I SA/Kr 971/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędzia WSA Paweł Dąbek (spr.) Sędzia WSA Waldemar Michaldo Protokolant Specjalista Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2024 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 sierpnia 2023 r. nr 1201-IOP1-2.4102.5.2023.6 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 r. skargę oddala. Zaskarżoną decyzją z 31 sierpnia 2023 r. nr 1201-IOP1-2.4102.5.2023.6 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie (dalej: Naczelnik) z 30 grudnia 2022 r. nr 1224-SPO.4102.17.2021 w sprawie ustalenia J. S.(dalej: Skarżąca) wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 r. w kwocie 211.418 zł. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora wynika, że w toku postępowania podatkowego Naczelnik ustalił, iż w 2018 r. Skarżąca pozostawała w związku małżeńskim z S. K., z którym łączyła ją wspólność ustawowa małżeńska. Ze złożonych deklaracji podatkowych wynika, że w 2018 r. Skarżąca uzyskała przychód w wysokości 20.699,51 zł, a jej małżonek – 9.162,47 zł, co oznacza, że ich łączny przychód wynosił 29.861,98 zł. Po pomniejszeniu ww. przychodu o wydatki wynikające z zeznania podatkowego (składki ZUS, zaliczki pobrane przez płatnika na podatek dochodowy) oraz po jego powiększeniu o otrzymaną nadpłatę z zeznania podatkowego za 2017 r., faktyczny dochód pozostający do dyspozycji małżonków w roku 2018 wynosił 27.678,72 zł. Weryfikacja zeznań podatkowych złożonych przez Skarżącą wraz z mężem za lata 2010-2017 wykazała, że łączny dochód pozostający do dyspozycji małżonków pomniejszony o wydatki wynikające z zeznań podatkowych oraz zwiększony o nadpłatę z roku poprzedniego wyniósł za te lata 177.264 zł, a za lata 2010-2018 – 204.942,72 zł. Na podstawie posiadanych dokumentów Naczelnik ustalił, że w latach poprzedzających badany 2018 rok małżonkowie ponieśli następujące wydatki: - 55.000 zł na zakup w dniu 10 lipca 2009 r. nieruchomości gruntowej w Ł., - 127.000 zł na zakup w dniu 21 września 2010 r. lokalu mieszkalnego w T., - 80.000 zł na zakup własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w T. Powyższe zestawienie nasunęło organowi wątpliwości, czy udokumentowane dochody były wystarczające do sfinansowania wydatków koniecznych gospodarstwa domowego oraz budowy domu jednorodzinnego w Ł. W ramach przeprowadzonego postępowania dowodowego odebrano wyjaśnienia od Skarżącej oraz jej męża, S. K. Naczelnik nie dał wiary twierdzeniom Skarżącej, że posiadała oszczędności w gotówce w kwocie 30 tys. zł z pracy w Belgi w latach 2002-2003 oraz w kwocie 60 tys. zł otrzymane tytułem darowizny od babci, które miała przekazać mężowi. Skarżąca nie przedłożyła bowiem żadnych dowodów na uprawdopodobnienie tych twierdzeń. Zwrócono także uwagę, że otrzymanej darowizny Skarżąca nie zgłosiła do urzędu skarbowego, a mąż zaprzeczył, jakoby żona przekazała mu te środki pieniężne. Uzasadniając zajęte stanowisko, Naczelnik argumentował, że gdyby nawet przyjęto tezę o posiadaniu przez Skarżącą powyższych środków, to zostałyby one wykorzystane na zakup nieruchomości w Ł. oraz wydatki dotyczące budowy domu przed badanym 2018 rokiem. Nie została także uznana darowizna w kwocie 50 tys. zł, którą zgodnie z zeznaniami Skarżącej miał otrzymać mąż od swojej matki. Dochody uzyskane w latach 2010 - 2017 przez małżonków K. były przedmiotem analizy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika zakończonym wydaniem decyzji ustalających Skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Z decyzji z 30 listopada 2022 r. dotyczącej 2017 r. wynikało, że na 1 stycznia 2018 r. Skarżąca wraz z mężem dysponowali oszczędnościami w wysokości 90.478,18 zł, a na rachunku bankowym mieli zgromadzoną kwotę w wysokości 3.101,66 zł. Odnośnie źródeł przychodów, jakimi dysponowała Skarżąca wraz z mężem w