III SA/Wa 2463/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 maja 2023 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości postanowienia w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę. Pismem z dnia 26 września 2022 r. K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwany dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "Dyrektor", "DIAS", "Organ odwoławczy") postanowienie z dnia [...] sierpnia 2022 r. w przedmiocie uchylenia w całości postanowienia wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2022 r. (zwany dalej: "Naczelnik", "Organ I instancji", "NUS") w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] z dnia 4 lutego 2022r., wystawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. obejmującego nieuregulowane zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., wynikające z decyzji z dnia [...] marca 2021r.w kwocie należności głównej w wysokości 17.904.362,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W toku postępowania prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego dokonano następujących czynności egzekucyjnych: 1. zawiadomieniem nr [...] z dnia 16 lutego 2022 r. zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w S. Spółka Akcyjna. 2. zawiadomieniem nr [...] z dnia 22 lutego 2022 r. zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w K. Sp. z o.o. 3. zawiadomieniem nr [...] z dnia 22 lutego 2022 r. zajęcia w K. Sp. z o.o. udziałów przysługujących K. Sp. z o.o. Pismami z 4 marca 2022r. Spółka wniosła skargi na czynności egzekucyjne dokonane na podstawie ww. zawiadomień. Spółka zarzuciła dokonanie w/w czynności z naruszeniem przepisów prawa poprzez skierowanie egzekucji do nieistniejącego zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2015 r. oraz błędne naliczenie przez organ egzekucyjny odsetek za zwłokę w kwocie 8.545.236,67 zł, które zdaniem Strony zostały zawyżone za okres prowadzenia postępowania kontrolnego oraz przez organ II instancji. W uzasadnieniu faktu nieistnienia zobowiązania Spółka podniosła również, iż złożyła w dniu 8 września 2021 r. skargę do WSA w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021r. nr [...], a następnie w dniu 21 września 202r. do WSA w Warszawie wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Spółka wniosła o uchylenie czynności egzekucyjnych oraz o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego, do czasu rozpatrzenia wniesionych skarg. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. działając jako Wierzyciel, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2022 r. oddalił zarzuty wniesione przez Stronę. W uzasadnieniu wydanego postanowienia Wierzyciel wskazał, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. nr [...] z dnia [...] października 2019 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od 12/2015 r. do 11/2016 r. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...].03.2021 r., a więc decyzja organu I instancji jest ostateczna i wykonalna. W odniesieniu natomiast do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 870/20 uchylającego postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. oraz poprzedzającą je postanowienie organu pierwszej instancji Organ I instancji wskazał, że od ww. wyroku wniesiona została skarga kasacyjna zarówno przez Spółkę jak i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., co oznacza, że wyrok ten jest nieprawomocny, nie wywołuje więc skutków prawnych. Tym samym, zdaniem Naczelnika decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. dnia [...] października 2019 r. pozostaje w obrocie prawnym i jest decyzją ostateczną. Naczelnik wskazał, że w dniu 20 października 2015 r. Prokuratura Regionalna w B. wszczęła śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, na podstawie którego bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r. został zawieszony. Pismem z dnia 20 kwietnia 2021 r. Naczelnik powiadomił Spółkę K. Sp. z o.o., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r. z dniem 20 października 2015 r. W związku z powyższym, przedmiotowe zobowiązania podatkowe są wymagalne, gdyż nie uległy przedawnieniu. Naczelnik odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego naliczenia wysokości odsetek w tytule wykonawczym wskazał, iż jak wynika z pism Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. Postępowanie kontrolne trwało dłużej niż 6 miesięcy z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów oraz przeprowadzenia szeregu dowodów (w tym wnioskowanych przez Stronę), sporządzenia dokumentów wymaganych przepisami prawa (w tym protokołu badania ksiąg oraz decyzji), a także konieczność spełnienia wymogów proceduralnych. Wydłużony