III FSK 1490/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2463/22 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2022 r., nr 1401-IEE2.711.7.20.2022.4.MOR w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 30 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2463/22 oddalił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ) z 8 sierpnia 2022 r., w przedmiocie uchylenia w całości postanowienia w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego na podstawie art. 173 § 1 i 2 w związku z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), zaskarżając w całości ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w związku z art. 138 § 2 w zw. z art. 144 i w związku z art. 126 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 775 ze zm., dalej jako: k.p.a.) oraz w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm., dalej jako: u.p.e.a.) poprzez wadliwie wykonaną przez Sąd I instancji funkcję kontrolną, wadliwą ocenę okoliczności sprawy i zebranego w sprawie materiału dowodowego i oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2022 r., nr 1401-IEE2.711.7.20.2022.4.MOR, pomimo: a) braku podstaw do wydania przez organ podatkowy II instancji postanowienia kasacyjnego - uchylającego postanowienie organu I instancji w całości i przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, mimo braku podstaw do takiego rozstrzygnięcia z uwagi na fakt przedstawienia w zażaleniu stanu faktycznego pozwalającego na podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ II instancji, b) wydania postanowienia kasacyjnego i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji zamiast umorzenia postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy postępowanie to stało się bezprzedmiotowe ze względu na nieistnienie obowiązku, z powodu wadliwości decyzji podatkowej stanowiącej podstawę egzekucji i prowadzenia w tym zakresie dwóch postępowań sądowoadministracyjnych o sygn. akt: III SA/Wa 870/20 oraz III SA/Wa 2362/21; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku art. 6 w związku z art. 8 § 1 k.p.a. oraz art. 124 § 2 k.p.a. w związku z art. 107 § 3 k.p.a. i w związku z art. 126 k.p.a. oraz w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi, zaaprobowanie jako prawidłowego stanowiska organów podatkowych i w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd I instancji, że postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącej było przez organy władzy publicznej prowadzone w sposób budzący zaufanie, podczas gdy pozostaje to w sprzeczności z rzeczywistym stanem faktycznym sprawy, czego dowodem jest brak rozpoznania zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 34 § 2 pkt 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 i 3 u.p.e.a. i w konsekwencji brak prawidłowego uzasadnienia skarżonego postanowienia oraz fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego pomimo wadliwości decyzji podatkowej stanowiącej podstawę egzekucji i prowadzenia w tym zakresie dwóch postępowań sądowoadministracyjnych o sygn. akt: III SA/Wa 870/20 oraz III SA/Wa 2362/21. Na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 oraz § 2 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie i rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W niniejszej sprawie brak jest odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia prawidłowości zastosowania przez DIAS art. 138 § 2 k.p.a., poprzez wydanie rozstrzygnięcia kasacyjnego w sytuacji, gdy zdaniem skarżącego nie wystąpił żaden konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy, a wręcz niezbędne było umorzenie postępowania egzekucyjnego ze względu na nieistnienie obowiązku. Na wstępie należy wskazać, iż przedmiotem zaskarżenia jest wyrok na postanowienie wydane w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Zgodnie z art. 33 § 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są wskazane w sposób enumeratywny i stanowią sformalizowany środek prawny służący ochronie zobowiązanego. Wniesienie zarzutów wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Zarzuty mogą być oparte tylko na podstawach wyczerpująco uregulowanych w art. 33 u.p.e.a. Konieczność wskazania zarzutów spoczywa na zobowiązanym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny i prawny przyjęty przez sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy. Dlatego też chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 6 K.p.a., art. 8 K.p.a., art. 107 § 3 K.p.a., art. 124 § 2 K.p.a., art. 126 K.p.a. a także art. 138 § 2 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Przede wszystkim należy uznać, iż Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że zgodnie z art. 138 § 2 K.p.a., organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy może wydać decyzję kasatoryjną (w tej sprawie postanowienie) i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia jedynie wtedy, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z naruszeniem norm prawa procesowego, a więc gdy organ pierwszej instancji w istocie nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w takim zakresie, że miało to istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zwrot normatywny: "konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie" jest zwrotem ocennym. W orzecznictwie przyjmuje się, że stwierdzenie to jest równoznaczne z nieprzeprowadzeniem przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, co uniemożliwia rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 lipca 2024 r., sygn. akt III OSK 1552/24). Zasada dwuinstancyjność w postępowaniu