I SA/Łd 792/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Tomasz Furmanek Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2025 r. sprawy ze skargi E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 października 2024 r. nr 1001-IOD-4.4110.2.2024.29.U0671.UCS.SJ w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej jako płatnika z tytułu niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 16527 (szesnaście tysięcy pięćset dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 15 października 2024 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: o.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 27 lutego 2024 r., którą organ pierwszej instancji: 1) orzekł o odpowiedzialności podatkowej E. sp. z o.o. w W. jako płatnika z tytułu niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów uzyskanych w grudniu 2017 r. przez podatnika E.1 . z siedzibą w Królestwie Niderlandów; 2) określił wysokość należności w kwocie 931.000,00 zł z tytułu niepobranego i niewpłaconego przez płatnika na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaconej w grudniu 2017 r. dywidendy na rzecz jej 100% udziałowca – E.1.; 3) umorzył postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności wywiązywania się przez E. sp. z o.o. z obowiązków płatnika podatku dochodowego od przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: u.p.d.p.) za okres od stycznia do listopada 2017 r. W uzasadnieniu wskazał miedzy innymi, że z przedłożonych w toku kontroli celno-skarbowej wyciągów bankowych wynikało, że w 2017 roku spółka E. dokonała wypłat dywidendy na rzecz E.1., to jest: • 29 marca 2017 r. w wysokości 10.500.000,00 zł; • 12 lipca 2017 r. w wysokości 5.900.000,00 zł; • 29 września 2017 r. w wysokości 3.500.000,00 zł; • 5 grudnia 2017 r. w wysokości 4.900.000,00 zł. E. sp. z o.o. złożyła 3 kwietnia 2018 r. do Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie informację IFT-2R "Informację o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. – tytułem wypłaconej dywidendy. W złożonej informacji spółka w rubryce "C" Dane podatnika (odbiorcy należności) wskazała niderlandzki podmiot: E.1 oraz wykazała łączną kwotę dochodu podlegającego opodatkowaniu w wysokości 24.800.000,00 zł, a także stawkę podatku 0% i kwotę pobranego podatku 0 zł. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z 27 lutego 2024 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej E. sp. z o.o. jako płatnika z tytułu niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów uzyskanych w grudniu 2017 r. przez podatnika E.1 oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego przez płatnika podatku w kwocie 931.000,- zł, a ponadto – umorzył postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności wywiązywania się E. sp. z o.o. z obowiązków płatnika podatku dochodowego od przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.p. za okres od stycznia do listopada 2017 r. W ocenie organu pierwszej instancji, E. sp. z o.o. jako płatnik, miała obowiązek naliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłaconych w 2017 r. na rzecz swego 100% udziałowca E.1 Z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania za okres od stycznia do listopada 2017 r., postępowanie podatkowe za ten okres umorzono. W odniesieniu zaś do zobowiązania za grudzień 2017 r. organ podatkowy ustalił jego wysokość przy zastosowaniu 19% stawki od wypłaconej w tym miesiącu dywidendy. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał ją w mocy. Organ odwoławczy wskazał przede wszystkim na okoliczności świadczące w jego ocenie o tym, że nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2017 r. Po pierwsze bieg termin przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70a § 1–2 o.p., w związku z wystąpieniem przez Naczelnika ŁUCS z wnioskami o wymianę informacji do administracji podatkowej Królestwa Niderlandów. W związku z tym termin przedawnienia uległ zawieszeniu w okresach od 30 września 2022 r. do 25 stycznia 2023 r. oraz od 28 lutego 2023 r. do 3 kwietnia 2023 r. Po drugie natomiast bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z wszczęciem 12 maja 2023 r. śledztwa o sygn. akt [...] w sprawie o czyn z art. 78 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., polegający na tym, że E. sp. z o.o. działająca jako płatnik niezasadnie nie naliczyła, nie pobrała i nie odprowadziła na rachunek właściwego urzędu skarbowego, a także nie wykazała w informacji IFT-2R podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.p. za rok 2017 w kwocie 4.712.000 zł oraz za rok 2018 w kwocie 5.890.000 zł. Na podstawie art. 70c w zw. z art. 71 pkt 1 o.p. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie pismem z 16 maja 2023 r. poinformował stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, natomiast pismem 17 maja 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wysłał analogiczne zawiadomienie pełnomocnikowi spółki. Ostatecznie Prokurator Prokuratury Rejonowej L.–P. w L. postanowieniem z 27 października 2023 r. sygn. akt: [...], wobec braku znamion czynu zabronionego, umorzył przedmiotowe śledztwo (art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k.). Przechodząc do meritum Dyrektor wskazał, że przedmiotem sporu było, czy zostały spełnione warunki do zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu wypłaty dywidendy na rzecz E.1 wynikające z art. 22 ust. 4 u.p.d.p. oraz czy E.1 była rzeczywistym beneficjentem dywidendy wypłaconej przez E. sp. z o.o. Mając na uwadze całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, organ doszedł do przekonania, że w skład struktury międzynarodowej grupy I., wraz z E.1 i E. sp. z o.o., wchodziły podmioty powiązane. Z uzyskanych informacji jednoznacznie wynikały bezpośrednie powiązania kapitałowe, ale także powiązania o charakterze zarządczym i personalnym. W konsekwencji, zdaniem organu, nie można było zgodzić się ze stroną, że E.1 była rzeczywistym beneficjentem wypłaconych przez E. sp. z o.o. dywidend, ponieważ spółka ta nie dysponowała pełnym prawem do korzystania i pobierania korzyści z tych kwot, bowiem niemal z automatu w momencie wpływu na rachunek bankowy środki pieniężne były rozdysponowywane pomiędzy udziałowców i wydzielane w niewielkiej kwocie na spłatę bieżących zobowiązań z tytułu obsługi tej spółki. Zdaniem organu za podatnikiem w rzeczywistości stały inne podmioty, które podejmowały decyzje dotyczące tej spółki. Podatnik pełnił rolę formalnego instrumentu pozostającego w rękach tych innych podmiotów, to jest – nie miał zagwarantowanej odpowiednio silnej, niezależnej pozycji, przede wszystkim organizacyjnej i finansowej – aby autonomicznie określać własne zamierzenia gospodarcze i realizować je wyłącznie na własnych warunkach. Skoro zaś E.1 nie była rzeczywistym podmiotem uzyskującym dochody (przychody) z wypłaconej dywidendy, w sprawie nie został spełniony warunek wskazany w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.p., z którego jednoznacznie wynikało, że zwolnienie przysługuje podmiotowi, który dochody (przychody) z dywidend faktycznie otrzymuje, a nie jest podmiotem, którego rola sprowadza się jedynie do ich przekazania innemu podmiotowi. W konsekwencji E. sp. z o. o. jako płatnik nie mogła zastosować zwolnienia podatkowego wobec wypłaconych dywidend. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi pełnomocnik spółki E., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił organowi naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, to jest: (1) art. 70c w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaconej dywidendy na rzecz E.1 za grudzień 2017 r. nie uległo przedawnieniu, podczas gdy w niniejszej sprawie występowały wszystkie przesłanki świadczące o instrumentalnym wszczęciu przez Naczelnika postępowania karnego skarbowego w świetle uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, co zostało następnie zaakceptowane przez organ, a mianowicie: a) stosunkowo niedługi odstęp czasu między wszczęciem postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika a upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki za rok 2017, gdyż wszczęcie śledztwa przez Naczelnika, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności niniejszej sprawy, było nakierowane na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki, celem wydania decyzji przed jego upływem; b) wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sytuacji w sytuacji braku podstaw merytorycznych dających podstawę do zainicjowania postępowania karnoskarbowego, w sytuacji gdy w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie zidentyfikowano żadnych przesłanek uprawdopodabniających popełnienie czynu zabronionego; c) wszczęcie postępowania karnoskarbowego przed formalnym potwierdzeniem zidentyfikowania zaległości podatkowej w postaci decyzji wymiarowej lub co najmniej wyniku kontroli celno-skarbowej; d) brak przekształcenia postępowania karnoskarbowego w fazę ad personam (brak postawienia zarzutów zidentyfikowanemu sprawcy), co znamionuje brak identyfikacji przesłanek czynu karnoskarbowego; e) bierność organu postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania, to jest: brak relewantnych czynności, kiedy jedyną formalną czynnością dokonaną w postępowaniu karnoskarbowym było umorzenie wszczętego przez Naczelnika śledztwa, w konsekwencji przyjęcie, iż wszczęcie przez Naczelnika śledztwa o sygn. akt [...] w sprawie o czyn z art. 78 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (dalej: k.k.s.) w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., które po 5 miesiącach zostało umorzone na skutek stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, niesie za sobą skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki; (2) art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 i 4-4d w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 4a pkt 29 u.p.d.p. w zw. z art. 30 § 1, 3, 4 i 6 o.p. – poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że jednym z warunków zastosowania zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych jest posiadanie przez odbiorcę dywidendy przymiotu rzeczywistego właściciela, w sytuacji kiedy przepisy powszechnie obowiązujące w roku 2017 nie przewidywały takiego wymogu w odniesieniu do wypłaty dywidendy, a w konsekwencji uznanie, że spółka posiada zaległości podatkowe z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku od wypłaconej na rzecz swojego jedynego udziałowca dywidendy, podczas gdy spółka w sposób prawidłowy zastosowała wskazane przepisy i zakwalifikowała płatność dywidendową dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych; (3) art. 22 ust. 1 i 4–4d u.p.d.p. – poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skorzystanie przez podatnika – E.1 – ze zwolnienia na terenie Królestwa Niderlandów z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych otrzymanej od spółki dywidendy, stanowi podstawę do odmowy przyznania prawa do zastosowania przez E. zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.p., w sytuacji kiedy jest to niezgodne z warunkami z art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 u.p.d.p., o czym wprost świadczy stanowisko przedstawione w wydanej przez Ministra Finansów 20 listopada 2024 r. interpretacji ogólnej nr DD9.8202.1.2024, w której wskazano m.in., że nie narusza warunku "niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania", fakt iż odbiorca dywidendy z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego korzysta ze zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym w stosunku do otrzymywanej dywidendy na podstawie przepisów podatkowych będących implementacją do ustawodawstwa krajowego postanowień Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, zmienionej następnie Dyrektywą Rady Unii Europejskiej nr 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r., a następnie zastąpionej Dyrektywą Rady Unii Europejskiej z dnia 30 listopada 2011 r. nr 2011/96/UE. II. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: (1) art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. – poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy objętej postępowaniem podatkowym przez organ oraz nieprawidłowe przeprowadzenie przez niego postępowania dowodowego i arbitralną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a w szczególności: a) dowolną i arbitralną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym przyjęcie, że E.1 nie była rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez spółkę należności, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że E.1 w istocie była rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności; b) poprzez odmowę zastosowania się do tez wyroków przedstawionych przez spółkę, to jest: wyroków WSA z 9 grudnia 2022 r., I SA/Op 311/22, z 12 września 2024 r., III SA/Wa 1527/24, z 14 września 2023 r., III SA/Wa 1513/23, z 17 października 2023 r., III SA/Wa 1586/23, przy jednoczesnym pominięciu ich merytorycznej analizy powołując się jedynie na ich nieprawomocny charakter, w sytuacji kiedy to orzecznictwo miało kluczowe znaczenie w kontekście istoty niniejszej sprawy; c) polegające na zaniechaniu zgromadzenia w toku postępowania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i naruszeniu obowiązku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym nieprzeprowadzenie kompletnej analizy opinii dotyczącej struktury organizacyjnej E.1 z 8 grudnia 2023 r., autorstwa dr hab. P. M. oraz dr. A. S., w zakresie oceny charakterystyki działalności E.1 w kontekście funkcjonowania spółek holdingowych; d) brak uwzględnienia udzielonego przez E.1 zabezpieczenia realizowanych przez spółkę inwestycji, poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, że docelowo nie doszło do zawarcia i konsumpcji umowy kredytowej, w sytuacji kiedy w ten proces zaangażowany był już bank, zostały podjęte stosowne zgody korporacyjne, zresztą przedłożone w toku postępowania dokumenty, świadczyły na jak zaawansowanym etapie był ten proces, co w sposób jednoznaczny dowodziło, że E.1 pełniła aktywną rolę przy podejmowaniu czynności w ramach strategicznych działań E., wykonując swoje funkcje właścicielskie, a fakt, że dana czynność nie doszła