III FSK 1083/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2137/22 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2022 r., nr 1401-IEW4.4120.11.2022.4.EG w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 14 kwietnia 2023 r., III SA/Wa 2137/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 4 lipca 2022 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2: I. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 oraz art. 197 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów nakazujących dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, podczas gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne; II. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. mające istotny wpływ na postępowanie, a polegające na braku wyjaśnienia w zakresie, którego przepisu sąd dokonywał wykładni wskazując na sformułowanie "zobowiązanie podatkowe" w treści uzasadnienia, negując wykładnię gramatyczną; III. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz § 2 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 Prawa upadłościowego, poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego polegające na błędnym uznaniu, że skarżący jako członek zarządu ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki i z własnej winy nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie; IV. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt. 2 o.p. przez jego błędne zastosowanie polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązanie podatkowe spółki, w wyniku przyjęcia, iż skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych tej spółki w znacznej części; V. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 11 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że wykładania gramatyczna sformułowania "zobowiązania podatkowe" prowadziłaby do wniosków, które w oczywisty sposób wypaczałaby sens odpowiedzialności członka zarządu za wygenerowane zaległości spółki, podczas gdy przepis ten nie zawiera takiego sformułowania, a także nieuprawnionym jest dokonywanie przez sąd wykładni sprzecznej z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie uzasadnionych podstaw. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.). W pierwszej kolejności odnieść się więc należy do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie II. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). Uzasadnienie sporządzone w sprawie niniejszej spełnia wszystkie wymogi ustawowe i sposób wyczerpujący odnosi się do okoliczności faktycznych sprawy, jak również pozwala na pełna kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Ponadto co najistotniejsze samym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować ustaleń faktycznych sprawy, bowiem nie ten przepis, a przepisy postępowania podatkowego dotyczące postępowania dowodowego decydują o prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. One bowiem decydują o poszczególnych elementach stanu faktycznego sprawy. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 188 o.p. i 197 § 1 o.p. Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia art. 197 § 1 o.p., który stanowi, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Użyte w art. 197 § 1 o.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z opinii biegłego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (por. wyroki: NSA z 22 stycznia 2016 r., I FSK 1362/14; WSA w Bydgoszczy z 25 maja 2016 r., I SA/Bd 217/16). W judykaturze jak i piśmiennictwie przyjmuje się, ze biegły nie jest powołany do ustalania stanu faktycznego, a tym bardziej do jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego, ocena tego stanu faktycznego, a także subsumcja stanu faktycznego pod określony przepis materialnoprawny należy bowiem do organów. W sprawie niniejszej co oczywiste nie było podstaw do powołania biegłego. Po pierwsze ustalenia faktyczne sprawy zostały w zasadzie dokonane na podstawie dowodów z dokumentów i nie było żadnych podstaw do ich weryfikacji z udziałem biegłego, zwłaszcza w kontekście sytuacji finansowej spółki. Niezłożenie sprawozdania finansowego spółki za 2015 r. z winy zarządu spółki i zaniedbań ze strony skarżącego osobiście, w żaden sposób nie może być konwalidowane przez powołanie biegłego. Poza tym brak tego sprawozdania pozostawał bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Co jednak najważniejsze strona skarżąca w żaden sposób tak postawionego zarzutu nie uzasadniła, z oczywistym naruszeniem art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Dotyczy to również zarzutu naruszenia art. 188 p.p.s.a. Zarzuty procesowe są również niezasadne i z tego względu, że strona skarżąca nie wykazała, że ich ewentualne naruszenie "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", W doktrynie jak i judykaturze powszechnie przyjmuje się, że ten zwrot normatywny należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyroki SN z: 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, 21 marca 2006 r., I CSK 63/05; wyroki NSA z 27 maja 2021 r., II GSK 1040/18, 23 marca 2021 r., III OSK 205/21; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167). Odnośnie do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich jest szczególnym rodzajem szeroko rozumianej odpowiedzialności podatkowej. Zakres odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wyznacza art. 107 o.p., a jej konkretyzacja następuje w decyzji wydanej na podstawie art. 108 § 1 o.p. w zw. z art. 116 o.p. Decyzja ta nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego, a stanowi jedynie formę, w jakiej organy podatkowe żądają spełnienia zobowiązania podatkowego przez tę osobę za określonego podatnika (wyrok WSA w Opolu z 28 września 2005 r., I SA/Op 181/05). Decyzja ma jednak charakter konstytutywny, ponieważ tworzy nowe stosunki prawne, zarówno, jeżeli chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot. Podmiotem tych stosunków są osoby trzecie, zaś przedmiotem jest odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika, lecz do pokrycia długu (R. Mastalski (w:) B. Adamiak i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2017, s. 608 i n.). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 o.p., organ podatkowy zobowiązany jest ustalić pozytywne przesłanki odpowiedzialności omawianej kategorii osób trzecich oraz zbadać, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (tzw. przesłanki egzoneracyjne). Nierozważenie przez organ którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje wadliwością takiej decyzji (wyrok NSA z 13 lutego 2008 r., II FSK 1605/06, LEX nr 449973). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie niniejszej powyższe uwarunkowania zostały przez organ podatkowy spełnione, a strona skarżąca w żaden sposób przyjętych ustaleń faktycznych i wywiedzionej na ich podstawie subsumcji nie zakwestionowała. W zasadzie jedyną kwestią sporną na tle poczynionych zarzutów i ich uzasadnienia pozostaje kwestia wykładni art. 11 ust. 1 p.u.n., który stanowi, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Konkretnie na tle tego przepisu strona skarżąca kwestionuje fakt, że w sprawie mamy do czynienia z jednym wierzycielem i zobowiązaniem podatkowym, co de facto nie daje podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość. Po pierwsze nie jest prawdą, że wszczęcie postępowania upadłościowego może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu, którego dotyczy wniosek. Zarówno w literaturze, jak i judykaturze dominują poglądy odmienne, które należy podzielić. I tak zdaniem P. Nazarewicza nawet w stosunku do jednego wierzyciela dłużnik może być zobowiązany z tytułu kilku długów, np. należności głównej i odsetek (por. P. Nazarewicz, Ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego posiadającego tylko jednego wierzyciela, PPH 1997, nr 8). A. Torbus natomiast uważa, że trwałość wstrzymania się od płacenia choćby jedynego długu, jeżeli wartość niezaspokojonego zobowiązania podważa szanse dłużnika na gospodarcze istnienie, powinna doprowadzić do upadłości (por. A. Torbus, Ogłoszenie upadłości przy jednym wierzycielu, PS 1995, nr 10). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Za prawidłową należy uznać taką wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., zgodnie z którą przesłanka egzoneracyjna wymieniona w tym przepisie odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości (zob. wyrok NSA z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18). Odróżnić należy bowiem obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, LEX nr 2183503, wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15). Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Członkowi zarządu uprawnienia do oceny zasadności wniosku nie daje art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w stosunku do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyroki NSA z: 12 czerwca 2018 r., I FSK 909/16; 10 stycznia 2012 r., II FSK 1329/10; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1625/15; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 1 grudnia 2021 r., III FSK 4220/21). Po wtóre za dopuszczalny należy przyjąć pogląd, że złożenie wniosku o upadłość, jest konieczny również wtedy gdy w sprawie mamy do czynienia z jednym zobowiązaniem pieniężnym (podatkowym). Naczelny Sąd Administracyjny ma świadomość, że dominująca linia orzecznicza sądów administracyjnych opowiada się za taką wykładnią art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2 p.u.n., która wymaga zalegania z płatnościami z tytułu co najmniej dwóch zobowiązań pieniężnych, np. wpłat na podatek od nieruchomości co najmniej za dwa okresy rozliczeniowe. Przy czym utrwalony jest również pogląd, że dla określenia czy dłużnik jest niewypłacalny w myśl art. 11 ust. 1 p.u.n., nieistotne jest czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest też rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach faktycznych sprawy niniejszej nie można zanegować skutecznie, w każdym razie strona skarżąca tego nie uczyniła, poglądu sądu pierwszej instancji, że wykładnia gramatyczna przepisu art. 11 ust. 1 p.u.n. prowadzi do wniosków, które w oczywisty sposób wypaczałyby sens odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za wygenerowane znaczne zaległości podatkowe spółki. Prowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której zarząd spółki posiadającej kilka nieuregulowanych zaległości byłby w znacznie gorszej sytuacji, niż zarząd spółki posiadającej tylko jedną, ale za to znacznej wartości zaległość, przewyższającą znacznie sumę kilku zaległości. Nie można również pominąć faktu, że rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych następuje po upływie roku, podczas gdy w innych podatkach te zaległości powstają już w krótszych okresach rozliczeniowych, miesiącu, czy kwartału jak w przypadku podatku od nieruchomości. Na tle tych rozważań logiczna i przekonywująca jest konstatacja sądu pierwszej instancji, że nieuregulowanie zobowiązania w CIT na kwotę 137 509,60 zł spełnia warunek "znacznej zaległości podatkowej", która nakazywała albo jej zapłatę albo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W realiach sprawy niniejszej spółka utraciła całkowicie zdolność uregulowania tak powstałej zaległości, która co istotne wynikała nie z mocy wydanej decyzji, ale złożonego przez spółkę zeznania podatkowego. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Dominik Gajewski