termin załatwienia sprawy wynikał również z konieczności umożliwienia Spółce wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. postępowania odwoławczego wynikał z przyczyn niezależnych od organów. Naczelnik wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek ustawowych, wobec powyższego, zarzut nieistnienia obowiązku podatkowego jest bezzasadny. Pismem z dnia 11 maja 2022 r. Skarżąca wniosła zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i uchylenie czynności egzekucyjnej ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie : 1. art. 34 § 2 pkt 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 i 3 u.p.e.a. poprzez wydanie tytułu wykonawczego w zakresie nieistniejących należności podatkowych w sytuacji gdy egzekwowana należność za grudzień 2015r. została określona wadliwie wydaną decyzją z dnia [...] października 2019 r. przez Naczelnika [...] w B. nr [...] określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r., co wynika z orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 28 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 870/20, a zatem nie istniały i nie istnieją podstawy do prowadzenia postępowania egzekucyjnego; 2. art. 33 § 2 pkt 2 lit. c) u.p.e.a. poprzez zawyżenie kwoty podlegającej egzekucji z uwagi na błędne określenie kwoty odsetek za zwłokę podlegających egzekucji, gdyż odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji w sytuacji przekroczenie 6-miesięcznego terminu prowadzenia postępowania, co miało miejsce w niniejszej sprawie, co wynika z wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 870/20; 3. art. 124 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 735), dalej jako k.p.a. poprzez brak właściwego uzasadnienia skarżonego postanowienia; 4. art. 6 w związku z art. 8 § 1 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego w sposób niebudzący zaufania do organów władzy publicznej. W zaskarżonym postanowieniu wydanym w dniu [...] sierpnia 2022 r. Organ odwoławczy uchylił postanowienie Naczelnika z dnia [...] kwietnia 2022 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor wskazał art. 33 § 1 u.p.e.a., art. 33 § 2 pkt 1-6 u.p.e.a., art. 33 § 4 u.p.e.a, art. 34 § 2 u.p.e.a., art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 720 - dalej u.k.s.) oraz art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Dyrektor wskazał, że w omawianej sprawie Spółka wnosząc zarzut nieistnienia i z dnia 22 kwietnia 2021 r., doszło z przyczyn niezależnych od ww. organów. Dyrektor zauważył, że organ wydający zaskarżone postanowienie, nie zbadał akt postępowania podatkowego i odwoławczego i w istocie nie dokonał żadnej kontroli sprawności prowadzonych postępowań. Same wyjaśnienia organu podatkowego i odwoławczego, nie dawały zaś podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia i udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy faktycznie ww. postępowania nie mogły zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie. Sytuacja taka uniemożliwia również Dyrektorowi ocenę powyższych okoliczności, a w konsekwencji uzasadnia konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia. Dyrektor wskazał, że w rozpatrywanej sprawie wierzyciel winien przeprowadzić pełne postępowanie wyjaśniające zmierzające do ustalenia, czy prawidłowo zostały naliczone odsetki za zwłokę z uwzględnieniem przerw wynikających z mocy prawa według zasad przewidzianych w przepisach O.p. Zakres okoliczności faktycznych, które muszą być ustalone, wyznaczają wówczas przepisy prawa materialnego, z których wynika wysokość odsetek. Zdaniem Organu odwoławczego Naczelnik nie dokonał dostatecznej analizy na okoliczność, za które okresy odsetki powinny, a za które nie powinny być naliczone. Poddając analizie materiał dowodowy Wierzyciel nie zbadał więc należycie, czy postępowanie było zorganizowane w sposób prawidłowy, czy dokonane czynności były konieczne, czy musiały zająć tyle czasu, a także czy postępowanie nie było prowadzone w sposób przewlekły, które to ustalenia mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ I instancji nie przedstawił zatem należycie okoliczności mających wpływ na ocenę prawidłowości postanowienia przez pryzmat oceny wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 54 § 2 O.p. i art. 24 ust. 6 u.p.e.a. W treści postanowienia brak jest także stosownych rozważań dotyczących okresów, w których Spółka rzekomo uniemożliwiała przeprowadzenie sprawnego postępowania podatkowego. W ocenie Dyrektora powyższe nie spełnia wymagań dotyczących podejmowania przez organy wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mających na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli (art. 7 k.p.a.), a także obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i zebrania całokształtu materiału dowodowego aby ocenić czy dana okoliczność została udowodniona (art. 77 i 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.). Brak powyższych ustaleń i bardzo powierzchowne uzasadnienie przesłanki opóźnienia z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 O.p. i art. 24 ust. 6 u.p.e.a.) czyni wadliwym zbadanie przez organ zarzutu egzekucyjnego z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., to jest podstaw faktycznych do naliczenia odsetek ustawowych za cały okres prowadzonego postępowania i prowadzenia w tym zakresie egzekucji administracyjnej. Nadto zdaniem Dyrektora w zaskarżonym postanowieniu Naczelnik w nieuprawniony sposób odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania, a której to okoliczności Spółka nie podnosiła w nadesłanych środkach zaskarżenia. Analizowanie upływu terminu przedawnienia wspomnianej zaległości w sytuacji gdy Spółka w ogóle nie podnosiła takiego zarzutu było nieprawidłowym działaniem. Postanowienie zdaniem Dyrektora wydane zostało z naruszeniem podstawowych zasad procedury administracyjnej, w szczególności - art.7, art. 11, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. Okoliczności sprawy uzasadniają podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. w związku z czym zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu, a sprawa przekazaniu do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W ocenie Dyrektora organ egzekucyjny nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w przypisany prawem sposób i wymagane jest jego uzupełnienie w zakresie wskazanym przez Dyrektora. Organ odwoławczy wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej powyżej argumentacji, w szczególności do dokładnej analizy opóźnienia zarówno w wydaniu decyzji przez organ I instancji, jak i organ odwoławczy, czy w sposób prawidłowy zorganizowano postępowanie, czy przeprowadzone czynności były celowe, czy terminowo przeprowadzono dowody, czy dokonane czynności były konieczne oraz czy ich realizacja wymagała tak długiego czasu. Naczelnik powinien zatem przeprowadzić pełne postępowanie wyjaśniające zmierzające do ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające nieuwzględnienie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Nadto wydane w sprawie postanowienie powinno zawierać wszystkie konieczne elementy przewidziane w przepisach prawa, w szczególności prawidłową podstawę prawną, prawidłową sentencję oraz wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Obowiązek zbadania wszystkich okoliczności sprawy spoczywa bowiem na organie wydającym w sprawie orzeczenie. We wspomnianej we wstępie skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego lub uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy Organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania. Nadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: 1. art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 735, dalej jako: "k.p.a.") w zw. z art. 144 k.p.a. i w związku z art. 126 k.p.a. oraz w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm., dalej jako: "u.p.e.a."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uchylenie postanowienia organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, podczas gdy nie było podstaw do takiego rozstrzygnięcia, gdyż stan sprawy przedstawiony w zażaleniu pozwalał na podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy II instancji, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz szybkości postępowania; 2. art. 138 § 1 k.p.a. w zw. z art. 123 k.p.a. i w zw. z art. 144 k.p.a. i art. 126 k.p.a. oraz w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez ich niezastosowanie co przejawiało się w wydaniu przez organ II instancji postanowienia kasacyjnego i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji zamiast umorzenia postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy postępowanie to stało się bezprzedmiotowe ze względu na nieistnienie obowiązku; 3. art. 124 § 2 k.p.a. w związku z art. 107 § 3 k.p.a. i w związku z art. 126 k.p.a. oraz w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak właściwego uzasadnienia skarżonego postanowienia; 4. art. 6 w związku z art. 8 § 1 k.p.a. oraz w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego w sposób niebudzący zaufania do organów władzy publicznej. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych t.j. (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 202 r. poz. 259 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Jednakże, zgodnie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przytoczone wyżej przepisy art. 134 i 135 p.p.s.a. dopuszczają zatem możliwość objęcia sądową kontrolą legalności nie tylko zaskarżonego aktu (postanowienia), ale również wszystkich innych aktów lub czynności, które zostały wydane w ramach tego samego stosunku administracyjnoprawnego, ponieważ użyty w obu tych przepisach termin "sprawa" występuje w znaczeniu materialnym, a nie procesowym. Granice tej bowiem sprawy administracyjnej wyznaczają zakres sądowej kontroli działalności administracji publicznej, o której stanowi art. 1 p.p.s.a., która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stwierdzić należy, że sprawując kontrolę w oparciu o kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pogląd ten znajduje poparcie w dotychczasowej judykaturze (por. wyrok WSA w Krakowie z 6 września 2022 r., II SA/Kr 750/22, "Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia."). Przedmiotem oceny z punktu widzenia zgodności z prawem dokonywanej przez Sąd według powyższych kryteriów jest postanowienie Dyrektora z dnia [...] sierpnia 2022 r. orzekające o uchyleniu w całości postanowienia NUS z dnia [...] kwietnia 2022 r. w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Ze względu na charakter zaskarżonego postanowienia (postanowienie kasacyjne) ocena jego prawidłowości wymaga rozważenia tego, czy organ odwoławczy wykazał wystąpienie w sprawie przesłanek, o których mowa w artykule 138 § 2 k.p.a. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję (tu: postanowienie) w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 15 maja 2023 r., sygn. akt II SA/Gl 491/23 "Sądowa ocena decyzji kasatoryjnej dokonywana w ramach rozpatrzenia sprzeciwu nie jest oceną przesądzającą o meritum sprawy. Sąd bada jedynie, czy w okolicznościach sprawy organ odwoławczy słusznie uznał, że zostały spełnione wymogi do zastosowania art. 138 § 2 k.p.a." Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 25 maja 2023 r., sygn. akt II OSK 1008/23, "Przepis art. 138 § 2 k.p.a. upoważnia organ odwoławczy do wydania decyzji kasacyjnej tylko wówczas, gdy organ I instancji wydał decyzję z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie oraz gdy brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 136 k.p.a. Przyczyny, dla których organ odwoławczy uznał za konieczne skorzystanie z możliwości przewidzianej w przepisie art. 138 § 2 k.p.a. winny znaleźć jednoznaczny wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 107 § 1 i § 3 k.p.a.)." W sytuacji gdy organ, rozpoznając zażalenie stwierdzi, że wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego, w zależności od stanu sprawy, może skorzystać z różnych środków procesowych. Po pierwsze, mając na uwadze, że w postępowaniu odwoławczym organ rozpoznaje sprawę na nowo, może na podstawie art. 136 k.p.a. na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Po drugie, organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. w całości decyzji (tu: postanowienia) organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Dla rozstrzygnięcia sporu w rozpoznawanej sprawie należy rozróżnić sytuacje, w których zastosowanie będzie miał art. 136 k.p.a., co w konsekwencji doprowadzi organ odwoławczy do wydania postanowienia merytorycznego, od tych sytuacji w których organ ten będzie miał obowiązek wydania postanowienia kasacyjnego na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. Wydanie rozstrzygnięcia kasacyjnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. Z tego względu ustawodawca nie pozbawił organu orzekającego w drugiej instancji możliwości prowadzenia postępowania dowodowego, w tym gromadzenia nowych dowodów w sprawie. Charakteryzując postępowanie prowadzone w trybie art. 136 k.p.a. należy pamiętać, że w postępowaniu odwoławczym obowiązują zasady postępowania dowodowego prowadzonego w pierwszej instancji. Zgodnie bowiem z art. 15 k.p.a. postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne. Do istoty zasady dwuinstancyjności postępowania należy nakaz dwukrotnego rozpatrywania sprawy rozumiany jako konieczność dwukrotnego rozważenia materiału dowodowego, najpierw przez organ pierwszej instancji, a następnie przez organ odwoławczy. Regułą bowiem jest skoncentrowanie postępowania dowodowego w ramach postępowania pierwszoinstancyjnego. Organ drugiej instancji jest uprawniony wyłącznie do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego - stwierdzenie przez organ odwoławczy konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części stanowi przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji (tu: postanowienia) i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. (zob. np. wyroki NSA: z 10 marca 1995 r. sygn. akt SA/Wr 