do skutku, co jest powszechne w praktyce gospodarczej, nie może prowadzić do pominięcia tej okoliczności przez organ; e) pominięcie w rozstrzygnięciu sprawy informacji uzyskanych z inicjatywy organu pierwszej instancji w ramach procedury pomocy administracyjnej na podstawie wniosku o wymianę informacji skierowanego do administracji podatkowej Królestwa Niderlandów, które to informacje były zgodne z tymi prezentowanymi przez spółkę w toku prowadzonego postępowania, co w ocenie spółki świadczyło o arbitralnym odrzucaniu przez organ dowodów sprzecznych z przyjętą z góry tezą o braku posiadania przez E.1 statusu rzeczywistego właściciela; (2) art. 127 w zw. z art. 200a o.p. oraz w zw. z art. 78 Konstytucji RP – poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego polegające na braku przeprowadzenia przez organ dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy na wniosek spółki z 20 maja 2024 r. o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej i przy udziale pełnomocnika spółki, przeprowadzenie czynności wyjaśniających istotne okoliczności stanu faktycznego, w tym w szczególności dowodu z przesłuchania strony w osobie prezesa zarządu spółki, pełniącego tę funkcję przez cały okres istnienia E. – K. S., a zamiast tego poprzestanie jedynie na wezwaniu K. S. do złożenia oświadczenia w sprawie, kiedy taki tryb nie był równoważny z przeprowadzeniem dowodu z zeznań składanych pod rygorem odpowiedzialności karnej, co zresztą ogniskowało się w decyzji, w której wnioski płynące z ww. oświadczenia nie zostały uwzględnione w rozstrzygnięciu, co w konsekwencji przyczyniło się do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy objętej postępowaniem podatkowym przez organ; (3) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 o.p. – poprzez brak przekonującego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w odniesieniu do: a) udowodnienia, że w przedmiotowej sprawie istniały przesłanki wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowania karnoskarbowego, w świetle wymagań stawianych przez ww. uchwałę NSA; b) pominięcia wniosków płynących z powołanych przez spółkę orzeczeń w oparciu o argument ich nieprawomocności, bez merytorycznego uzasadnienia z jakiego powodu nie znajdowały zastosowania do niniejszej sprawy; c) odrzucenia informacji uzyskanych w procedurze wymiany informacji od administracji podatkowej Królestwa Niderlandów, które były spójne z informacjami prezentowanymi przez spółkę w toku prowadzonego postępowania; d) pominięcia całokształtu czynności zmierzających do zabezpieczenia przez E.1 realizowanych przez spółkę strategicznych inwestycji, poprzez ograniczenie się przez organ do stwierdzenia, że docelowo nie doszło do zawarcia i konsumpcji umowy kredytowej; e) nieprawidłowego łączenia przesłanek zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.p. z art. 22c u.p.d.p., w oparciu o twierdzenia, że do wypłaconej przez spółkę dywidendy ma zastosowanie art. 22c u.p.d.p., pomimo że podstawą prawną wydanej decyzji nie była regulacja art. 22c u.p.d.p., co ponadto w świetle materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie, było całkowicie nieuprawnione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga jest zasadna, dlatego zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. W rozpatrywanej sprawie uprawnione okazały się zarzuty koncentrujące się wokół zagadnienia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego, to jest zarzuty oparte o treść art. 70c w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. Zobowiązanie płatnika z tytułu niepobranego lub niewpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych za grudzień 2017 r. przedawniło się co do zasady 31 grudnia 2023 r. (art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 71 pkt 1 o.p.). Poza sporem jest okoliczność, że w tej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na okoliczności opisane w art. 70a § 1 o.p. – zwrócenie się przez organ podatkowy o udzielenie odpowiednich informacji do administracji podatkowej Królestwa Niderlandów. Zgodnie z art. 70a § 2 o.p. zawieszenie terminu przedawnienia, o którym jest mowa w § 1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji – jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat. Zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1 i § 1a może następować wielokrotnie; w takich przypadkach okres łącznego zawieszenia terminu przedawnienia nie może przekroczyć 3 lat (art. 70a § 3 o.p.). Z tych też powodów bieg terminu przedawnienia był zawieszony od 30 września 2022 r. do 25 stycznia 2023 r. oraz od 28 lutego do 3 kwietnia 2023 r., czyli łącznie przez okres 151 dni. Okoliczność ta spowodowała "wydłużenie" terminu przedawnienia zobowiązania płatnika