II FSK 513/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 837/18 w sprawie ze skargi E.S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2. zasądza od E. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 8 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 837/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone przez E. S.A. z siedzibą w W. postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 czerwca 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Skarżąca spółka zapytała organ podatkowy o to, czy elektroniczny i zdygitalizowany sposób przechowywania dokumentów uprawniać będzie spółkę do zaklasyfikowania udokumentowanych nimi wydatków jako kosztu uzyskania przychodów przy spełnieniu ogólnych warunków z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). Spółka argumentowała, że u.p.d.o.p. dopuszcza dokumentowanie wydatków ww. formie. Organ interpretacyjny uznał natomiast, że przedmiot wniosku o interpretację podatkową jest przeszkodą do jej wydania, co wynika z art. 14b § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p."). Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej żądanie oceny stanowiska skarżącej nie mieści się we właściwości rzeczowej organu interpretacyjnego. Jest to zakres kompetencji organu podatkowego realizowany w toku postępowania podatkowego, bowiem ocena stanowiska skarżącej wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego i oceny dowodowej. W konsekwencji organ uznał, że okoliczności te spełniają przesłanki odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego wynikające z art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. W opinii Sądu pierwszej instancji, organ interpretacyjny błędnie ocenił, że zagadnienie prawne przedstawione we wniosku o interpretacje mieści się w kategorii spraw, wskazanych w art. 14b § 2a O.p., a przez to postępowanie z wniosku skarżącej nie mogło być wszczęte. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organ interpretacyjny częściowo poprawnie zidentyfikował zagadnienie prawne podlegające ocenie. Chodzi w nim o formę dokumentowania wydatków, która pozwala na zakwalifikowanie wykazanych nimi wydatków do kosztów uzyskania przychodu z zastrzeżeniem, że spełnione są ogólne warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. A potwierdzeniem właśnie takiego zakresu zagadnienia prawnego jest powiązanie pytania z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i wyraźne wskazanie skarżącej, że warunki art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. są spełnione. Dalej Sąd wskazał, że poza wnioskiem o interpretację pozostaje zagadnienie klasyfikowania przedmiotu tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu, na co z kolei organ interpretacyjny położył nacisk w sposób nieuprawniony treścią wniosku. Treść wniosku o interpretację zawiera wyłącznie przykładowe wydatki skarżącej, a skarżąca nie domaga się ich oceny w kontekście kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że wątpliwość skarżącej sprowadza się wyłącznie do formy dokumentowania wydatków w kontekście art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. przy założeniu, ze wszystkie warunki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. są spełnione. Sąd pierwszej instancji uznał, że z tych przyczyn wydanie interpretacji podatkowej co do ww. zagadnienia prawnego nie skutkowałoby naruszeniem przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przepisu art. 14b § 2a O.p. Nie stawia bowiem tego organu w sytuacji naruszenia właściwości rzeczowej. Zgodnie z art. 14b § 2a O.p. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Ocena, czy opisana we wniosku o wydanie interpretacji forma przechowywania dokumentów odpowiada wymogom dokumentacji podatkowej, które wynikają z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i ostatecznie pozwalają na zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wymaga prowadzenia postępowania dowodowego, zastrzeżonego do ustawowych kompetencji (w ramach właściwości rzeczowej) innego organu podatkowego. Sąd zauważa natomiast, że wydanie interpretacji w odpowiedzi na wniosek skarżącej pozwoliłoby na wyjaśnienie jej wątpliwości co do prawidłowości planowanego przez nią sposobu dokumentowania (przechowywania) wydatków. I wyraźnie przy tym skarżąca zastrzega, że założeniem wstępnym tego pytania to dochowane ogólne warunki wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca argumentuje, że przepisy u.p.d.o.p. nie rozstrzygają przedstawionego przez nią zagadnienia w sposób dla niej jasny i niewątpliwy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji jest to wystarczająca przesłanka wszczęcia postepowania w sprawie interpretacji podatkowej, a zakres przedmiotowy tego zagadnienia w żadnym stopniu nie wkracza we właściwość rzeczową innego organu. Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł organ podatkowy. Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. art. 14h oraz art. 14b § 1 i § 2a O.p. przez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniały przesłanki do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, albowiem w ocenie Sądu, opisana we wniosku o interpretację forma przechowywania dokumentów odpowiada wymogom dokumentacji podatkowej, które wynikają z u.p.d.o.p. i ostatecznie pozwalają na zastosowanie art.15 ust. 1 u.p.d.o.p., wbrew argumentacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie wymaga prowadzenia postępowania dowodowego, zastrzeżonego do ustawowych kompetencji (w ramach właściwości rzeczowej) innego organu podatkowego. W konsekwencji Sąd uznał, że skoro z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami to organ podatkowy winien dokonać wykładni przepisów ustawy o rachunkowości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, zatem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podlega uchyleniu. Istota sporu dotyczy dokumentowania w formie elektronicznej i zdygitalizowanej dokumentów księgowych jako potwierdzających poniesienie przez spółkę wydatków, które mają być uznane za koszty uzyskania przychodów, w świetle przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Problem prawny podobny jak w niniejszej sprawie był przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 3398/17, z 19 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2755/17, z 25 listopada 2020 