I SA/Gl 1057/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Rotter (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2025 r. sprawy ze skargi A. K., A1. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 1 lipca 2024 r. nr SKO.F/41.4/487/2024/8925 w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2024 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 387 (trzysta osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 1 lipca 2024r. nr SKO.F/41.4/487/2024/8925 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: SKO, organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 2 kwietnia 2024r. nr ewid. [...] ustalającą A.K. oraz A. K.(dalej: skarżący, strona skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2024 w kwocie 11.318 zł. Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 111, dalej: o.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 570) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925). Stan sprawy. Decyzją z dnia 2 kwietnia 2024 r. Nr ewid. [...] Prezydent Miasta K. ustalił A.K. i A. K.wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2024 w kwocie 11.318 zł, przyjmując m.in. za podstawę opodatkowania nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] grunty pozostałe o powierzchni 12,99 m2 i nieruchomość mieszkalną - działalność gospodarcza o powierzchni 33,5 m2 oraz ustalając podatek od przedmiotowej nieruchomości w kwocie 1118,07 zł. Decyzja została doręczona w dniu 15 kwietnia 2024 r. W dniu 30 kwietnia 2024 r. skarżący reprezentowani przez pełnomocnika radcę prawnego P. G. wnieśli odwołanie od decyzji Prezydenta Miasta K., zaskarżając ją w części dotyczącej nieruchomości położonej przy ul. [...]. Skarżący wnieśli o zmianę w/w decyzji poprzez przyjęcie stawki opodatkowania dla spornej nieruchomości w wysokości jak dla lokali wykorzystywanych na cele mieszkaniowe, a nie na cele prowadzenia działalności gospodarczej, a z ostrożności – o uchylenie decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Jednocześnie wniesiono o przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, a w tym celu o przeprowadzenie dowodów z dokumentów: 1. umowy świadczenia usług zarządzania najmem lokalu mieszkalnego z dnia 1 października 2019 r. wraz z cesją z dnia 1 lutego 2021 r. 2. umowy zarządzania najmem krótkoterminowym z dnia 1 lipca 2020 r. wraz z aneksem nr 1 z dnia 1 stycznia 2021 r. 3. umowy najmu lokalu przy [...] z dnia 1 września 2021 r. 4. umowy najmu lokalu przy [...] z dnia 1 września 2022 r.  5. uneksu nr 1 do umowy najmu lokalu przy [...] z dnia 1 września 2023r. Skarżący zarzucili decyzji organu pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit, a i pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 70 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez ich błędne zastosowanie i zakwalifikowanie gruntów i budynków znajdujących się w K. przy ul. [...], jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki przeznaczonej dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 2) art. 121 1, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. poprzez nieuprawnione uznanie za udowodnione że grunty oraz budynki znajdujące się w K. przy ul. [...], są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżący podnieśli, że lokal położony przy ul. [...] w K. od dnia 1 września 2021 r. oddany jest nieprzerwanie w najem M. S., która wykorzystuje go na cele mieszkalne i w ten sposób zaspokaja swoje potrzeby mieszkaniowe. Strona skarżąca wyjaśniła, iż nieruchomość została nabyta w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, co nie stanowi podstawy do zastosowania wyższej stawki podatku od nieruchomości, wobec budynków mieszkalnych oddanych osobom trzecim w celu zaspokajania ich potrzeb mieszkaniowych, w ramach najmu "komercyjnego". SKO decyzją z dnia 1 lipca 2024r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 2 kwietnia 2024r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2024. Na podstawie akt sprawy oraz załączonych do odwołania dokumentów SKO ustaliło, że w dniu 22 stycznia 2024r. A.K. złożył deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2024, w której ujął m.in. lokal mieszkalny niezwiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej położony w K. przy ul. [...] o powierzchni 33,5 m2. Nieruchomość ta stanowi lokal mieszkalny, z którym związany jest udział wynoszący 193/10000 części w prawie własności gruntu oraz taki sam udział we współwłasności części wspólnych budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali. Została ona nabyta przez A. K. oraz A.K. aktem notarialnym Repertorium A Nr [...] z dnia 22.01.2019r. w ramach prowadzonej przez A.K. działalności gospodarczej. Jak ustalono, Z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że A.K. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w przedmiocie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). Sporny lokal przy ul. [...] został ujęty w prowadzonej dla przedsiębiorstwa A.K. ewidencji środków trwałych z dniem 1 października 2019r. Wskazano, iż w dniu 1 października 2019 r. A.K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą V zawarł z H Sp. z o.o. z siedzibą w K. umowę świadczenia usług zarządzania najmem lokalu mieszkalnego położonego w K. przy u. [...]. Na mocy umowy cesji z dnia 1 luty 2021 r. prawa i obowiązki zleceniobiorcy zostały przejęte przez K. T.. Z kolei w dniu 1 lipca 2020 r. A.K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą V zawarł z H Sp. z o. o. z siedzibą w K. umowę zarządzania najmem krótkoterminowym m.in. lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...]. Aneksem z dnia 1 stycznia 2021 r. strony postanowiły wyłączyć z ww. umowy zarządzania najmem krótkoterminowym lokal położony w K. przy ul. [...]