za niepobrany lub nieodprowadzony ryczałt za grudzień 2017 r. – do dnia 30 maja 2024 r. Według oceny Sądu była to jedyna okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia, gdyż wszczęcie postępowania karnego w tej sprawie miało charakter instrumentalny. Decyzja organu odwoławczego została wydana 15 października 2024 r., doręczona zaś 29 października 2024 r., a więc już po upływie okresu przedawnienia należności (termin przedawnienia zakończył swój bieg bowiem 30 maja 2024 r.). Organ odwoławczy argumentował, że w tej sprawie termin przedawnienia został także zawieszony z uwagi na wszczęcie w dniu 12 maja 2023 r. śledztwa o czyn z art. 78 § 1 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. polegający na tym, że w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r. w L., w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem takiej samej sposobności przez osobę zajmującą się sprawami gospodarczymi E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., działającej jako płatnik podatku dochodowego do osób prawnych nie mających swoje siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu wypłaconej dywidendy w kwocie 31.000.000 zł za rok 2018, w kwocie 24.800.000 zł za rok 2017 na rzecz E.1 z siedzibą w Amsterdamie, w Holandii, nie pobrania jej i nie wpłacenia do właściwego urzędu skarbowego, to jest Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, przez co uszczuplono należności publicznoprawne Skarbu Państwa w rozumieniu art. 53 § 29 i § 30 k.k.s. w kwocie 5.890.000 zł za rok 2018 i 4.712.000 zł za rok 2017, to jest w łącznej kwocie 10.602.000 zł stanowiącej dużą i wielką wartość w rozumieniu art. 53 § 15 i § 16 k.k.s. Wobec wszczęcia postępowania w formie śledztwa odpis postanowienia został doręczony właściwemu Prokuratorowi. W dniu 17 maja 2023 r. sporządzono zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zaadresowane na E. sp. z o.o. W zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, brak jest informacji o faktycznej dacie jej doręczenia. Uwzględniając te okoliczności (wszczęcie śledztwa i zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia), w ocenie organów z dniem 12 maja 2023 r. doszło do zwieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W dniu 24 maja 2021 r. podjęta została uchwała NSA o sygn. I FPS 1/21 stwierdzająca, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm. ) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu ww. uchwały, wskazano, że kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Zgodnie z art. 113 § 1 k.k.s., w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 303 k.p.k. i art. 325a § 2 k.p.k. stanowią, że postępowanie karne jest wszczynane "jeśli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa". Stąd też – w ocenie Sądu – oceniając charakter wszczęcia postępowania w sprawach karno-skarbowych (czy miało ono charakter instrumentalny, czy też zmierzało do realizacji celów postępowania karnego ) badaniu winno podlegać to, czy w momencie wszczęcia postępowania owe uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa istniało, czy też nie, jakie czynności tego postępowania zostały wykonane i wreszcie w jaki sposób owo postępowania karne się zakończyło. W ocenie Sądu w świetle tych okoliczności należało uznać, że postępowanie karne w tej sprawie wszczęto co najmniej pochopnie i jako takie nie mogło prowadzić do realizacji jego celów opisanych w Kodeksie Postępowania Karnego, organy podatkowe natomiast usiłowały wykorzystać ten fakt, celem przedłużenia terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika, że postanowienie o wszczęciu śledztwa zostało wydane 12 maja 2023 r. Specyfika postępowań karno-skarbowych sprowadza się do tego, że w owych postępowaniach szczególne znaczenie dowodowe posiadają materiały zebrane w trakcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Tymczasem w tej sprawie owo orzeczenie zapadło zanim sporządzony został wynik kontroli (16 maja 2023 r.). Siłą rzeczy więc protokół ten nie został doręczony stronie, a strona nie miała możliwości złożenia dodatkowych wyjaśnień, do których organ podatkowy miał obowiązek się odnieść. Przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe nastąpiło 31 sierpnia 2023 r., a decyzja organu pierwszej instancji została wydana 27 lutego 2024 r. Należy przy tym zwrócić uwagę na fakt, że sprawa podatkowa, która stanowi kanwę do rozważań o odpowiedzialności karnej jest bardzo skomplikowana, wszczynanie postępowania karnego w sytuacji kiedy nie ustalono jeszcze, czy E.1 nie jest (czy jest) "benefit owner" dywidendy (a tak wynika z treści postanowienia z 12 maja 2023 r.) jest przedwczesne. Pozostawiając na marginesie to, czy posiadanie statusu "benefit owner" przez adresata