I SA/Kr 50/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.) WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym (w trybie uproszczonym) w dniu 22 marca 2024 r. sprawy ze skargi M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2023 r. nr 0111-KDIB2-2.4014.143.2023.3.PB w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. zarządza zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na rzecz Skarżącego kwoty 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu nadpłaconego wpisu. Postanowieniem z 22 listopada 2023 r. nr 0111-KDIB2-2.4014.143.2023.3.PB Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) utrzymał w mocy postanowienie własne z 15 września 2023 r. nr 0111-KDIB2-2.4014.143.2023.2.DR w przedmiocie pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku M. (dalej: M. ) o wydanie interpretacji indywidualnej. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że M. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w której zawarto pytania, czy opisana we wniosku umowa, jak również umowy przyszłe będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Dyrektora KIS wniosek zawierał brak formalny i dlatego wezwano do jego usunięcia. M. udzielił odpowiedzi na wezwanie, lecz w ocenie Dyrektora KIS odpowiedź ta nie usuwała braków wniosku, gdyż nie wynikało z niej, czy nabycie przez M. wierzytelności w ramach umowy oraz umów przyszłych przyjęło/przyjmie formę prawną którejś z czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 170 ze zm. – dalej: u.p.c.c.) – w szczególności czy przyjęło/przyjmie postać umowy sprzedaży. Dlatego też w ocenie Dyrektora KIS zasadnie pozostawiono wniosek bez rozpatrzenia. Przedstawiając własną argumentację Dyrektor KIS wskazał, że z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 – dalej: O.p.) wynika, iż składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Cytowana wyżej regulacja nakłada na wnioskodawcę obowiązek przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sposób wyczerpujący, co wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów istotnych z punktu widzenia możliwości oceny przez organ upoważniony stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W związku z wątpliwościami organu interpretacyjnego, M. został wezwany do uzupełnienia wniosku. Wniosek nie został jednak uzupełniony w koniecznym do wydania interpretacji zakresie. M. wyraził jedynie swoją opinię na temat kwalifikacji prawnej zawieranych umów, jednak bez jasnej informacji będącej elementem opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, o tym, czy zawierane przez M. umowy będą odpowiadały w jakiejś części umowom sprzedaży lub innego rodzaju umowom wymienionym w art. 1 u.p.c.c. W związku z tym Dyrektor KIS nie mógł dokonać oceny przedstawionego przez M. stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w kontekście przepisów prawa podatkowego. Dyrektor KIS podniósł, że nie jest władny do ustalenia okoliczności sprawy i do oceny czy w istocie spełnione zostały wymogi do stwierdzenia, iż w sytuacji opisanej we wniosku mamy do czynienia z umowami sprzedaży. Aby takich ustaleń dokonać konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego (dowodowego). Organ interpretacyjny takich uprawnień nie posiada. Uprawnienia do zbadania tego zagadnienia (okoliczności faktycznych sprawy) posiada, stosownie do swej właściwości, naczelnik właściwego urzędu skarbowego (właściwy organ pierwszej instancji). To w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez tenże organ możliwym jest wykazanie czy zostały/zostaną przez M. zawarte umowy odpowiadające umowom sprzedaży. Dyrektor KIS takich ustaleń nie może dokonać, gdyż wykracza to poza zakres jego kompetencji. Za błędne uznane zostało zatem stanowisko M., zgodnie z którym Dyrektor KIS powinien ocenić czy przejęcie wierzytelności od Banku będzie stanowić którąkolwiek z czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 u.p.c.c. Dyrektor KIS – w myśl art. 14b § 1 O.p. – jest uprawniony do interpretacji wyłącznie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p., przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei w myśl art. 3 pkt 1 O.p., przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Dyrektorowi KIS wolno dokonać wykładni tylko tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2 O.p. Ocena stanowiska podatnika, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są zatem możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Z powyższego wynika, że Dyrektor KIS nie jest ani zobowiązany, ani uprawniony do interpretacji przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm. – dalej: k.c.), a tym samym do samodzielnej oceny charakteru czynności nabycia przez M. wierzytelności, gdyż kwestie te nie są uregulowane w przepisach prawa podatkowego. M. w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: 1/ art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, że przepisy k.c. nie stanowią przepisów prawa podatkowego podlegających wykładni w ramach postępowania interpretacyjnego inicjowanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) w zakresie skutków stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) dotyczącego zawieranych umów na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych ("PCC"). w konsekwencji czego błędnie przyjęto, że: - obowiązkiem podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków zawartych umów na gruncie PCC jest samodzielne dokonanie interpretacji przepisów k.c., podczas gdy to organ interpretacyjny jest obowiązany do oceny, czy spełnione