1699/94, Lex nr 26588; z 27 września 1995 r. sygn. akt III SA 57/95, Lex nr 26980; z 22 kwietnia 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 6/96, Lex nr 29795; z 20 maja 1998 r. sygn. akt IV SA 2058/97, Lex nr 43276; z 25 czerwca 1998 r. sygn. akt IV SA 1409/96, Lex nr 43238; z 14 października 1999 r. sygn. akt IV SA 1313/98, Lex nr 48725; z 3 grudnia 1999 r. sygn. akt IV SA 2393/98, Lex nr 48673). W omawianym zakresie należy zwrócić uwagę również na poglądy, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny: w wyroku z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 589/17, (LEX nr 2429543) "Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego nie może godzić w zasadę dwuinstancyjności. Jeżeli jego zakres wskazuje, że organ odwoławczy musiałby sam przeprowadzić postępowanie wyjaśniające odnośnie kwestii mogących mieć bezpośredni wpływ na treść decyzji, przyjęcie koncepcji, że organ odwoławczy jest władny wydać decyzję rozstrzygającą sprawę co do jej istoty, prowadziłoby do sytuacji, w której sprawa byłaby rozstrzygana de facto w jednej instancji, co odbierałoby prawo strony do dwukrotnego rozpoznania sprawy, a mogłoby być zwalczane już wyłącznie w postępowaniu sądowo-administracyjnym.", jak też, w wyroku z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt II OSK 402/22, "organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy stwierdzi, że naruszył on przepisy procesowe nie przeprowadzając postępowania wyjaśniającego, albo wprawdzie je przeprowadzając, ale z rażącym naruszeniem przepisów procesowych, np. nie dokonując ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy wymagających przeprowadzenia postępowania w znacznej części. Naruszenie takie nie może być usunięte przez organ odwoławczy w wyniku przeprowadzenia postępowania uzupełniającego, naruszałoby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego." Natomiast WSA w Warszawie stwierdził w wyroku z dnia 2 listopada 2022 r. (VII SA/Wa 1895/22) "Do istoty zasady dwuinstancyjności postępowania należy nakaz dwukrotnego rozpatrywania sprawy rozumiany jako konieczność dwukrotnego rozważenia materiału dowodowego, najpierw przez organ pierwszej instancji, a następnie przez organ odwoławczy. Regułą jest skoncentrowanie postępowania dowodowego w ramach postępowania pierwszoinstancyjnego. Organ drugiej instancji jest uprawniony wyłącznie do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego - stwierdzenie przez organ odwoławczy konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części stanowi przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 138 § 2 k.p.a." Zatem, gdy zaskarżone postanowienie jest wydane na podstawie art. 138 § 2 p.p.s.a. obowiązkiem Sądu pierwszej instancji, określonym w art. 3 § 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., jest poddanie jej kontroli pod kątem wystąpienia przesłanek uprawniających organ odwoławczy do wydania decyzji kasacyjnej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w zaskarżonym postanowieniu DIAS wskazał, odnosząc się do wniesionego prze Skarżącą zarzut naruszenia z art. 33 par. 2 pkt 1 u.p.e.a. tj. nieistnienia obowiązku objętego tytułami wykonawczymi przywołanymi przez Dyrektora, iż zaskarżone postanowienie jest wadliwe i podlega uchyleniu, natomiast zażalenie Spółki zasługuje na uwzględnienie. Dalej DIAS, powołując się na orzecznictwo (wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1165/19) wyjaśnił, iż pojęcie "nieistnienia obowiązku", odnosi się przede wszystkim do sytuacji, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, czy też decyzja taka została co prawda wydana, lecz następnie ją uchylono bądź stwierdzono jej nieważność albo wygaśnięcie, względnie obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Ponadto DIAS powołał się na poglądy doktryny oraz wyroki WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2017r., sygn. akt III SA/Wa 3252/16 oraz NSA z dnia 25 lipca 2019r., sygn. akt Il 2527/17, wskazał, że zarzut błędnego określenia kwoty odsetek w tytule wykonawczym należy rozpatrzeć jako "nieistnienie obowiązku" ( art. 33 par. 2 pkt l u.p.e.a.). Dyrektor odwołał się, w zakresie podnoszonych w zażaleniu zarzutów, do art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 720 — dalej u.k.s.), zgodnie, z którym jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 24 ust. 6). Dyrektor, w tym samym zakresie, odwołał się również do art. 54 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej "O.p."), zgodnie, z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 par. 