I FSK 1477/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 83/21 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z dnia 31 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do listopada 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z dnia 31 lipca 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 23 543 (słownie: dwadzieścia trzy tysiące pięćset czterdzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Wyrokiem z dnia z dnia 10 października 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 83/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: "spółka", "skarżąca" lub "strona") na decyzję Naczelnika [..] Urzędu Celno-Skarbowego w L. (dalej: "NUCS") z dnia 31 lipca 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do listopada 2016 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") – oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 27 maja 2019 r. NUCS określił spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. Organ stwierdził, że strona w wymienionych miesiącach dokonała zakupu oleju napędowego w łącznej ilości 256.505 litrów od dwóch podmiotów: L. spółki z o.o. z siedzibą w L. oraz E. spółki z o.o. z siedzibą w T. NUCS na podstawie analizy dostępnych baz danych, ogłoszeń o zamówieniach publicznych, umowy na sukcesywne dostawy oleju napędowego oraz zeznań świadków stwierdził, że podatek akcyzowy od fakturowanego przez kontrahentów spółki oleju napędowego nie został zadeklarowany, określony lub zapłacony ani przez stronę, ani przez wymienionych dostawców, jak również przez podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu tym paliwem, co powodowało konieczność określenia względem strony zobowiązań podatkowych w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej jako – "u.p.a."). Od powyższego rozstrzygnięcia spółka wniosła odwołanie, domagając się jego uchylenia w całości i umorzenia postępowania. W odwołaniu strona podniosła w szczególności, że w dotychczasowym postępowaniu nie dokonano skutecznej weryfikacji okoliczności, których sprawdzenie mogło prowadzić do ustalenia źródła pochodzenia paliwa, co miałoby wpływ na rozstrzygnięcie zarówno w przedmiocie podatku od towarów i usług, jak i podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Spółka, stanęła na stanowisku, że z uwagi na specyficzny charakter sprawy, w ramach której znane są podmioty występujące na poprzednich etapach obrotu paliwem, nie istnieje możliwość nałożenia na nią zobowiązania akcyzowego. W wyniku rozpatrzenia odwołania, NUCS wskazaną już wyżej decyzją z dnia 31 lipca 2020 r. utrzymał w mocy własną decyzję. Organ stwierdził, że olej napędowy nabywany w 2016 r. przez skarżącą od L. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. jest towarem pochodzącym z niewiadomego źródła, albowiem na początku łańcuchów podmiotów, które dokonywały obrotu towarem znajdują się "znikający podatnicy". NUCS wskazał, że podmioty te w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec spółki nie udzielały odpowiedzi na wezwania lub nie podejmowały wezwań do przedłożenia dokumentów. Zatem nie było możliwości bezpośrednich ustaleń, czy na wcześniejszych etapach obrotu uiszczony został podatek akcyzowy, natomiast dane pochodzące z dostępnych baz na taką okoliczność nie wskazywały. Od wskazanej decyzji odwoławczej spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, powielając w większości zarzuty podniesione w odwołaniu. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w toku prowadzonego przez organy postępowania strona nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że od nabywanego przez nią oleju napędowego należny podatek akcyzowy został uiszczony. Dowody, o przeprowadzenie których wniosła, miały służyć ustaleniu jedynie istnienia wysokiego stopnia prawdopodobieństwa uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednich szczeblach obrotu. W ocenie Sądu, przy braku dowodów świadczących o tym, że we wcześniejszej fazie obrotu paliwem podatek akcyzowy został zapłacony, na stronie jako nabywcy tych wyrobów ciąży obowiązek jego uiszczenia. Spółka winna była zatem w ustawowych terminach złożyć deklaracje podatkowe i zapłacić należny podatek akcyzowy, czego jednak nie uczyniła. Zasadnie zatem organy określiły spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. Brak było, zdaniem Sądu, podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6, art. 10 ust. 10 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, spółka zaskarżyła ów wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Strona zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a., przez bezpodstawne nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi tego, że w toku postępowania przed organami podatkowymi doszło do naruszenia postanowień art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 188 i art. 191 O.