administracyjnym polega na wydaniu rozstrzygnięć o charakterze merytorycznym przez organy dwóch różnych instancji. Oznacza to, że każdy z organów przeprowadza postępowanie prowadzone w celu prawidłowego rozpatrzenia sprawy administracyjnej. W postępowaniu administracyjnym nie mamy do czynienia jedynie z kontrolą orzeczenia organu pierwszej instancji, ale z prowadzeniem postępowania tak, aby załatwić sprawę co do jej istoty. Ponadto zauważyć należy, iż już z kolejności przepisów zawartych w art. 138 k.p.a. wynika, że zasadą winno być rozstrzyganie sprawy przez organ odwoławczy co do istoty, czyli albo utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji (jeśli jest ona w ocenie organu odwoławczego prawidłowa) lub uchylenie tej decyzji i załatwienie sprawy merytorycznie. Wydanie decyzji kasatoryjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest więc wyjątkiem od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, co oznacza, że w sytuacji, gdy organ odwoławczy ma możliwość skorzystania z art. 136 k.p.a., to same braki w postępowaniu dowodowym nie mogą, co do zasady, stanowić podstawy do zastosowania art. 138 § 2 k.p.a. Jeżeli wykazane zostanie, że prowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w oparciu o art. 136 k.p.a. okaże się niewystarczające, należy uchylić zaskarżoną decyzję oraz przekazać sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Przepis art. 136 k.p.a. uprawnia organ odwoławczy do przeprowadzenia na żądanie strony lub z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Decyzja kasacyjna może być wydana wtedy, gdy konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, to nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy jej wydaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Natomiast organ nie rozstrzyga co do meritum sprawy, a także nie przeprowadza też merytorycznej kontroli decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, bowiem orzeczenie organu pierwszej instancji, wydane bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania wyjaśniającego, pozbawione jest pełnych ustaleń, które mogłyby stanowić przedmiot owej kontroli. Organ odwoławczy nie powinien również rozstrzygać o ewentualnym naruszeniu prawa przez orzeczenie organu pierwszej instancji oraz dokonywać innych ustaleń i ocen niezbędnych przy wydawaniu orzeczeń podlegających ograniczeniom wynikającym z art. 139 k.p.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 818/21). W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy uznał, że za zastosowaniem art. 138 § 2 k.p.a. przemawia niewłaściwe rozpoznanie przez organ egzekucyjny części zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego. Organ I instancji, bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, rozpatrzył zarzuty w tym zarzut błędu co do nieuwzględnienia właściwych okresów przerw w naliczaniu odsetek. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku sądu I instancji zawartość akt przedłożonych Sądowi potwierdza stanowisko DIAS, że w rozpatrywanej sprawie Naczelnik winien przeprowadzić pełne postępowanie wyjaśniające zmierzające do ustalenia, czy prawidłowo zostały naliczone odsetki za zwłokę z uwzględnieniem przerw wynikających z mocy prawa według zasad przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej, co jest niezbędne w celu rozpatrzenia zarzutu nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym. DIAS prawidłowo ocenił, iż konieczne będzie dokonanie analizy wszystkich czynności podejmowanych w postępowaniach podatkowych i odwoławczych przez którykolwiek z istotnych podmiotów postępowania – w szczególności zbadania wymaga szybkość postępowania, zwłaszcza w kontekście złożoności sprawy, ilości oraz rodzaju przeprowadzonych dowodów, a także terminowości i celowości czynności podejmowanych przez organy w toku postępowań, jak również prawidłowość zorganizowania postępowań i czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, postanowienie organu odwoławczego odpowiadało wymogom art. 138 § 2, gdyż rozpatrzenie zarzutu nieistnienia obowiązku a w rezultacie umorzenie postępowania, po raz pierwszy przez organ odwoławczy naruszyłoby opisaną na wstępie rozważań zasadę dwuinstancyjności postępowania w przedmiocie zarzutów zgłaszanych w postępowaniu egzekucyjnym. Nadrzędnym celem jest umożliwienie stronie, już we wstępnej fazie postępowania egzekucyjnego, czyli przy jego wszczęciu, pełnej instancyjnej kontroli zasadności jego wszczęcia (przez ocenę zgłoszonych zarzutów), która to kontrola nie może ograniczyć stosowania zasady dwuinstancyjności postępowania w postępowaniu egzekucyjnym. Dodatkowo uznać należy, iż oczekiwanego przez skarżącego skutku nie mógł odnieść zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 136 § 1 k.p.a. gdyż analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala na przyjęcie, że objęło ono wszystkie niezbędne wymogi, o których mowa w powołanym przepisie, a przedstawiony w nim wywód prawny w toku kontroli instancyjnej pozwala na ocenę, jakie znaczenie Sąd pierwszej instancji nadał zastosowanym normom prawnym i co stanowiło podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w sentencji. Nie odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu naruszenia art. 136 § 1 k.p.a. nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem kwestia ta nie miała w niej żadnego znaczenia. Z powyższych względów nie jest możliwe uznanie ostatniego z zarzutów za trafne. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. SNSA Dominik Gajewski SNSA Sławomir Presnarowicz SNSA Jolanta Sokołowska