dywidendy jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia opisanego w art. 22 ust. 4 u.p.d.p., to samo skorzystanie ze zwolnienia jest legalne. Oczywiście, że organ prowadzący postępowanie karne mógł samodzielnie tę okoliczność ustalać. Nie wynika to jednak z nielicznych czynności, które w tym postępowaniu zostały podjęte. Jak wyżej zwrócono uwagę, o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania może wskazywać ubóstwo czynności, które w toku tego postępowania zostały podjęte. Taka sytuacja zachodzi we tej sprawie. Wiele miejsca w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej poświęca czynnościom, które zostały dokonane w toku kontroli celno-skarbowej. To zestawienie ma być dowodem na aktywność organów, co z kolei ma dowodzić rzeczywistego charakteru postępowania karnego. Argumentu tego jednak nie sposób przyjąć. Postępowanie karne i kontrola celno-skarbowa to dwa odrębne (choć pozostające w związku) postępowania, dlatego badaniu powinna podlegać aktywność organu prowadzącego postępowanie karne, w ramach tego postępowania, a nie aktywność wszystkich organów w postępowaniach, których przedmiotem podatkowym i karno-skarbowym jest określenie zobowiązana podatkowego i ewentualnie pociągnięcie do odpowiedzialności karnej. Tymczasem z zaskarżonej decyzji wynika, że jedynymi czynnościami, które zostały podjęte w toku śledztwa było zwrócenie się do Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego o przesłanie zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz Lubelskiego Urzędu Skarbowego i Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego o nadesłanie informacji złożonych przez skarżącą IFT-2R. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby jakiś inne szczególne czynności były podejmowane. Kolejną okolicznością świadczącą o instrumentalnym charakterze postępowania karnego w tej sprawie było umorzenie tego postępowania w dniu 27 października 2023 r. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w L. z powodu braku znamion przestępstwa (art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k.). Prokurator wydając takie rozstrzygnięcie zwrócił uwagę na to, że występek z art. 78 § 1 k.k.s. może zostać popełniony tylko i wyłącznie z winy umyślnej, czyli wówczas, gdy jego sprawca celowo chce i swoim zachowaniem zmierza do popełnienia czynu zabronionego. "Tymczasem analiza całokształtu okoliczności sprawy prowadzi do stwierdzenia, iż przedmiotowe postępowanie przygotowawcze (...) było wynikiem rozbieżności interpretacyjnych dokonanych przez podatnika oraz organ podatkowy. Firma E. Sp. z o.o. stanęła na stanowisku, iż była w pełni zwolniona na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.p. (...). Spółka E. z o.o. w pełni zrealizowała te przesłanki, tym samym swoim zachowaniem nie wyczerpała ona znamion czynu z art. 78 § 1 k.k.s. (...) co zostało nawet zauważone w piśmie datowanym na dzień 26 kwietnia 2023 roku Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (...) gdzie (...) wskazano tę okoliczność." W dalszej części uzasadnienia postanowienia z dnia 27 października 2023 r. wskazano, że stanowisko organu podatkowego było odmienne. Organ podatkowy przyjął, że E.1 została utworzona tylko dla pozoru, że działalność prowadzona za jej pośrednictwem nie podlega opodatkowaniu w Polsce. E.1 nie jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych dywidend, a jedynie sztuczną strukturą w celu uniknięcia zapłaty podatku od dywidend. "Takie stanowisko organu podatkowego jest li tylko stanowiskiem organu podatkowego, natomiast nie może ono mieć wpływu na odpowiedzialność karną danego podmiotu, który działał w pełni na podstawie przysługującego mu uprawnienia, natomiast nie może mieć wpływu na odpowiedzialność karną danego podmiotu, który działał w pełni na podstawie przysługującego mu uprawnienia przewidzianego w treści art. 22 ust. 4 u.p.d.p. oraz zgodnie z dyspozycją tego przepisu. W świetle opisanych wyżej okoliczności Sąd doszedł do przekonania, że postępowanie karne wszczęte w dniu 12 maja 2023 r. zostało wszczęte pochopnie i przedwcześnie i jako takie nie mogło zmierzać do realizacji celów tego postępowania. Oznacza to, że w zakresie należności spółki za grudzień 2017 r., przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ powinien rozważyć umorzenie postępowania podatkowego za ten okres, na podstawie art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 tej ustawy. Wobec uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który doprowadził do uwzględnienia skargi, Sąd za zbędne uznaje odnoszenie się do pozostałych zarzutów, w tym dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję, zaś o kosztach orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. aj