są wymogi k.c. w zakresie kwalifikacji umów jako umów nazwanych a objętych zakresem przedmiotowym PCC; - wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niezawierający jednoznacznego stanowiska w zakresie cywilnoprawnej kwalifikacji opisanego w nim stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) poddanego interpretacji na gruncie PCC, lecz zawierający opis wszelkich elementów tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), nie spełnia wymogów w zakresie wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), co uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej; 2/ art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p., a także art. 32 Konstytucji RP, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także zasady równego traktowania, polegające na pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, pomimo że M. wyczerpująco przedstawił stan faktyczny i zdarzenie przyszłe we wniosku o interpretację indywidualną, a także wykonał zalecenia Dyrektora KIS i odpowiedział na pytanie postawione w wezwaniu do uzupełniania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) stanowiącego przedmiot wniosku o interpretację indywidualną, a także pomimo faktu wydawania interpretacji indywidualnych przez organ interpretacyjny w podobnych sprawach bez konieczności dokonywania przez wnioskodawców powyższej kwalifikacji cywilnoprawnej, w następstwie czego pozbawiono M. prawa do uzyskania ochrony płynącej z zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej. W oparciu o tak postawione zarzuty M. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz postanowienia go poprzedzającego, jak również zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Z wywodami zaprezentowanymi w odpowiedzi na skargę nie zgodził się M., składając pismo z 19 marca 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 – dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest między innymi postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. Istota sporu sprowadza się do przesądzenia prawidłowości zastosowania przez Dyrektora KIS przepisów art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., a w konsekwencji oceny, czy w rozpoznawanym stanie faktycznym i prawnym ziściła się przesłanka pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku M. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazać w tym kontekście należy, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej szczegółowo opisano umowę oraz umowy, które mają być zawarte w przyszłości. M. zamierzał uzyskać odpowiedź rozwiewającą jego wątpliwości, czy opisane umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Postanowienia tych umów zostały szczegółowo opisane i wynikają z nich zasadnicze prawa i obowiązki stron. Nie sposób zatem podzielić stanowisko Dyrektora KIS, że będzie on zobowiązany do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, co do charakteru tych umów. Istota postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się bowiem do tego, że należy przyjąć za prawdziwy opisany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Nie budzi sporu pomiędzy stronami, że ubiegając się o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca jest zobowiązany do przedstawienia wyczerpującego opisu podejmowanych działań, na podstawie którego możliwym będzie udzielenie odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku. Obowiązek taki jednoznacznie wynika z art. 14b § 3 O.p. W rozpatrywanej sprawie, M. po szczegółowym zaprezentowaniu postanowień zawartej umowy oraz umów, które będą zawierane w przyszłości, zadał Dyrektorowi KIS pytanie, czy umowy takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Sądu, wobec treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS nie miał podstaw do wzywania o jego uzupełnienie, gdyż przedstawione zostały wszystkie istotne elementy umów i w konsekwencji brak było podstaw do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, gdyż opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego był wyczerpujący. Zdaniem Sądu żądanie uzupełnienia wniosku w zakresie wskazanym przez Dyrektora KIS w istocie oznacza przerzucenie na M. ciężaru interpretacji. Takie postawienie sprawy w istocie bezpośrednio zmierzało do tego, aby to M. jednoznacznie stwierdził, że opisane umowy nie mieszczą się w katalogu umów podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przeczy to funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych. M. szczegółowo opisał istotne postanowienia umów, a to, czego Dyrektor KIS od niego wymagał pod postacią żądania uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Zdaniem Dyrektora KIS, M. nie odpowiedział na postawione pytanie, co skutkuje tym, że organ interpretacyjny w dalszym ciągu nie wie jak należy zakwalifikować opisane umowy. W ocenie Sądu, to właśnie Dyrektor KIS powinien ocenić charakter umów i jednoznacznie stwierdzić, czy mieszczą się one w katalogu umów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Było to kluczowe dla prawidłowego rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dyrektor KIS może od wnioskodawcy wymagać opisu faktów, lecz nie ocen. Oczywiście składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest zobowiązany przedstawić własne stanowisko co do poddanego interpretacji przepisu prawa, lecz ten wymóg został przez M. spełniony. W realiach niniejszej sprawy, rolą Dyrektora KIS było zatem udzielenie odpowiedzi, czy zaprezentowane przez M. stanowisko jest prawidłowe. Należy się zgodzić z obszernymi wywodami Dyrektora