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Natomiast z par. 2 wspomnianego artykułu wynika, że przepisu par. 1 pkt 3 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Następnie DIAS, również powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazał, że w regulacjach tych przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których brak jest podstaw do nienaliczania odsetek. Pierwsza z nich dotyczy sytuacji, w której "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel". Druga zaś dotyczy sytuacji, w której "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 24 ust. 6 u.k.s. oraz art. 54 S 1 pkt 3 O.p. Dyrektor wyjaśnił też, że w orzecznictwie wskazuje się również, powyższe regulacje mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2013 r., Il FSK 995/12). DIAS wskazał, że oceniając czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 par. 2 O.p. oraz art. 24 ust. 6 u.k.s., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Stanowisko to również zostało przez DIAS poparte poglądami judykatury. DIAS, także z powołaniem poglądów orzecznictwa, zajął stanowisko, że analizując czynności dokonane przez organ w postępowaniu wymiarowym pod kątem możliwości zastosowania w sprawie art. 24 ust. 6 u.k.s. należy zbadać nie tylko to czy w postępowaniu wymiarowym dokonano zgodnych z prawem czynności wyjaśniających, ale także ustalić czy podejmowanie przez organ czynności skutkujących wydłużeniem czasu postępowania było zasadne w kontekście ustaleń zawartych w decyzji kończącej postępowanie wymiarowe, sama zaś ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawicie lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy. DIAS stwierdził, że w omawianej sprawie Spółka wnosząc zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę od zobowiązań podatkowych zarzuciła błędne naliczenie przez organ egzekucyjny odsetek za zwłokę w kwocie 8.545.236,67 zł, które zostały zawyżone za okres prowadzenia postępowania kontrolnego oraz postępowania odwoławczego prowadzonego przez organ II instancji. Natomiast Naczelnik, działając jako Wierzyciel, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2022 r. o nr [...] oddalił zarzut nieistnienia obowiązku wniesiony zarówno w zakresie podatku od towarów i usług za 12/2015 r., jak i w zakresie odsetek, wskazując przy tym, że przerwy w naliczeniu odsetek Spółce nie przysługują. Spółka zaś nie godząc się z tym rozstrzygnięciem wniosła zażalenie na to postanowienie. DIAS stwierdził, że w przekazanych aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających, że do opóźnienia w wydaniu decyzji Naczelnika [...] Urzędu CelnoSkarbowego w B. nr [...] z dnia [...] października 2019 r. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2021 r., doszło z przyczyn niezależnych od ww. organów. DIAS wskazał, że w zaskarżonym postanowieniu, Naczelnik stwierdził, że "wydłużony czas trwania postępowania kontrolnego i postępowania odwoławczego wynikał z przyczyn niezależnych od organów". Wierzyciel nie wskazał już jednak, na podstawie jakich konkretnie przesłanek wysnuł ww. wniosek. Podkreślenia wymaga, że organ wydający postanowienie powołał się wyłącznie się wyjaśnienia przedstawione przez organ podatkowy i odwoławczy, nie dokonując własnej analizy postępowania organu podatkowego i II instancji. W związku z powyższym DIAS stwierdził, że organ wydający zaskarżone postanowienie, nie zbadał akt postępowania podatkowego i odwoławczego i w istocie nie dokonał żadnej kontroli sprawności prowadzonych postępowań. Same wyjaśnienia organu podatkowego i odwoławczego, nie dawały zaś podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia i udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy faktycznie ww. postępowania nie mogły zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie. Sytuacja taka uniemożliwia również Dyrektorowi ocenę powyższych okoliczności, a w konsekwencji uzasadnia konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia. Z powyższego wynika więc, że przed podjęciem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, konieczne będzie dokonanie analizy wszystkich czynności podejmowanych w postępowaniach podatkowych i odwoławczych przez którykolwiek z istotnych podmiotów postępowania. W szczególności zbadania wymaga szybkość postępowania, zwłaszcza w kontekście złożoności sprawy, ilości oraz rodzaju przeprowadzonych dowodów, a także terminowości i celowości czynności podejmowanych przez organy w toku postępowań, jak również prawidłowość zorganizowania postępowań i czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. DIAS wskazał też, że w rozpatrywanej sprawie wierzyciel winien przeprowadzić pełne postępowanie wyjaśniające zmierzające do ustalenia, czy prawidłowo zostały naliczone odsetki za zwłokę z uwzględnieniem przerw wynikających z mocy prawa według zasad przewidzianych w przepisach O.p. W przypadku bowiem zarzutu nieistnienia obowiązku wynikającego z przepisów prawa, konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego (por. E. Komorowski, Zarzuty w egzekucji administracyjnej [w:] J. Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz /red./ System egzekucji administracyjnej, Warszawa 2004, s. 514). To zaś, stosownie do art. 18 u.p.e.a., powinno czynić zadość wymogom przepisów k.p.a., w szczególności art. 7 k.p.a., czyli zasadzie prawdy materialnej, art. 77 par. 1 k.p.a., nakazującego organowi pozyskanie wyczerpującego materiału dowodowego, czy art. 80 k.p.a., zgodnie z którym organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zakres okoliczności faktycznych, które muszą być ustalone, wyznaczają wówczas przepisy prawa materialnego, z których wynika wysokość odsetek. DIAS wskazał też, że w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 24 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2343/18, powoływanie się przez organy na skomplikowany i wielowątkowy charakter sprawy, czas niezbędny na gromadzenie materiału dowodowego, obszerność zgromadzonego materiału dowodowego, który w toku postępowań należało poddać analizie, stopień trudności i złożoności zakresu postępowania, procedura postępowania, w szczególności przepisy gwarantujące stronie zachowanie określonych terminów — nie może stanowić usprawiedliwienia dla przyjęcia, że wydłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Bowiem podstawową powinnością organów podatkowych jest gromadzenie materiału dowodowego, jego ocena i podejmowanie decyzji procesowych. Trudności, które w tym zakresie leżą po stronie organów, a wynikają na przykład z ograniczeń organizacyjnych czy też kadrowych i powodują znaczne przekroczenie terminów do załatwienia sprawy, nie mogą być kwalifikowane jako istnienie przyczyn niezależnych od organów, czego konsekwencje finansowe miałby ponosić podatnik. DIAS stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu Naczelnika organ ten nie dokonał dostatecznej analizy na okoliczność, za które okresy odsetki powinny, a za które nie powinny być naliczone. Poddając analizie materiał dowodowy Naczelnik (Wierzyciel) nie zbadał więc należycie, czy postępowanie było zorganizowane w sposób prawidłowy, czy dokonane czynności były konieczne, czy musiały zająć tyle czasu, a także czy postępowanie nie było prowadzone w sposób przewlekły, które to ustalenia mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ pierwszej instancji nie przedstawił zatem należycie okoliczności mających wpływ na ocenę prawidłowości postanowienia przez pryzmat oceny wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 54 par. 2 O.p i art. 24 ust. 6 u.p.e.a. W treści postanowienia brak jest także stosownych rozważań dotyczących okresów, w których Spółka "uniemożliwiała "przeprowadzenie sprawnego postępowania" podatkowego. Reasumując, w ocenie DIAS, nie można uznać, że Naczelnik w zaskarżonym postanowieniu dokonał rozpatrzenia zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie błędnego naliczenia odsetek, co podnosiła Spółka w pismach z dnia z 04 marca 2022 r., co nie spełnia wymagań dotyczących podejmowania przez organy wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mających na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli (art. 7 k.p.a.), a także obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i zebrania całokształtu materiału dowodowego aby ocenić czy dana okoliczność została udowodniona (art. 77 i 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.). Brak powyższych ustaleń i bardzo powierzchowne uzasadnienie przestanki opóźnienia z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 par.2 O.p. i art. 24 ust. 6 u.p.e.a.) czyni wadliwym zbadanie przez organ zarzutu egzekucyjnego z art. 33 par. 2 pkt 1 u.p.e.a., to jest podstaw faktycznych do naliczenia odsetek ustawowych za cały okres prowadzonego postępowania i prowadzenia w tym zakresie egzekucji administracyjnej. Nadto Dyrektor dopatrzył się w zaskarżonym postanowieniu nieprawidłowości w stanowisku Naczelnika dotyczącym kwestii przedawnienia zobowiązania. W ocenie Dyrektora NUS w nieuprawniony sposób odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania, a której to okoliczności Spółka nie podnosiła w nadesłanych środkach zaskarżenia. Zdaniem DIAS postanowienie NUS wydane zostało z naruszeniem podstawowych zasad procedury administracyjnej, w szczególności - art.7, art. 11, art. 77 par. 1 oraz art. 80 k.p.a. Dyrektor, po przywołaniu treści 138 par. 3 k.p.a., wskazał, że zaskarżone postanowieni podlega uchyleniu, a sprawa przekazaniu