III FSK 2412/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2956/18 w sprawie ze skargi T. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 10 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od stycznia do października 2015 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 19 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2956/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T.C. (dalej: Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej: Kolegium) z 10 października 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 października 2015 r. (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1/ art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm. - dalej: u.p.o.l.) "poprzez zaaprobowanie jego wadliwego zastosowania przez organ I i II instancji administracyjnej w sytuacji, kiedy skarżący nie był wynajmował lokalu, spółka będąca współwłaścicielem wynajęła lokal, co stanowiło o przekazaniu posiadania nad tym lokalem najemcy, w stosunku do którego to najemca z racji przedmiotu działalności nie może być mowy o prowadzeniu w lokalu działalności"; 2/ art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 83a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2018 r. poz. 996 ze zm. – dalej: u.s.o.) "poprzez zaaprobowanie jego wadliwego zastosowania przez organ I i II instancji administracyjnej dla budynku w zakresie powierzchni 442,90 m2 i gruntu zajętych pod działalność gospodarczą, w sytuacji, kiedy takowa nie jest tam prowadzona"; 3/ art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji "poprzez zaaprobowanie błędnej wykładni wskazanych przepisów skutkujących obciążeniem skarżącego obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku od nieruchomości wedle stawki podwyższonej liczonej od budynków i gruntu związanego z działalnością gospodarczą w sytuacji, kiedy skarżący nie jest prowadzi – choćby pośrednio – gruntu i budynku dla prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiada będącego przedmiotem opodatkowania gruntu i budynku, ani też"; 4/ art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez jego zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) poprzez niezastosowanie. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji Kolegium oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. W rozpatrywanej sprawie na etapie postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej, występują dwa sporne zagadnienia. Pierwsze odnosi się do ewentualnego zwolnienia Skarżącego z obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości (lokalu użytkowego), którego był współwłaścicielem w okresie objętym opodatkowaniem, gdyż nie był on w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz w posiadaniu najemcy, będącego podmiotem prowadzącym działalność objętą zwolnieniem podatkowym w podatku od nieruchomości. Drugie zagadnienie związane jest z prawidłowo zastosowaną w stosunku do Skarżącego stawką podatkową. Odnosząc się do pierwszego zagadnienia, wskazać należy, że ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, iż współwłaścicielami lokalu podlegającego opodatkowaniu w okresie objętym opodatkowaniem, była spółka jawna oraz wspólnicy spółki cywilnej, w tym Skarżący. Umowę najmu z podmiotem prowadzącym przedszkole zawarła spółka jawna. Najemca należy do podmiotów o których mowa w art. 2 pkt 1 u.o.s. Nie oznacza to jednak, że w tym przypadku doszło do zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano się jedynie na art. 7 ust. 2 u.p.o.l., niemniej jednak z całokształtu rozważań Skarżącego wynika, że powołuje się on na zwolnienie określone w pkt 2 tego przepisu). Zwolnienie przewidziane w omawianym przepisie, jest zwolnieniem podmiotowym, bowiem swoim zakresem obejmuje jedynie publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy (w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową). Zwolnienie to ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy podatnikami podatku od nieruchomości zajętych na działalność oświatową są wskazane przez ustawodawcę publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy (por. wyrok NSA z 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1088/17). W rozpatrywanej sprawie najemca lokalu, jako posiadacz zależny, nie jest jednak podatnikiem podatku od nieruchomości. Podatnikami są współwłaściciele nieruchomości, w tym Skarżący. Dlatego też omawiane zwolnienie nie ma w sprawie zastosowania. Słusznie na tę okoliczność zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Prawidłowo także WSA w Warszawie stwierdził, że przedmiotowa nieruchomość związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, uznać należy takie, które znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami nie mającymi zastosowania w sprawie. W orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13; z 16 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2320/19). Przy interpretacji pojęcia "związania z prowadzoną działalnością gospodarczą", nie można jednak pominąć wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Na tle omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, powstał problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Związek taki w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej danego podmiotu. Istotnym elementem ustalania takiego "związku" będzie między innymi rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej. W niektórych przypadkach będzie to wymagało fizycznego zajęcia budynku (lokalu) dla wykonywania takiej działalności, np. działalność produkcyjna, zaś w innych działalność taka w lokalu nie musi być prowadzona, lecz lokal będzie wykorzystywany do jej prowadzenia, np. wynajem lokali mieszkalnych. Nie zawsze zatem w budynku (lokalu) musi być prowadzona działalność gospodarcza, aby mówić o jego związaniu z taką działalnością. Istotną okolicznością będzie wykorzystywanie budynku (lokalu) do wykonywania działalności gospodarczej, gdy będą one niezbędne, aby zrealizować cel takiej działalności, czyli osiągnięcie zysku. Nie zawsze zatem przedsiębiorca do osiągnięcia efektów swojej działalności będzie musiał "fizycznie" wykorzystywać składniki swojego majątku. Jeżeli rodzaj danej działalności za tym przemawia, składniki takie będą wykorzystywane przez niego w sposób pośredni, lecz umożliwi to przedsiębiorcy prawidłowe prowadzenie działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie ma zatem gospodarcze przeznaczenie budynku mieszkalnego (jego części) przez przedsiębiorcę do realizacji określonego rodzaju działalności, o czym przesądza w szczególności ujęcie go w prowadzonej przez przedsiębiorcę ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących takiego budynku mieszkalnego (części budynku). Jeżeli zatem budynek (lokal), choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służy prowadzeniu działalności gospodarczej, powinien być uznany ze związany z tą działalnością. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozpoznawanej sprawie istnieje. Lokal wynajęty został przez przedsiębiorcę i przedsiębiorca czerpie zysk z jego wynajmu. Bez znaczenia pozostaje zatem okoliczność, że żaden ze współwłaścicieli faktycznie nie korzysta z przedmiotowego lokalu. Samo pozbycie się fizycznego władztwa nad rzeczą, nie oznacza bowiem, że właściciel przestał był posiadaczem takiej rzeczy. Bezpośrednio wynika to z art. 337 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020r. poz. 1740 ze zm. – dalej: k.c.), który stanowi, że posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne. Skoro zatem przedmiotowy lokal wykorzystywany jest w prowadzonej działalności gospodarczej, poprzez jego wynajmowanie i osiąganie z tego tytułu zysku, uznać należy go za związany z działalnością gospodarczą. Z powyższych powodów zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 u.s.o., nie mogły zostać uwzględnione. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia art. 83a ust. 1 u.s.o., gdyż ustawa ta takiej jednostki redakcyjnej nie zawiera. Drugie sporne zagadnienie odnosiło się do stawki podatkowej, którą Skarżący, jako osoba fizyczna, powinien zapłacić z tytułu podatku od nieruchomości. W tym zakresie Skarżący powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Podstawą tego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powoływany przez Skarżącego wyrok Trybunału Konstytucyjnego, nie znajduje jednak zastosowania w realiach niniejszej sprawy. Przedmiotowy lokal wchodzi bowiem w skład majątku Skarżącego, związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Nie można bowiem pomijać okoliczności, że Skarżący nabył udział w przedmiotowym lokalu, jako wspólnik spółki cywilnej. Definicja takiej spółki zawarta została w art. 860 § 1 k.c., który stanowi, że przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Cel gospodarczy stanowiący konstytutywny element spółki cywilnej wskazuje, że zasadniczym powodem jej utworzenia, jest prowadzenie działalności gospodarczej przez jej wspólników. Analiza akt sprawy podatkowej jednoznacznie wskazuje, że wspólnicy spółki cywilnej prowadzili w jej ramach działalność gospodarczą, o czym w szczególności świadczy przekształcenie tej spółki w spółkę jawną. Sam Skarżący nie podnosił aby działalność spółki cywilnej, której był wspólnikiem, nie polegała na prowadzeniu działalności gospodarczej. Prowadzi to do jednoznacznego wniosku, że udział Skarżącego w wynajmowanym lokalu, wyrażający się we współwłasności jednolitej spółki cywilnej, związany był z majątkiem przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Udział ten nie stanowił zatem majątku prywatnego, o którym mowa w powołanym powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W związku z tym prawidłowo zastosowana została w stosunku do Skarżącego stawka podatkowa, co prowadzi do wniosku, że zarzuty powołane w pkt 3 skargi kasacyjnej, uznać należało za niezasadne. Skoro zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie miały usprawiedliwionych podstaw, ich wykładnia dokonana przez Sąd pierwszej instancji była prawidłowa. Z tego też powodu prawidłowo zastosowano w postępowaniu przed WSA w Warszawie art. 151 p.p.s.a. Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a.