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji nakładającej na skarżącą istotny ciężar podatkowy, w oparciu o wadliwie przeprowadzone postępowanie podatkowe. Względnie, - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b) w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 123, art. 124 oraz art. 191 O.p., przez bezpodstawne nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi tego, że w toku postępowania przed organami podatkowymi doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego tj. zaistnienia sytuacji, w której strona nie z własnej winy nie brała udziału w całości postępowania (art. 240 § 1 pkt. 4 O.p.), poprzez pozbawienie jej możliwości zapoznania się z całością zgromadzonego materiału dowodowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji nakładającej na skarżącą istotny ciężar podatkowy w sytuacji, gdy w świetle prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2021 r. (sygn. akt III FSK 2452/21) wydanego wobec skarżącej działania organów w sprawie nie odpowiadały wymogom stawianym w świetle zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów - art. 121 § 1 O.p. - oraz zasady przekonywania z art. 124 O.p., natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zbadał tego czy odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z pełnym materiałem dowodowym mogła mieć wpływ na prowadzone postępowania. - art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w powiązaniu z regułą demokratycznego państwa prawa z art. 2 Konstytucji RP, przez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że w okolicznościach zaistniałych w sprawie skarżącej zasadnym było nałożenie przez organy podatkowe zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W piśmie z dnia 28 stycznia 2025 r. skarżąca zwróciła uwagę, że równolegle toczące się postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiocie odmowy zapoznania spółki z wyłączonym materiałem dowodowym, zakończyło się korzystnie dla strony, gdyż uchylone zostały: zaskarżone postanowienie NUCS z dnia 11 października 2019 r., a w dalszej kolejności poprzedzające je postanowienie tego organu z dnia 21 maja 2019 r., którym odmówiono stronie zapoznania się z protokołem sporządzonym w dniu 29 maja 2018 r. pomiędzy G. K., a D. K. na okoliczność przekazania pełnej dokumentacji L. Sp. z o.o. (bezpośredniego kontrahenta skarżącej w badanym okresie rozliczeniowym), dokumentacji finansowej, listy zobowiązań, listy postępowań, których stroną była lub jest spółka, listy spraw, informacji i rzeczy szczegółowo wymienionych w § 4 protokołu – łącznie 23 karty. Powyższe – w ocenie spółki – potwierdza, że bezpodstawnie odmówiono jej dostępu do części istotnego materiału dowodowego sprawy, w wyniku czego pozbawiona została możliwości obrony swych racji z uwzględniłem tego materiału. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b) w związku z art. 151 p.p.s.a. i art. 240 § 1 pkt 4 O.p., a także art. 122 O.p., art. 123 O.p., art. 124 O.p., jak również art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. W ramach tych zarzutów spółka kwestionuje prawidłowość poczynionych przez organy ustaleń, zaakceptowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w skutek których przyjęto, iż to na skarżącej spoczywa obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, podczas gdy nie została wyjaśniona dostatecznie kwestia braku zapłaty tego podatku na wcześniejszych etapach obrotu olejem napędowym, a także pozbawienie jej prawa czynnego udziału w postępowaniu w wyniku uniemożliwienia dostępu do części materiału dowodowego. Jak to wynika z powyższego przytoczenia przebiegu dotychczasowego postępowania, organ podatkowy uznał, że strona zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego od posiadanego oleju napędowego w stosunku do którego nie doszło do zapłaty akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem. Z przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika bowiem, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Ponadto, na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z przywołanych przepisów u.p.a. wynika, że przesłanką opodatkowania akcyzą po stronie konkretnego podmiotu jest samo nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku wskazanych procedur (kontroli, postępowania) nie ustalono, że podatek został zapłacony. Oznacza to, że warunkiem sine qua non opodatkowania akcyzą przedmiotowego nabycia bądź posiadania wyrobów akcyzowych jest brak sposobności ustalenia przez organy, że akcyza na wcześniejszych etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości, po przeprowadzeniu właściwych kontroli, czy postępowań. Należy wobec tego przypomnieć, że prawomocnym wyrokiem z dnia 22 września 2021 sygn. akt I SA/Łd 561/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił postanowienie NUCS z dnia 11 października 2019 r w przedmiocie odmowy udostępnienia stronie dokumentów, co obejmowało także protokół z dnia 29 maja 2018 r. sporządzony z udziałem G. K. i D. K. dotyczący przekazania dokumentacji L. sp. z o.o., dostawcy w przedmiotowym okresie paliwa do strony. Wyrok ten wydany został w wyniku uchylenia poprzedniego rozstrzygnięcia tego Sądu (oddalającego skargę spółki wyroku z dnia 16 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 