roku 2018 ustalono: I. Na podstawie zebranych dowodów Naczelnik wykazał, że w roku 2018 małżonkowie rozporządzali łącznie kwotą w wysokości 51.482,89 zł, na którą złożyły się: - dochód S. K. z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości łącznej 3.478,27 zł, - dochód S. K. z zasiłku dla bezrobotnych w wysokości 3.937,52 zł, - dochód Skarżącej z tytułu zasiłków wychowawczych i rodzinnych w wysokości 19.445,83 zł. - kwota zwrotu podatku dochodowego za rok poprzedni otrzymana przez Skarżącą w wysokości 2.647,76 zł, - dochód Skarżącej z tytułu świadczenia chorobowego w wysokości 16.973,51 zł, - kwota w wysokości 5.000 zł otrzymana od rodziców Skarżącej. II. Wykluczone zostało, aby gospodarstwo domowe małżonków dysponowało dochodami z innych niż ww. źródeł, w tym: 1. z działalności gospodarczej prowadzonej przez męża Skarżącej z wykorzystaniem firmy prowadzonej przez jego matkę. Z wyjaśnień Z. K. wynikało bowiem, że syn był jej pracownikiem zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w charakterze barmana – sprzedawcy (od 2014 – do 28 lutego 2018 r. w wymiarze całego etatu z minimalnym wynagrodzeniem za pracę); 2. z dochodów uzyskanych przez Skarżącą z: - prowadzenia agencji pracy, - czerpania korzyści finansowych z wyłudzania zwrotów podatku VAT, - rozporządzania zasobami finansowymi J. N., - produkcji odzieży dziecięcej, gdyż informacji w tym zakresie nie potwierdziły przeprowadzone przez organ czynności weryfikacyjne; 3. z nielegalnych punktów z automatami hazardowymi i z handlu narkotykami, nie istnieje na to bowiem żaden dowód, w szczególności w formie wyroku karnego. Odnośnie wydatków poniesionych przez Skarżącą i jej męża w 2018 r. Naczelnik: 1. uznał, że złożone przez Skarżącą oświadczenie o poniesionych w 2018 r. wydatkach na utrzymanie jest zaniżone i niewiarygodne. W rozliczeniu przychodów i wydatków za 2016 r. Naczelnik przyjął wysokość tych wydatków w kwotach wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego (tj. w oparciu o analizę przepływów finansowych ujawnionych na kontach bankowych małżonków oraz wpłat gotówkowych ustalonych na podstawie pozyskanych dowodów z różnych instytucji oraz firm); 2. w związku z brakiem możliwości pozyskania informacji i dowodów o wysokości nakładów poczynionych przez Skarżącą i jej męża na budowę domu, organ oszacował te nakłady oparciu o opinię biegłego, sporządzoną na podstawie zapisów dziennika budowy, projektu budowlanego oraz udostępnionej dokumentacji fotograficznej. Po zweryfikowaniu przyjętych przez biegłego wielkości, organ finalnie wycenił prace wewnętrzne na kwotę 155.736,07 zł, a prace zewnętrzne – 412.565,47zł. Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika wynika, że w roku 2018 małżonkowie dysponowali przychodami w gotówce w wysokości 563.780,89 zł, nieznajdującymi pokrycia w udokumentowanych, znanych organowi podatkowemu źródłach, z czego na Skarżącą przypada kwota 281.890,45 zł. W związku z tym, Naczelnik na podstawie art. 25e w zw. z art. 25g ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), decyzją z 30 grudnia 2022 r. ustalił Skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 r. w kwocie 211.418 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem Dyrektora, stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, odpowiadający rzeczywistości, bez naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego. Wyjaśnienia Skarżącej w zakresie pochodzenia środków pieniężnych na wydatki poniesione w 2018 r., w tym budowę domu, podlegały ocenie organów podatkowych i stanowiły dowód w sprawie. W ocenie organów podatkowych źródła wskazywane przez Skarżącą nie zostały przez nią udowodnione lub uprawdopodobnione. W konsekwencji prawidłowe było uznanie, że środki na budowę domu w Ł., pochodziły ze źródeł nieujawnionych i obejmowały przychody ze źródeł