do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, gdyż NUS nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w przypisany prawem sposób, co wymaga uzupełnienia w wskazanym przez DIAS zakresie – DIAS zalecił, że rozpoznając sprawę ponownie, NUS zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej powyżej argumentacji, w szczególności do dokładnej analizy opóźnienia zarówno w wydaniu decyzji przez organ I instancji, jak i organ odwoławczy, czy w sposób prawidłowy zorganizowano postępowanie, czy przeprowadzone czynności byty celowe, czy terminowo przeprowadzono dowody, czy dokonane czynności były konieczne oraz czy ich realizacja wymagała tak długiego czasu; Naczelnik winien przeprowadzić pełne postępowanie wyjaśniające zmierzające do ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające nieuwzględnienie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę; nadto wydane w sprawie postanowienie - powinno zawierać wszystkie konieczne elementy przewidziane w przepisach prawa, w szczególności — prawidłową podstawę prawną, prawidłową sentencję oraz wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Obowiązek zbadania wszystkich okoliczności sprawy spoczywa bowiem na organie wydającym w sprawie orzeczenie. Sąd rozpatrując sprawę, jak wskazał na wstępnie, sprawując kontrolę w oparciu o kryterium zgodności z prawem, orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej. Analiza administracyjnych akt sprawy przedłożonych Sądowi wraz ze skargą, wskazuje na prawidłowość i zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia. W ocenie Sądu szczegółowo przytoczone powyżej stanowisko DIAS jest uzasadnione w okolicznościach rozpatrywanej sprawy. Zawartość akt przedłożonych Sądowi potwierdza stanowisko DIAS, że w rozpatrywanej sprawie Naczelnik winien przeprowadzić pełne postępowanie wyjaśniające zmierzające do ustalenia, czy prawidłowo zostały naliczone odsetki za zwłokę z uwzględnieniem przerw wynikających z mocy prawa według zasad przewidzianych w przepisach O.p., co jest niezbędne w celu rozpatrzenia zarzutu nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym. DIAS prawidłowo: wymienił braki w zgormadzonym materiale dowodowym; sformułował i wskazał zalecenia dla Naczelnika do wykonania przy ponownym rozpatrywaniu sprawy (w tym wskazał, że przed podjęciem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie przez Naczelnika, konieczne będzie dokonanie analizy wszystkich czynności podejmowanych w postępowaniach podatkowych i odwoławczych przez którykolwiek z istotnych podmiotów postępowania – w szczególności zbadania wymaga szybkość postępowania, zwłaszcza w kontekście złożoności sprawy, ilości oraz rodzaju przeprowadzonych dowodów, a także terminowości i celowości czynności podejmowanych przez organy w toku postępowań, jak również prawidłowość zorganizowania postępowań i czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych). Dyrektor wskazał też na inne ww. wady i braki zarówno w postepowaniu Naczelnika, jak w postanowieniu, od którego zażalenie rozpatrywał. Zatem, w świetle powyższych wywodów, stwierdzić należy, że wydając zaskarżone postanowienie Dyrektor nie naruszył art. 138 par. 2 k.p.a. Przywołane powody uchylenia przez organ odwoławczy postanowienia organu I instancji spełniały przesłanki z art. 138 § 2 k.p.a. Gdyby - odnosząc się do stanu niniejszej sprawy – Dyrektor usiłował we własnym zakresie naprawić istotne błędy poczynione przez Naczelnika, to naruszyłby zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając Skarżącą, jako stronę postępowania administracyjnego, dwukrotnego, najpierw na poziomie pierwszej instancji, wnikliwego i wyczerpującego zbadania materiału dowodowego, ustalenia wszystkich relewantnych dla sprawy okoliczności i wyciągnięcia z nich konsekwencji prawnych. Dopiero takie pełne, wnikliwe i wyczerpujące ustalenia mogą być podstawą wydania odpowiedniego rozstrzygnięcia. Jak bowiem wskazał WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 7 czerwca 2023 r. (II SA/Go 252/23) "Zwrot normatywny "konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie" ma charakter oceny, jest określeniem wymagającym każdorazowo interpretacji na tle okoliczności faktycznych sprawy. Stwierdzenie to jest równoznaczne z nieprzeprowadzeniem przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, co z kolei uniemożliwia rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego.". Sąd w obecnie orzekającym składzie podziela przywołany pogląd i uznaje go za własny. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako niezasadną oddalił. Sąd wyjaśnia równocześnie, że przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, (poza tymi, gdzie wskazano inne źródło).