. SKO zaznaczyło, iż od 1 września 2021 r. lokal mieszkalny przy ul. [...] jest przedmiotem najmu na rzecz M.S.. W dniu 1 września 2021 r. A.K. zawarł umowę najmu przedmiotowego lokalu mieszkalnego na okres do 1 września 2022 r. Następnie w dniu 1 września 2022 r. A.K. zawarł kolejną umowę najmu lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] zawartą w dniu 01.09.2022r. z M. S. na okres do 31 sierpnia 2023 r., przedłużoną aneksem nr 1 z dnia 1 września 2023 r. do dnia 31 sierpnia 2024 r. SKO zauważyło, iż na mocy art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Jednakże lokale te, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, należy opodatkować najwyższą stawką na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Według SKO w odróżnieniu od "związania" z działalnością gospodarczą, "zajęcie" na tę działalność musi być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne i hipotetyczne. W konsekwencji według organu odwoławczego decydujące znaczenie dla opodatkowania najwyższą stawką ma to, w jaki sposób podatnik (nie zaś faktyczny użytkownik) wykorzystuje lokale mieszkalne, a w szczególności zaś to, że z nieruchomości takich czyni przedmiot prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Skoro bowiem podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel, to decydujące znaczenie dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości ma to, w jaki sposób podatnik wykorzystuje przedmiot opodatkowania. Jak podano w decyzji, w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt prowadzenia przez A.K. działalności gospodarczej polegającej na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, jak też to, że nieruchomość położona w K. przy ul. [...] została wpisana do ewidencji środków trwałych przedsiębiorcy. Najem spornego lokalu mieszkalnego i czerpanie pożytków z tego tytułu stanowi zatem zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej wynajmującego. Fakt zajęcia lokalu mieszkalnego na potrzeby działalności gospodarczej wyłącza w przekonaniu SKO, możliwość zastosowania stawki właściwej dla budynków mieszkalnych i ich części nawet, gdy lokal jest przedmiotem długoterminowego najmu na cele mieszkaniowe. Na poparcie swojego stanowiska SKO wskazało na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 2412/21 oraz na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2023r., sygn. akt III FSK 124/23. Skarżący reprezentowani przez pełnomocnika wnieśli na decyzję SKO skargę do tut. Sądu. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta K.. Wniesiono o zasadzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. a) i b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz § 1 pkt 2 lit. b i c uchwały Rady Miasta Katowice z dnia 26 października 2023 r. nr LXX/1418/23 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2024 obowiązujących na terenie miasta Katowice poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przy określaniu stawki podatku od nieruchomości decydującym kryterium jest status prawny właściciela nieruchomości (tj. czy jest on przedsiębiorcą, też podmiotem nie prowadzącym działalności gospodarczej), a nie faktyczny sposób wykorzystania lokalu, podczas gdy zgodnie z literalnym brzmieniem powołanych przepisów oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, okolicznością determinującą wysokość stawki podatku od nieruchomości jest faktyczny sposób wykorzystania lokalu mieszkalnego, a nie status prawny właściciela. Zarzucono brak faktycznego rozróżnienia pomiędzy pojęciami "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". O ile bowiem przedmiotowy lokal może być uznany za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, to z całą pewnością nie jest "zajęty" na potrzeby działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. budynki mieszkalne są opodatkowane wyższą stawką podatku od nieruchomości tylko wtedy, gdy są "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie z nią związane. Skarżący podkreślili, że lokal położony przy ul. [...] w K. od dnia 1 września 2021 r. oddany jest nieprzerwanie w najem M. S., która wykorzystuje go na cele mieszkalne i w ten sposób zaspokaja swoje potrzeby mieszkaniowe. Ustalenia te, a w szczególności zaspokajanie swoich potrzeb mieszkaniowych przez najemcę przedmiotowego lokalu, zostały przyjęte przez organ i nie były kwestionowane. Skarżący wskazali, że zgodnie z powszechnie przyjmowaną w orzecznictwie sądowoądministracyjnym interpretacją art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nieruchomości zajęte na potrzeby mieszkalne, nawet wynajmowane od przedsiębiorców, podlegają opodatkowaniu według stawki dla nieruchomości mieszkalnych, a nie dla nieruchomości zajętych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Kluczowe jest tu zatem ustalenie sposobu korzystania z nieruchomości (lokalu), a nie ustalenie, kto jest jego właścicielem ani czy jest on ujęty w ewidencji środków trwałych przedsiębiorcy. Przedmiotem opodatkowania jest bowiem, zgodnie z art. 2 u.p.o.l., nieruchomość, a nie status prawny jej właściciela. Stawka podatku jest natomiast uzależniona od faktycznego sposobu wykorzystywania nieruchomości, a nie od statusu właściciela. Skarżący na poparcie swojego stanowiska wskazał na wyroki: NSA z 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23, WSA w Szczecinie z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 990/19, NSA z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11. W ocenie skarżących, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b) u.p.o.l. sporny lokal nie mógł być opodatkowany stawką podatku określoną w tym przepisie, gdyż zgodnie z nim tylko i wyłącznie budynki niemieszkalne związane z działalnością gospodarczą opodatkowane mogą być wyższą stawką. Natomiast budynki mieszkalne jedynie w sytuacji, w której są faktycznie zajęte na potrzeby prowadzenia działalności. W piśmie procesowym z dnia 24 października 2024r. strona skarżąca stwierdziła, iż w ocenie najnowszej uchwały NSA z dnia 21 października 2021r. sygn. akt III FPS 2/24 kluczowa przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" powinna być analizowana z punktu widzenia sposobu wykorzystania budynku/lokalu przez najemcę czy innego użytkownika. Jak wskazano w piśmie, chodzi tutaj o faktyczne a nie potencjalne wykorzystanie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Skarga okazała się zasadna. Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, jaką stawką podatkową powinien zostać opodatkowany lokal mieszkalny skarżących. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Według art. 1a ust. 2a pkt 1 (przepis dodany do ustawy z dniem 1 stycznia 2016r.) tej ustawy, ustawodawca wyłączył z definicji gruntów, budynków i budowli "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" określone kategorie nieruchomości, mianowicie budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynek lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikami podatku od nieruchomości w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy są: osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. podwyższoną stawkę podatku stosuje się do budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym dla zastosowania do budynków mieszkalnych lub ich części, będących w posiadaniu przedsiębiorcy najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Sąd zauważa, iż w zakresie interpretacji użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. zwrotu legislacyjnego ,"zajęcie budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej" prezentowane były dwie odmienne linie orzecznicze. W związku z zaistniałymi rozbieżnościami orzeczniczymi Prokurator Generalny wnioskiem z dnia 24 maja 2024 r. zwrócił się o podjęcie przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. uchwały mającej na celu wyjaśnienie: "Czy budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu mającego służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców w ramach prowadzenia przez podatnika podatku od nieruchomości działalności gospodarczej, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.), czy jako budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy?". Sąd stwierdza, iż w rozpoznawanej sprawie po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24, pojawiła się zasadnicza do rozstrzygnięcia kwestia, a mianowicie, czy prawidłowo organ podatkowy uznał, iż dla spornej nieruchomości podatek od nieruchomości winien zostać ustalony w oparciu o stawkę przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też należało zastosować stawkę właściwą dla budynków mieszkalnych lub ich części oraz dla gruntów pozostałych. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale przesądził, że "budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023r. poz. 70 ze zm.)". Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych, istotne jest to, by w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Ważne znaczenie ma natomiast wyjaśnienie, w jakich przypadkach sposób wykorzystywania lokali usytuowanych w budynkach, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, determinuje możliwość przyjęcia, że służą one "trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych". Oczywiście chodzi tu o lokale wynajmowane przez podatnika będącego przedsiębiorcą. W realiach rozpoznanej sprawy, po wydaniu uchwały organ powinien wyjaśnić, czy sporny lokal mieszkalny w związku z wynajmem był wykorzystywany (zajęty) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu. Jak wskazano bowiem w skardze, lokal mieszkalny przy ul. [...] w K. był przedmiotem najmu na rzecz M.S.. W kontekście rozpoznanej sprawy istotne jest czy sporny lokal służy trwałemu zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Tej kwestii organ odwoławczy w ogóle nie wyjaśnił, gdyż uznał, iż w/w lokal zajęty jest przez stronę skarżącą na prowadzoną przez A.K. działalność gospodarczą, która polega na wynajmowaniu i zarzadzaniu nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi, a omawiany lokal został wpisany do ewidencji środków trwałych przedsiębiorcy. W rezultacie zdaniem Sądu stan faktyczny rozpoznanej sprawy nie został dokładnie wyjaśniony. Organ uwzględni, że w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca postanowił że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Kwestia wykładni zwrotu "grunty związane z budynkami (mieszkalnymi)", o którym mowa w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zwrot "grunty związane z budynkami (mieszkalnymi)" nie został wypełniony treścią normatywną. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przez grunty związane z budynkami mieszkalnymi należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku (tak wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. II FSK 933/11, z dnia 26 października 2017 r., sygn. II FSK 1241/17, z dnia 15 października 2020 r., sygn. II FSK 1675/18, opubl. w CBOSA). W myśl art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 187 § 1 o.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 o.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej jest dominującym celem postępowania dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak i ich prawidłowa ocena. Sąd dopatrzył się naruszenia prawa procesowego (art. 122, art. 187 § 1 o.p.) i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast z uwagi na dostrzeżone mankamenty w zakresie ustalonego stanu faktycznego za przedwczesne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Rozpoznając sprawę ponownie organ, będąc związany wyrażoną w niniejszym wyroku oceną prawną, przeprowadzi uzupełniające postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie, czy lokal mieszkalny położony w K. przy ul. [...] był wykorzystywany (zajęty) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania, w punkcie 2 sentencji wyroku, na które składają się wpis od skargi – 100 zł, wynagrodzenie dla radcy prawnego – 270 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.).