III FSK 1687/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 września 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 503/23 w sprawie ze skargi L. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 maja 2023 r., nr 1001-IOD-3.604.1.2023.4.U11.EJ UNP: 1001-23-062789 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz L. H. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 27 września 2023 r., I SA/Łd 503/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu sprawy ze skargi L. H. (dalej: "Skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 19 maja 2023 r., nr 1001-IOD-3.604.1.2023.4.U11.EJ UNP: 1001-23-062789, w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od spadków i darowizn. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z 23 lutego 2023 r., w której organ podatkowy: – stwierdził istnienie przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego, określonej w art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm.; dalej: "o.p."); – odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z 7 lutego 2017 r., ustalającej Skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 14.591 zł z tytułu dziedziczenia po E. F., z powodu przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie. W sprawie ustalono, że Skarżącej powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia spadku po zmarłej Eudokii Firlej. Obowiązek ten powstał 29 grudnia 2016 r., to jest z dniem uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego dla Łodzi-Widzewa w Łodzi z 7 grudnia 2016 r. Decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn została wydana 7 lutego 2017 r. Pismem z 21 września 2022 r. Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania podatkowego w tej sprawie wskazując, że postanowieniem z 30 października 2020 r. Sąd Rejonowy dla Łodzi-Widzewa w Łodzi zmienił prawomocne postanowienie z 7 grudnia 2016 r. w ten sposób, że stwierdził, że spadek po zmarłej Eudokii Firlej w całości nabyła inna osoba. Zdaniem organu, w tych okolicznościach faktycznych spełniona zostatała przesłanka do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 o.p. Jednak z uwagi na upływ terminów z art. 68 o.p., stosownie do jednoznacznej treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p., możliwe jest jedynie wydanie przez organ podatkowy decyzji o odmowie uchylenia dotychczasowej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, że wniosek Skarżącej o wznowienie postępowania z 21 września 2022 r. został złożony po upływie terminu przedawnienia. Zdaniem sądu, skoro zobowiązanie podatkowe powstaje wskutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, to zupełnie bez znaczenia jest czy decyzja ta zostanie uchylona w trybie instancyjnym czy też w trybie wznowienia postępowania — istotne jest, że decyzja została wydana, a wskutek jej doręczenia powstało zobowiązanie podatkowe. Skutkiem powstania zobowiązania podatkowego jest z kolei to, że należy analizować przedawnienie tego zobowiązania (art. 70 § 1 o.p.), a nie przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie (art. 68 § 1–2 o.p.), tak jak to uczyniły organy podatkowe. Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie należało uwzględnić regulację zawartą w art. 70 § 1 o.p., zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe Skarżącej powstało z chwilą doręczenia decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z 7 lutego 2017 r. Skarżąca zapłaciła podatek w całości 23 lutego 2017 r. Skoro termin płatności podatku wynikającego z tej decyzji upływał w 2017 r., termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., upływał 31 grudnia 2022 r. (nie zaś jak twierdzą organy z upływem 31 grudnia 2019 r.). Skarżąca składając 21 września 2022 r. wniosek o wznowienie postępowania nie naruszyła ww. terminu. Tym samym organy podatkowe bezzasadnie zastosowały regulację z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 245 o.p. i art. 70 o.p., oraz 68 o.p. polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów i uchyleniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w konsekwencji powyższych naruszeń WSA w Łodzi niezasadnie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję, zamiast na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalić skargę. Wskazane naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca. Oznacza to, że organy podatkowe ponownie badając sprawę muszą uwzględnić wskazane przez sąd przepisy, które mają zastosowanie w tej sprawie, a także sposób ich interpretacji. W oparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia w sprawie, bowiem istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wg norm przepisanych. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. Wyrok ten, mimo niedostatków uzasadnienia, odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zarzuty skargi kasacyjnej są nieprecyzyjne. Autor tej skargi wskazał w niej na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 245, art. 70 oraz 68 o.p. O ile pierwszy z tych przepisów wyraża konkretną normę prawną, na której sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie, to przywołane ogólnie art. 245, art. 70 oraz 68 o.p., zawierają szereg norm prawnych, z których tylko część może być uznana za adekwatną do okoliczności przedmiotowej sprawy. Dotyczy to zarówno art. 245 o.p., który określa różne normy kompetencyjne do wydania odpowiednich decyzji po przeprowadzeniu postepowania wznowieniowego, jak i art. 68 i art. 70 o.p., które regulują kwestie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz przedawnienia samego zobowiązania podatkowego. Nie wszystkie wyrażone w tych przepisach normy prawne miały lub też mogłyby mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Powyższe w istotny sposób utrudnia odniesienie się do tych zarzutów. Jedynie z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wywnioskować, że zarzuty kasacyjne dotyczą w istocie naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 68 § 1 i 2 pkt 1 oraz art. 70 § 1 o.p. Zarzuty te są jednak niezasadne, a wyrok sądu pierwszej instancji, mimo pewnych niedostatków jego uzasadnienia, odpowiada prawu. Powstały w tej sprawie spór koncentruje się wokół wykładni art. 245 § 1 pkt 3 lit. b. o.p. Zdaniem organu, przepis ten stoi na przeszkodzie w wydaniu decyzji uchylającej decyzję ostateczną, ustalającą wobec Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków, z uwagi na upływ terminów przedawnienia prawa do wydania decyzji, o których mowa w art. 68 § 1 i § 2 o.p. Co prawda sąd pierwszej instancji nie poświęcił tej kwestii szerszej uwagi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, skupiając się na przedawnieniu samego zobowiązania podatkowego (art. 70 o.p.), to jednak zgłoszone w tym zakresie zarzuty organu podatkowego nie podważają słuszności wydanego wyroku. Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d. Bez wątpienia regulacja ta służy stabilizacji stosunków podatkowo-prawnych, uniemożliwia ich kształtowanie po upływie terminów "przedawnienia", zarówno co do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 68 o.p.), jak i samego zobowiązania podatkowego (art. 70 o.p.), niezależnie od sposobu jego powstania (art. 21 § 1 pkt 1 lub art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Redakcja art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. uzasadnia jednak wniosek, że odmowa uchylenia decyzji ostatecznej może mieć miejsce, jeżeli z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 o.p. nie jest możliwe wydanie nowej decyzji merytorycznej, tj. orzekającej o prawach lub obowiązkach strony postępowania. Kluczowy jest w tym zakresie zwrot "decyzja orzekająca co do istoty sprawy". Ustawodawca expresis verbis wskazał, że tylko w przypadku, gdy nowa decyzja miałaby rozstrzygać sprawę co do istoty, ma miejsce ograniczenie wynikające z upływu terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 o.p. Pojęcie "decyzja orzekająca co do istoty sprawy" nie zostało zdefiniowane w przepisach o.p. Z art. 207 § 2 o.p. wynika jednak, że obok decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, w sprawach podatkowych wydawane są także decyzje, które w inny sposób kończą postępowanie w danej instancji. W piśmiennictwie wskazuje się, że do pierwszych rodzajów decyzji zaliczane są takie rozstrzygnięcia, które powodują dla podmiotów stosunków prawnopodatkowych określone skutki prawne o charakterze materialnym, np. ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, określenie wysokości zobowiązania podatkowego, stwierdzenie nadpłaty, odmowa stwierdzenia nadpłaty, odroczenie terminu płatności podatku, odmowa odroczenia terminu płatności podatku itp. Na drugi rodzaj decyzji składają się orzeczenia formalnie jedynie kończące wszczęte i prowadzone postępowanie podatkowe, np. decyzja o umorzeniu postępowania podatkowego (zob. S. Presnarowicz, komentarz do art. 207 o.p., w: L. Etel [red.], Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024). O tym, że decyzja o umorzeniu postępowania nie jest decyzją rozstrzygającą sprawę co do istoty wskazuje też treść art. 245 § 1 pkt 1 o.p. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. W świetle powyższego należy przyjąć, że ograniczenie zawarte w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. nie dotyczy decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego. Chodzi przy tym o "nową decyzję", która miałaby zostać wydana w miejsce dotychczasowej decyzji. Należy także wskazać na prezentowany w orzecznictwie pogląd, że w sytuacji, gdy organ podatkowy wydał decyzję konstytutywną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o.p., a po uzyskaniu przez nią przymiotu ostateczności zaistniałaby jedna z podstaw wynikających z art. 240 § 1 o.p., to art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p., w części zawierającej odesłanie do terminu określonego w art. 68 o.p. miałby zastosowanie jedynie w wypadku, gdyby wznowione postępowanie uzasadniało podwyższenie kwoty podatku wymierzonego w postępowaniu zwyczajnym, bowiem tylko wtedy można by mówić o powstaniu zobowiązania nowego w stosunku do tego, które zostało ukształtowane decyzją ostateczną. Oznacza to, że nie ma przeszkód, aby po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 o.p., wydać decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym. Decyzja obniżająca nie kreuje bowiem nowego zobowiązania, lecz jedynie koryguje wysokość zobowiązania już istniejącego (zob. np. wyroki NSA: z 15 września 2011 r., II FSK 507/10; z 11 marca 2014 r., II FSK 879/13). Tym bardziej upływ terminów z art. 68 o.p. nie może wpływać na możliwość wydania decyzji o uchyleniu decyzji wymiarowej i umorzeniu postępowania w sprawie. Uzasadnieniem do wydania decyzji o umorzeniu postępowania jest stwierdzenie, że postępowanie jest bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 o.p.). Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, ale zawsze oznacza brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (zob. np. wyrok NSA z 7 marca 2024 r., III FSK 4872/21). W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że w świetle wydanego przez Sąd Rejonowy dla Łodzi-Widzewa w Łodzi postanowienia z 30 października 2020 r., Skarżąca nie nabyła spadku po zmarłej Eudokii Firlej. Spadek ten w całości nabyła inna osoba. Oznacza to, że w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz art. 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2018 roku, poz. 644 z późn. zm., dalej: "u.p.s.d."), Skarżąca nie jest podatnikiem podatku od spadków i darowizn, gdyż w istocie nie nabyła własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia. Tym samym bezprzedmiotowe jest postępowanie prowadzone wobec Skarżącej w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn. Co więcej, bezprzedmiotowość ta, choć została ujawniona dopiero w związku z wydaniem przez Sąd Rejonowy dla Łodzi-Widzewa w Łodzi postanowienia z 30 października 2020 r., ma charakter pierwotny. Należy bowiem zauważyć, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.), a jest nią chwila śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.). Natomiast postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, wydane na podstawie art. 679 k.p.c., ma charakter jedynie deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Podobnie deklaratoryjny charakter ma postanowienie wydane w trybie art. 679 § 3 k.p.c. o zmianie prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. W piśmiennictwie wskazuje się, że postanowienie wydane w trybie art. 679 § 3 k.p.c. jest orzeczeniem o stwierdzeniu nabycia spadku i mają do niego zastosowanie zasady postępowania określone w art. 661–677 k.p.c. (zob. komentarz do art. 679 k.p.c. - T. Żyznowski, w: T. Wiśniewski [red.], Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz. Tom III. Art. 506–729, WKP 2021). Podobnie Sąd Najwyższy ocenił, że postanowienie zmieniające prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku w trybie art. 679 k.p.c. ma charakter orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku (zob. uchwałę SN z 7 marca 1968 r., II CR 102/68, OSNCP 1968/10, poz. 176). W świetle powyższego Skarżąca od samego początku nie może być traktowana jako spadkobierca po zmarłej Eudokii Firlej, a co za tym idzie jako podatnik podatku od spadków i darowizn. Należy więc przyjąć, że obowiązek podatkowy, który – jak to stwierdziły organy - powstał wobec Skarżącej w chwili uprawomocnienia się pierwotnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.), został ex tunc zniesiony wskutek postanowienia sądu powszechnego z 30 października 2020 r. W konsekwencji należy również przyjąć, że przedmiot tego postępowania od samego początku nie istniał. Okoliczności faktyczne tej sprawy uzasadniały zatem nie tylko wznowienie postępowania zakończonego decyzją z 7 lutego 2017 r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego wobec Skarżącej, ale także uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania. Wydaniu takiego rozstrzygnięcia nie stoi na przeszkodzie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że uprawomocnienie się postanowienia spadkowego z 30 października 2020 r. zrodziło obowiązek podatkowy w odniesieniu właściwego spadkobiercy (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Zatem nawet gdyby uznać, że ograniczenie, o którym mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p., dotyczy także decyzji o umorzeniu postępowania, to w okolicznościach tej sprawy uzasadniona jest teza, że terminy o których mowa w art. 68 o.p. nie upłynęły, ponieważ należałoby je liczyć na nowo od chwili uprawomocnienia się nowego postanowienia spadkowego z 30 października 2020 r. (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Nie ma przy tym znaczenia, że powstały obowiązek podatkowy dotyczy innej osoby (właściwego podatnika). W ramach właściwego obowiązku podatkowego może zostać przeprowadzona korekta dotychczasowych decyzji. Nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji), byłoby dokonywanie podwójnego wymiaru podatku - zarówno od osoby, która jest podatnikiem, jak i od takiej, która nim nie jest. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964). SNSA Wojciech Stachurski SNSA Anna Dalkowska SNSA Paweł Borszowski