860/19) przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2452/21. Zdaniem orzekającego ponownie WSA, związanego oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko organu, odnośnie znaczenia protokołu z dnia 29 maja 2018 r. dla postępowania podatkowego nie zostało należycie udokumentowane i nie wynika z niego, czy zaistniała przesłanka uzasadniająca odmowę udostępnienia skarżącej jego treści – w całości lub w części. Ponieważ protokół dotyczy dokumentacji bezpośredniego dostawcy paliwa dla skarżącej spółki, bez przeprowadzenia jego dokładnej analizy nie sposób stwierdzić, czy opisane w nim dokumenty nie mają żadnego wpływu na ustalenia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej oraz czy zasadna jest odmowa jego udostępnienia z uwagi na interes publiczny. Wskazano, iż same zapewnienia organu, bez weryfikacji stwierdzenia, że protokół nie stanowił podstawy dla ustaleń poczynionych w sprawie oraz oceny czy wymienione w nim dokumenty, bądź informacje mogą mieć znaczenie dla prowadzonego postępowania nie jest wystarczające. Wymagają one weryfikacji już na etapie postępowania administracyjnego. Wskazano też, że jedynie przez szczegółową analizę treści protokołu, po zapoznaniu się z pogłębioną argumentacją organu co do jego znaczenia dla toczących się postępowań wobec skarżącej, można będzie ocenić, czy uzasadnione mogło być udostępnienie spółce skarżącej dokumentu odpowiednio zanonimizowanego. Dodać należy, że skarżąca argumentowała, iż przekazywana protokołem dokumentacja L., w tym dokumentacja finansowa, mogła zawierać informacje dotyczące rozliczenia podatku akcyzowego od przedmiotowego paliwa. Z uwagi na powyższe kwestie prawomocnie ocenione we wskazanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (w sprawie I SA/Łd 561/21), związane z przebiegiem postępowania w sprawie wymiaru podatku akcyzowego, nie sposób było pominąć tych rozstrzygnięć orzekając w niniejszej sprawie. Poczynione w tych wyrokach ustalenia i ich ocena, potwierdziły bowiem uchybienie po stronie organu podatkowego w zakresie dostępu strony do materiału dowodowego, co nie pozwalało uznać za miarodajne ustaleń faktycznych przedstawionych w zaskarżonej w przedmiotowej sprawie decyzji oraz zaaprobowanych w zaskarżonym wyroku. Zdaniem bowiem Naczelnego Sądu Administracyjnego uchybienie stwierdzone prawomocnymi wyrokami NSA i WSA, wyklucza na obecnym etapie sprawy uznanie materiału dowodowego w niniejszej sprawie za kompletny, a dokonanych ustaleń za prawidłowe. Analiza treści rzeczonego protokołu, w tym pod kątem stwierdzenia zasadności jego wyłączenia lub jej braku, a także jego ewentualnego wpływu na wynik sprawy może bowiem potencjalnie doprowadzić do ustaleń odmiennych niż przyjęte dotychczas w sprawie, przede wszystkim z uwagi na fakt, iż dokument ten dotyczył bezpośredniego dostawcy paliwa dla spółki, a jak zwraca uwagę skarżąca w piśmie procesowym z dnia 28 stycznia 2024 r., wskazywał on (protokół przekazania dokumentów) na prowadzenie postępowań w sprawie podatku akcyzowego. Reasumując, należało stwierdzić, iż kluczowy element stanu faktycznego jakim jest dokonanie bądź też brak zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu olejem napędowym, statuujący jednocześnie obowiązek skarżącej do zapłaty tego podatku, wywiedziony został z pominięciem naczelnych zasad prowadzenia postępowania dowodowego wynikających z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także z art. 123 § 1 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Wobec powyższego należało uznać, iż Sąd pierwszej instancji wadliwie zaakceptował ustalenia organów, które nie zrealizowały ciążącego na nich obowiązku podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a nadto w ramach niewykonania powyższych obowiązków pozbawiły stronę prawnej możliwości ustosunkowania się do istotnego dokumentu dotyczącego bezpośredniego kontrahenta podatnika (dostawcy paliwa). Z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady prawdy obiektywnej i zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i 187 § 1 O.p., w wyniku czego może ulec zmianie dotychczasowa prawna kwalifikacja ustalonego stanu faktycznego. Na marginesie trzeba zaznaczyć, że postanowieniem z dnia 8 grudnia 2021 r. wydanym w wyniku ponownego rozpatrzenia zażalenia strony na postanowienie z dnia 21 maja 2019 r. o odmowie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, NUCS uchylił zaskarżone postanowienie w całości i uwzględnił wniosek spółki dotyczący umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, a zwłaszcza z rzeczonym protokołem. Z uwagi na powyższe, za przedwczesne uznać należało ocenę pozostałych zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Z powyższych względów i na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania za obie instancje miało umocowanie w przepisach art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Przy ponownym załatwieniu sprawy organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną. Marek Olejnik Sylwester Marciniak Zbigniew Łoboda Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA