku tego postępowania. Sąd wyjaśnia, że użyte w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. pojęcie rażącego naruszenia prawa dotyczy naruszenia prawa materialnego, natomiast naruszenie prawa procesowego, o ile ma postać kwalifikowaną, może być, co najwyżej, podstawą uruchomienia innego nadzwyczajnego trybu postępowania, a mianowicie trybu wznowienia postępowania (art. 240 O.p.). Tryby stwierdzenia nieważności decyzji oraz wznowienia postępowania oparte są o odmienne i swoiste podstawy (przesłanki), które nie mogą być wykorzystywane zamiennie. Zaś podnoszone przez pełnomocnika okoliczności, mające świadczyć o nieprawidłowościach w procedowaniu (w trybie zwykłym) w postaci naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu mogą ewentualnie stanowić przesłankę wznowienia postępowania (strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu - art. 240 § 1 pkt 4 O.p.). Pojęcie rażącego naruszenia prawa użyte w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. ustawa łączy z naruszeniem prawa materialnego, natomiast naruszenia prawa procesowego, o ile mają postać kwalifikowaną, mogą być podstawą uruchomienia innego nadzwyczajnego trybu postępowania, a mianowicie trybu wznowienia postępowania (art. 240 O.p.). Tryby te - z uwagi na odmienny charakter podstaw ich uruchomienia - są konkurencyjne, nie można więc stwierdzić nieważności decyzji z powodu naruszenia prawa procesowego, podobnie jak nie można poddać decyzji weryfikacji w trybie wznowienia postępowania z powodu naruszenia prawa materialnego. Jak trafnie wskazuje się w literaturze, z uwagi na te odmienne powody uruchamiania trybów nadzwyczajnych nie jest wprawdzie wykluczone stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie, w której toczy się postępowanie wznowieniowe, albo postępowanie w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. Jednakże ze względu na szeroki i nieostry charakter niektórych przesłanek pozwalających na wzruszanie decyzji ostatecznych w trybie stwierdzania nieważności, w szczególności art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. (wydanie decyzji bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa), należy mieć na uwadze regułę pierwszeństwa rozwiązań szczególnych nad ogólnymi, a także dodatkowe warunki związane z niektórymi regulacjami szczególnymi (art. 240 § 2 O.p.). Dlatego też jeśli określona wada została wymieniona w art. 240 § 1 O.p. jako podstawa do wznowienia postępowania podatkowego, to ta sama wada nie może stanowić przesłanki stwierdzenia nieważności (M. Niezgódka-Medek, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, lex/el). Niemniej Sąd zauważa, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1626/19, przesądził już podnoszoną przez skarżącego kwestię, stwierdzając, że nie ma racji skarżący, że podpisanie pisma (podania) przesłanego drogą elektroniczną zastępuje podpisane pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu (art.138e § 2 O.p.). Oznacza to, że pełnomocnictwo udzielone w formie elektronicznej może być podpisane przez mocodawcę kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP (art.138a § 3 o.p.). Można także złożyć odpis pełnomocnictwa w formie dokumentu elektronicznego. Jednakże wówczas, stosownie do art.138a § 5 O.p., odpis powinien również być uwierzytelniony (art. 138a § 4 O.p.). Uwierzytelnienia dokonuje się, opatrując odpisy kwalifikowanym podpisem elektronicznym, albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. Odpisy pełnomocnictwa, lub odpisy innych dokumentów wykazujących umocowanie uwierzytelniane elektronicznie są sporządzane w formatach danych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 18 pkt 1 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (art. 138 § 5 O.p.). Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny przyznał rację organowi, że odpis pełnomocnictwa załączony w formie dokumentu elektronicznego wymaga oddzielnego podpisania kwalifikowanym podpisem elektronicznym, albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 późn. zm.) oddalił skargę.