niewskazanych przez Skarżącą i nieustalonych przez organy podatkowe, uzyskane przed poniesieniem tych wydatków. Odnosząc się do dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, Dyrektor stwierdził, że Skarżąca i jej mąż składali sprzeczne wyjaśnienia w kwestii dysponowania majątkiem odrębnym. Skarżąca, przesłuchana w charakterze świadka 2 marca 2020 r. zeznała, że posiadała własne oszczędności pochodzące z pracy w Belgii w latach 2002 – 2003 w kwocie 30 tys. zł oraz z darowizny od babci w kwocie 60 tys. zł otrzymanej w roku 2013 bądź 2014 w gotówce, które przekazała mężowi na wydatki związane z budową domu. Jednocześnie Skarżąca oświadczyła, że na 1 stycznia 2013 r. nie posiadała żadnych oszczędności, swoje dochody za lata 2013 – 2018 przeznaczała wyłącznie na cele egzystencjalne. Odnośnie majątku osobistego męża oświadczyła, że otrzymał on kwotę 50 tys. zł od matki z przeznaczeniem na dom. Skarżąca zapytana o ruchomości i nieruchomości nabyte w latach 2013 – 2018 zeznała, że mąż posiadał mieszkanie w T., które sprzedał w 2016 r. oraz działkę w Ł., którą otrzymał od swojej babci przed zawarciem związku małżeńskiego. Mąż Skarżącej utrzymywał z kolei, że w trakcie budowy domu nie posiadał oszczędności. W latach 2013 – 2018 utrzymywał się z dochodów z tytułu umowy o pracę. Nie jest mu wiadome, aby Skarżąca przekazywała mu środki z pracy w Belgii czy darowiznę od babci. Z wyjaśnień Skarżącej, jej męża oraz teściowej wynika, że mąż Skarżącej był uzależniony od alkoholu, na alkohol w okresie 2016 – 2018 wydawał nawet kilkadziesiąt tysięcy miesięcznie, i na ten cel przeznaczył środki pieniężne ze sprzedaży mieszkania położonego w T. stanowiącego jego majątek odrębny. W związku z tym Dyrektor ocenił, że zasadnie Naczelnik nie uznał za źródło finansowania budowy domu środków (80 tys. zł) pochodzących ze sprzedaży ww. mieszkania. Dyrektor podzielił stanowisko Naczelnika, który za niewiarygodny uznał fakt otrzymania przez męża Skarżącej darowizny od jego matki w wysokości 50.000 zł. Skarżąca nie podała żadnych szczegółów dot. tej darowizny, ani nie była przy niej obecna. Zaprzeczył jej natomiast wyraźnie mąż Skarżącej, a matka Skarżącego złożyła pisemne wyjaśnienie, z którego wynika, że oprócz wynagrodzenia nie przekazywała synowi żadnych pieniędzy. Mąż Skarżącej dokonywał ze swojego konta bakowego przelewów dotyczących zobowiązań firmy swojej maki i na jego konto wpływały należności tej firmy. Jak sam wyjaśnił, środki te nie były jednak jego własnością i nie mógł nimi zaspokajać własnych potrzeb. Stąd nie zaliczono do przychodów Skarżącej oraz jej męża nie zaliczono wpływów należących do firmy teściowej Skarżącej, a do wydatków kwot stanowiących zobowiązania tej firmy. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego opinii biegłego Dyrektor wyjaśnił, że w sprawie kluczowym elementem sporu było ustalenie wielkości wydatków, jakie małżonkowie ponieśli na budowę domu. Wymagało to ustalenia, jakie konkretnie prace były wykonywane w poszczególnych okresach oraz oszacowania, jaki był koszty wykonania tych prac. Dyrektor podał, że w tej kwestii Skarżąca oraz jej były mąż składali całkowicie sprzeczne wyjaśnienia utrzymując, że to ten drugi małżonek ponosił koszty budowy domu z własnych środków, dlatego też nie mają informacji, jakiej wielkości kwoty, kiedy i na jakie prace zostały poniesione. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że ani Skarżąca, ani jej były małżonek wzywani o przedłożenie dowodów dokumentujących poniesione w poszczególnych latach wydatki na budowę domu, czy wskazanie firm wykonujących usługi związane z tą budową, nie przekazali żadnych dowodów, w tym faktur na zakup materiałów czy usług. Przesłuchani na tę okoliczność nie byli w stanie wskazać miejsc zaopatrzenia się w materiały budowlane i artykuły wykończeniowe, a także wykonawców robót budowlanych, do których organy podatkowe mogłyby wystąpić o wydanie kopii dokumentów sprzedaży. Również przesłuchani na okoliczności dotyczące budowy domu świadkowie składali ogólnikowe wyjaśnienia. W takiej sytuacji i wobec niedostarczenia przez Skarżącą dowodów/dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków, organ podatkowy miał prawo do ustalenia ich wartości z uwzględnieniem cen rynkowych materiałów i robocizny z okresu, gdy wydatki te były ponoszone. W ocenie Dyrektora powołanie biegłego rzeczoznawcy majątkowego i przyjęcie kosztów budowy domu na podstawie wyceny sporządzonej przez biegłego z zachowaniem wszelkich reguł obowiązujących przy jej wykonaniu, było zasadne. Biegły w swojej opinii wyjaśnił źródła danych, z których korzystał (min. dziennik budowy czy projekt budowlany w zakresie wykonanych prac, jako źródło szacowania kosztów wykonania), wyjaśnił też zastosowaną metodologię. Bezzasadne były w tym zakresie zarzuty związane z wydatkami na meble kuchenne, których poniesienie przed 2018 r. oznaczało zdaniem Skarżącej, że zakres robót wewnętrznych był w rzeczywistości węższy od wskazanego w opinii. Zdaniem Dyrektora kolejność prac wykończeniowych nie jest zawsze taka sama i nie zawsze meble kuchenne są wykonywane na końcu. Przesłuchanie osób montujących meble celem uzyskania informacji o wyglądzie wnętrza domu byłoby z uwagi na upływ czasu bezcelowe. Finalnie Dyrektor ocenił, że środki na budowę domu pochodziły ze źródeł nieujawnionych, a wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w udokumentowanych źródłach została ustalona przez Dyrektora w wysokości 281.890,45 zł (na takim samym poziomie jak w decyzji Naczelnika). Wynika ona z tabelarycznego ujęcia przychodów i wydatków Skarżącej oraz jej męża. Dyrektor skorygował natomiast kwoty pozostające do dyspozycji Skarżącej na rachunku bankowym na dzień 31 grudnia 2017 r. i 2018 r. Skarżąca w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła decyzji Dyrektora: I. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1, art 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez: 1/ przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego przy ocenie dowodów z zeznań S. K. prowadzące do ustalenia, iż środki ze sprzedaży uznanego przez organ za jego majątek odrębny mieszkania położonego w T. w wysokości 80 tys. zł nie zostały przeznaczone na budowę domu i nie weszły do majątku wspólnego, mimo że pozostały materiał dowodowy zgromadzony przez organ, zasady logiki i doświadczenia życiowego prowadzą do wniosku przeciwnego, 2/ przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów z dziennika budowy i opinii biegłego do spraw szacowania nieruchomości i z dowodów zgromadzonych w zakresie wydatków na budowę domu poczynionych w 2016 i 2017 roku, co doprowadziło do wadliwego ustalenia zakresu faktycznie poczynionych nakładów na budowę domu w 2018 roku, 3/ przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego przy ocenie dowodów z zeznań Skarżącej, jej byłego męża i jego matki w zakresie dotyczącym otrzymywania wsparcia finansowego od matki S. K. w formie darowizn; II. art. 20 ust. 1b, art. 25b, art. 25e i art. 25f u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie w sytuacji, w której w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym nie mogą być one zastosowane. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, jak również uchylenie decyzji Naczelnika oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Odpowiadając na skargę Dyrektor w całości podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Podstawą zaskarżonej przez Skarżącą decyzji, były przepisy u.p.d.o.f. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, źródłami przychodów są inne źródła. Zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W myśl art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1/ nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2/ ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (ust. 2). Za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1/ ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2/ jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (ust. 3). Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1/ były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2/ nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3/ były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a/ zaniechania poboru podatku, b/ umorzenia zaległości podatkowej, c/ zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d/ przedawnienia (ust. 4). Do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1-2. (ust. 5). Stosownie do art. 25d u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e). Podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy (art. 25f). W przedmiotowej sprawie Skarżąca podniosła głównie zarzuty proceduralne, kwestionując ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, które w opinii Sądu są jednak nieuzasadnione. W tym miejscu należy podkreślić, że w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów, szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy również wskazać, że w myśl art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że sformułowana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów (organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. W orzecznictwie sądowym dotyczącym problematyki tzw. nieujawnionych źródeł powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, jego dochody w kontrolowanym roku były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Zgodnie bowiem z art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 680/15; czy z 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 59/15 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (OTK-A 2014/7/79). W opinii Sądu organy podatkowe jednoznacznie wykazały, że wydatki, które poniosła Skarżąca w roku 2018 r. nie mają pokrycia w uzyskanych w badanym roku i ujawnionych przez nią dochodach, a Skarżąca nie zdołała powyższych ustaleń podważyć. Nie zakwestionowała bowiem skutecznie ani wysokości ponoszonych w 2018 r. wydatków, ani też nie zdołała wykazać, że wydatki te zostały pokryte z dochodów uzyskiwanych we wcześniejszym okresie. Wysokość ponoszonych przez Skarżącą wydatków organy ustaliły w oparciu o dane wynikające ze zgromadzonych wyciągów bankowych, informacji uzyskiwanych od firm świadczących na rzecz Skarżącej usługi telekomunikacyjne, dostarczających energię, gaz, a także biorąc pod uwagę opłaty za żłobek i przedszkole. Znalazły one wyraz w skrupulatnie sporządzonej, bardzo obszernej tabeli, która pozwala na prześledzenie przepływów finansowych Skarżącej w badanym roku, które miały dla finansów rodziny Skarżącej znaczenie. Zasadnie nie zostały bowiem uwzględnione w tym zakresie przepływy dla stanu majątkowego Skarżącej neutralne, tj. alimenty od jej męża, czy też wpływy i płatności związane z firmą teściowej Skarżącej. Dane wynikające z tej tabeli nie są z resztą przez Skarżącą kwestionowane. Główną pozycję po stronie wydatków – co do której Skarżąca zgłosiła już zastrzeżenia – stanowią nakłady na budowę i wykończenie domu, które stały się impulsem do wszczęcia przedmiotowego postępowania. Na wstępie należy podkreślić, że sam fakt budowy domu jest okolicznością bezsporną, nie wiadomo jednak nic o źródle finansowania tej budowy. Skarżąca nie przedstawiła bowiem żadnych faktur związanych z tą budową, a informacji na ten temat nie dostarczyło przesłuchanie stron ani świadków. Zarówno Skarżąca jak i jej mąż wskazywali, że to drugi małżonek organizował i finansował budowę. Ich zeznania w tym zakresie są wzajemnie sprzeczne. Wiadomości na ten temat nie dostarczyli również świadkowie, a ich zeznania nie wniosły nic konkretnego do sprawy. Stąd zasadnie powołano biegłego i oparto się przy formułowaniu rozstrzygnięcia na sporządzonej przez niego opinii. Był to w tej sytuacji nie tylko przydatny, ale w zasadzie jedyny dowód, który mógł dostarczyć koniecznych informacji w sprawie. Opinia biegłego słusznie została przez organy podatkowe uznana za wiarygodną. W związku z tym, że Skarżąca uniemożliwiła biegłemu przeprowadzenie oględzin domu, biegły oparł się on na danych wynikających z projektu budowlanego, projektu zagospodarowania terenu, przyjmując podejście kosztowe metodą kosztorysu szczegółowego z zastosowaniem czynników cenotwórczych obowiązujących w 2018 roku, a zakres prac zrealizowanych w badanym roku wynikał z dziennika budowy. Dyrektor nie był jednak bezkrytyczny względem opinii i zweryfikował wielkość poniesionych nakładów na wewnętrzne prace wykończeniowe, co jest wyrazem tego, że poddał opinię analizie, do której jest zobowiązany. Ustalając, że wydatki na montaż kuchni z wyposażeniem zostały poniesione przez Skarżącą wcześniej, pomniejszył odpowiednio wartość prac wynikającą z opinii biegłego. Kwestia montażu kuchni stała się podstawą zarzutu Skarżącej względem ustalonego przez biegłego zakresu wykończeniowych prac wewnętrznych, który był podnoszony zarówno w odwołaniu, jak i w skardze. Otóż Skarżąca argumentowała, że skoro z ustaleń wynika, iż meble kuchenne zostały zamontowane przed 2018 r., to niewiarygodnym jest przypisanie prac wykończeniowych na rok 2018, skoro doświadczenie życiowe wskazuje, że meble montowane są na końcu. Skarżąca podważała też w tym miejscu znaczenie zapisów z dziennika budowy. W odpowiedzi trzeba przypomnieć, że biegły, a również organy nie miały w zasadzie możliwości oprzeć się na innych dowodach niż dziennik budowy, w rezultacie czego był on jedynym wiarygodnym dowodem w sprawie, który pozwalał na ustalenie zakresu przeprowadzonych prac. Zarówno Skarżąca, jak i jej małżonek nie współdziałali bowiem z organami podatkowymi w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Nie dostarczyli faktur, które ilustrowałyby zarówno wartość, jak i zakres przeprowadzonych prac, ani nawet spójnych i rzetelnych informacji w tym zakresie. Z ich zeznań wynika w zasadzie tylko tyle, że prace budowlane były prowadzone. Należy też pamiętać, że Skarżąca kilkakrotnie udaremniła biegłemu przeprowadzenie oględzin domu i nie zareagowała nawet na nałożoną na nią karę porządkową. W tej sytuacji kwestionowanie wiarygodności zapisów dziennika budowy jest zupełnie gołosłowne i nie zasługuje na uwzględnienie. Raz jeszcze należy podkreślić, że Skarżąca nie zaproponowała w toku postępowania żadnego dowodu, który podważałby ustalenia wynikające z dziennika budowy. Zarzucała wprawdzie w odwołaniu, a następnie w skardze, że organy zaniechały przesłuchania pracowników montujących meble kuchenne, jednakże Sąd w pełni podziela argumentację organu, że takie przesłuchanie byłoby bezcelowe. Nawet jeżeli osoby te przesłuchane byłyby w dacie wydania decyzji przez Naczelnika, a zatem w 2022 r., trudno oczekiwać, że pamiętałyby wtedy poziom wykończenia domu Skarżącej przed rokiem 2018 r., skoro informacji takich nie potrafiły udzielić osoby związane ze Skarżącą, a zatem jej ojciec, brat, szwagierka oraz sąsiedzi. Brak przesłuchania pracowników firmy meblowej nie stanowił zatem uchybienia po stronie Dyrektora. Podsumowując tę część rozważań, Sąd stwierdza, że organy podatkowe rzetelnie i z zachowaniem wszelkich zasad proceduralnych oszacowały wielkość poniesionych przez Skarżącą wydatków, co prowadziło do jednoznacznego wniosku, że ujawnione przez Skarżącą dochody nie mogły wystarczyć na ich pokrycie. Jak wskazano powyżej, od odpowiedzialności za zryczałtowany podatek dochodowy Skarżąca mogła się