r., sygn.. akt II FSK 2240/18 (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy zaprezentowane w powyższych orzeczeniach, przyjmując je jako własne. Wobec powyższego uzasadnienie niniejszego wyroku oparto w części na motywach zawartych w tych orzeczeniach. Analiza treści wniosku o interpretację prowadzi do konkluzji, że przedmiotem wypowiedzi organu interpretacyjnego miała być ocena możliwości wykorzystania systemu archiwizacji elektronicznej dokumentacji podatkowej spółki jako potwierdzającej poniesienie wydatków, zaliczanych w konsekwencji do kosztów uzyskania przychodu. Organ interpretacyjny miał bowiem wypowiedzieć się co do abstrakcyjnych kosztów uzyskania przychodów w kontekście dokumentów, elektronicznych, dokumentów zdygitalizowanych przez kontrahenta i dokumentów zdygitalizowanych otrzymanych pierwotnie w formie papierowej, która to papierowa forma następnie zostanie zniszczona. Spółka nie zapytała zatem o konkretny wydatek w świetle wypełnienia przezeń przesłanek uznania za koszt podatkowy, choć powołała przepisy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie wystąpiła zatem ściśle o interpretację przepisów prawa podatkowego w kontekście konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Spółka wniosła natomiast o potwierdzenie mocy dowodowej dokumentów kosztowych, które skarżąca zamierza przechowywać w formie elektronicznej zamiast papierowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka wskazała na regulacje ustawy o rachunkowości oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., który to przepis zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przy czym odrębne przepisy, o których mowa w tym artykule zawarte, są we wspomnianej ustawie o rachunkowości. W badanej sprawie należy odróżnić pojęcie uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, od sposobu właściwego ich udokumentowania, a w konsekwencji udowodnienia (formalnego potwierdzenia zasadności) poniesienia tych kosztów. Obowiązek przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość operacji gospodarczych nie jest wprost elementem zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Może się on z reguły pojawić dopiero na etapie ewentualnych późniejszych postępowań podatkowych, na co trafnie zwrócił uwagę kasacyjnie organ. Wówczas, zgodnie z ogólną zasadą prawa, ciężar wykazania faktu poniesienia kosztów spoczywa na osobie wywodzącej z tego faktu skutki prawne. Podatnik będzie zatem musiał wykazać, że prawidłowo zaewidencjonował dane wydatki, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Podstawą udzielenia odpowiedzi na pytanie spółki, musiałaby być ocena konkretnych dokumentów przechowywanych w systemie informatycznym spółki w postaci plików elektronicznych na podstawie, których ewidencjonowane zostały określone koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pełna i wiążąca taka ocena może być natomiast przeprowadzona wyłącznie w ramach postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w trybie wydawania interpretacji indywidualnych, na podstawie art. 14b § 1 O.p. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca w istocie dążyła do uzyskania z góry, oceny możliwości przechowywania dokumentów podatkowych w postaci plików elektronicznych, a nie do uzyskania interpretacji przepisu prawa podatkowego. W tej sytuacji rację ma organ interpretacyjny twierdząc, że nie mógł wydać w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje stanowiska, że co do zasady, należy uznać, że pojęcia "przepisów prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p. nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz należy mieć na uwadze rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. Abstrahując jednak od ścisłego czy szerokiego rozumienia definicji "przepisów prawa podatkowego", ujętego w treści art. 14 b § 2 O.p., sposób przechowywania dokumentów księgowych w formie elektronicznej w kontekście ustawy o rachunkowości, nie może być w niniejszej sprawie przedmiotem indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Reasumując rację należy przyznać skarżącemu kasacyjnie organowi, że u.p.d.o.p. w żadnym miejscu nie odnosi się wprost do kwestii sposobu przechowywania dokumentów księgowych, a powołany przez spółkę art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami. Organ nie mógł odnieść się do kwestii przechowywania dokumentów księgowych w formie cyfrowej. Zakres przedmiotowy spornego wniosku, wyznaczony opisanym w nim zdarzeniem przyszłym oraz zadanym w nim pytaniem, nie pozwala w istocie na załatwienie sprawy przez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji niezasadnie zakwestionował stanowisko organu, który w zainicjowanym wnioskiem strony postępowaniu nie dopatrzył się kwestii wymagających interpretowania norm prawa podatkowego. Wobec powyższego zaistniały podstawy do odstąpienia od merytorycznego rozstrzygnięcia zagadnień przedstawionych we wniosku spółki o interpretację. Tym samym w niniejszej sprawie zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i § 2a O.p. Naczelny Sąd Administracyjny ma pełną świadomość funkcjonowania w obrocie dokumentów elektronicznych, ale nie można z góry czynić założenia, że wszystko co podlega archiwizacji w sposób opisany we wniosku dokumentuje taki wydatek, który bez analizy tych dokumentów można uznać go za koszt uzyskania przychodu. Wszystkie bowiem opisane we wniosku spółki okoliczności dotyczące właściwego udokumentowania wydatku podlegają ocenie w postępowaniu podatkowym. Kwestie związane z technikami rachunkowości, w tym opisanego sposobu przechowywania przez spółkę w systemie informatycznym dokumentów w postaci plików elektronicznych, nie mogą być zweryfikowane w postępowaniu interpretacyjnym. Oczekiwanie spółki analizy przepisów ustawy o rachunkowości w tak szerokim zakresie, poprzez wykładnię art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., jest zbyt daleko idące. Uwzględniając zatem całokształt podniesionych argumentów uznać należy, że w sprawie zaistniała wskazana w art. 165a § 1 O.p. przesłanka odmowy wszczęcia postępowania, z powodu której postępowanie o wydanie interpretacji podatkowej nie mogło być wszczęte. Z tych względów wyrok Sądu pierwszej instancji narusza wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa procesowego. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.