KIS, że to wnioskodawca powinien we wniosku o wydanie interpretacji wyczerpująco przedstawić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, a organ nie może w ten opis ingerować. Nie można już jednak zgodzić się ze stwierdzeniem, że przedstawiony przez M. opis nie stanowił dostatecznej podstawy do ustosunkowania się do niego w formie interpretacji indywidualnej. Dyrektor KIS stoi na stanowisku, że skierowane do M. wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego służyło m. in. wyjaśnieniu istotnych okoliczności sprawy. Sąd jest jednak zdania, jak już wcześniej wskazano, że Dyrektor KIS wymagał od M. oceny prawnej wykraczającej poza określenie okoliczności, tj. poza opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz podania własnego stanowiska co do zadanego pytania. Zdaniem Sądu, M. dostarczył Dyrektorowi KIS wszelkich niezbędnych informacji koniecznych do wydania interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu, Dyrektor KIS naruszył art. 14g § 1 O.p., pozostawiając wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia. Zdaniem Dyrektora KIS, skoro rozstrzygnięcie, do jakiego rodzaju umowy należy przyporządkować opisane we wniosku umowy, wymagało dokonania ocen w świetle przepisów k.c., to organ uczynić tego nie mógł, gdyż przepisy tego aktu prawnego nie należą do przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, Dyrektor KIS niesłusznie jednak uznał, że nie jest upoważniony do interpretowania przepisów tej ustawy w trybie art. 14b O.p., a tym samym niesłusznie uznał, że nie jest uprawniony do potwierdzenia, bądź zaprzeczenia, że zawarta umowa lub umowy które w przyszłości mają być zawierane mieszczą się w katalogu umów podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W orzecznictwie jednoznacznie przyjmuje się, że wydanie interpretacji indywidualnej często wymaga nie tylko wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 O.p. Jeżeli bowiem przepisy innych ustaw mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego, i jeśli wynika to z ustawy podatkowej, nie ma powodu dla uznania niedopuszczalnego zakresu interpretacji indywidualnej. Jeżeli norma prawnopodatkowa jest zbudowana nie tylko z przepisów prawa podatkowego, ale także z regulacji prawnych innych dziedzin prawa, obowiązkiem organu interpretacyjnego jest odniesienie się do takich przepisów (por. wyrok NSA z 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 612/19 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Pojęcia "przepisów prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p. nie można bowiem ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz należy mieć na uwadze rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z 14 października 2021 r., sygn. akt II FSK 513/19). Przyjęcie zaś, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., powodować może, że nie zostanie zrealizowany cel instytucji, jaką są indywidualne interpretacje prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11). Powyżej zaprezentowane poglądy, stwierdzające obowiązek interpretacji również aktów prawnych, które nie należą do ustaw podatkowych, nabiera szczególnego znaczenia w realiach rozpatrywanej sprawy. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają bowiem umowy, których zamknięty katalog został określony w u.p.c.c. Organy podatkowe są zatem zobowiązane do oceny, czy konkretna umowa mieści się w tym katalogu. Niewątpliwie wymaga to interpretacji przepisów k.c., w których określone są istotne cechy takich umów. O tym czy konkretna umowa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przesądzają przepisy k.c., gdyż u.p.c.c. nie zawiera definicji legalnych umów podlegających opodatkowaniu. Koniecznym zatem jest dokonanie wykładni adekwatnych przepisów zawartych w k.c. Podsumowując, M. miał prawo zadać pytanie, czy opisana umowa i umowy mające być w przyszłości zawarte, podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca zawarł w przepisach u.p.c.c. zamknięty katalog umów podlegających opodatkowaniu, zaś ich definicje zostały zawarte w k.c., czyli ustawa podatkowa de facto odwołuje się do ich rozumienia w kontekście ustawy poza podatkowej, to Dyrektor KIS nie tylko był uprawniony, lecz zobowiązany do wydania interpretacji podatkowej i dokonania wykładni z uwzględnieniem przepisów takiej ustawy. W ocenie Sądu M. nie miał obowiązku przedstawić Dyrektorowi KIS żądanej informacji jako elementu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie jest to bowiem informacja dotyczące elementów stanu faktycznego, lecz należy do kwalifikacji prawnej, której dokonać powinien Dyrektor KIS. Brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro M. przedstawił kompletny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własną jego ocenę prawną, to pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku Dyrektora KIS nałożonego na niego na mocy przepisów O.p. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie, gdyż Dyrektor KIS nie miał podstaw do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia. Jednocześnie uznając, że również postanowienie wydane w pierwszej instancji, dotknięte jest tożsamymi uchybieniami, zostało ono uchylone na podstawie art. 135 p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor KIS będzie zobowiązany merytorycznie rozpoznać wniosek M. o wydanie interpretacji indywidualnej. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika M. (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł). Jednocześnie Sąd zarządził zwrot nadpłaconego wpisu od skargi (100 zł).