uwolnić m.in. poprzez wskazanie dochodu uzyskanego we wcześniejszym okresie. Skarżąca podjęła taką próbę, powołując się na dwa źródła finansowania budowy domu w postaci dochodu ze sprzedaży mieszkania w T. (80.000 zł) oraz darowizny od jej teściowej (50.000 zł). Twierdzeń tych jednak zdaniem Sądu Skarżąca nie zdołała nie tylko udowodnić, ale chociażby uprawdopodobnić. Powyższe twierdzenia Skarżącej znajdują potwierdzenie wyłącznie w jej własnych zeznaniach i nie zostały poparte żadnymi innymi dowodami w postaci zeznań innych świadków, czy dokumentów. Jednocześnie, faktom tym zaprzeczył wyraźnie mąż Skarżącej. Wskazał on wyraźnie, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży mieszkania, o którym mówiła Skarżąca "przepił" i nie zostały one przeznaczone na wydatki budowlane, czy też na utrzymanie rodziny. Skarżąca próbowała podważać wiarygodność tych zeznań, twierdząc, że były mąż stara się jej zaszkodzić. Nie da się jednak ukryć, że motyw uzależnienia alkoholowego męża Skarżącej przejawiał się wielokrotnie w zeznaniach wielu osób (Skarżącej, jej męża, a także teściowej Skarżącej) i jest bezspornie potwierdzony. Jeżeli zaś chodzi o darowiznę, to po pierwsze zaprzeczyła jej sama teściowa Skarżącej, która tej darowizny rzekomo miała udzielić. Stwierdziła wyraźnie, że oprócz wypłaty wynagrodzenia, które odbywało się w formie gotówkowej do rąk własnych na koniec każdego miesiąca, nie przelewała na kontro syna żadnych środków pieniężnych. Po drugie, w prowadzonych przez urząd skarbowy ewidencjach nie odnotowano zeznania podatkowego tytułem ww. darowizny. Po trzecie, samo zeznanie Skarżącej w tym zakresie budzi wątpliwości. Skarżąca bowiem nie była bezpośrednim świadkiem darowizny i jak zeznała, wyłącznie słyszała o niej od męża. W tej sytuacji podzielić należało wniosek Dyrektora, że Skarżąca w żaden sposób nie udowodniła ani nie uprawdopodobniła, aby środki pochodzące ze wskazanych przez nią źródeł zostały przechowane i wydatkowane dopiero w 2018 r. Zasadność tej oceny potwierdzają inne ustalenia i zebrane dowody w sprawie, z których wynika, że również w latach wcześniejszych małżonkowie ponosili wydatki znacznie przewyższające uzyskane dochody. Należy ponadto zwrócić uwagę na dysproporcję pomiędzy wysokością wydatków, które nie znajdują pokrycia w 2018 roku (563.780,89 zł), a deklarowanymi przez Skarżącą dochodami, które wydatki te miały rzekomo pokryć (130.000 zł). W związku z powyższym, kwotę wydatków przekraczającą kwotę dochodów z ujawnionych źródeł, należało uznać za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. w wysokości odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku, od których stawka zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 25e wynosi 75%, co organ odwoławczy prawidłowo określił w zaskarżonej decyzji. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie zarzuty materialnoprawne mogłyby zostać uwzględnione wyłącznie wówczas, gdyby za zasadne uznane zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jak już jednak wyżej wskazano, zarzuty naruszenia przepisów postępowania, nie zasługiwały na uwzględnienie. Dlatego też Sąd nie uwzględnił zarzutów naruszenia art. 20 ust. 1b, art. 25b, art. 25e i art. 25 f u.p.d.o.f., w świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego znalazły one bowiem prawidłowe zastosowanie. Jednocześnie Sąd, nie będąc na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) związany granicami skargi, czyli jej zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną, dokonał kompleksowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz postępowania zmierzającego do jej wydania. W wyniku tego Sąd nie stwierdził jakichkolwiek uchybień, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy skarga - jako bezzasadna - podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.