I FSK 107/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. sp. k. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 182/23 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. sp. k. w R. na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 30 grudnia 2022 r., nr 398000-COP.4103.14.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. sp. k. w R. na rzecz Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 26 maja 2021 r., sygn. I SA/Po 125/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o. o. sp. k. w R. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu (dalej: "NUCS", "Organ podatkowy") z 30 grudnia 2022 r. nr 398000-COP.4103.14.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2018 r. 2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że NUCS decyzją z 3 września 2021 r. określił dla Spółki za poszczególne miesiące od stycznia do września 2018 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z 98 faktur stwierdzających zakup śruty sojowej i usług transportowych (opodatkowanych wg stawki VAT 23%), na których jako wystawca figuruje M. P. S.A., które to dokumenty Spółka zaewidencjonowała i rozliczyła w złożonych za kolejne miesiące od stycznia do września 2018 r. deklaracjach VAT - uznając, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. NUCS stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w okresie od stycznia do września 2018 r. M. P. (osoba faktycznie sprawująca kontrolę nad działalnością M. P. S.A.) wykorzystywał firmę W.E.T.L. do nabywania śruty sojowej u niemieckiego dystrybutora F.G. GmbH, [...] F., a następnie W.E.T.L. - wg faktur - sprzedawała śrutę sojową do polskich podmiotów pełniących rolę "znikającego podatnika" (m. in. A. B. Sp. z o.o., H. L. Sp. z o.o.,), występujących na pierwszym etapie krajowego łańcucha fakturowych dostaw, które nie odprowadzały należnego budżetowi państwa podatku od towarów i usług. Śrutę sojową, wg faktur sprzedawano do kolejnych w łańcuchu fakturowych dostaw spółek (G.T.G. Sp. z o.o., I. I.), a następnie towar fakturowany był na rzecz nadzorowanej przez M.P. M. P. S.A., po cenie niższej niż został zakupiony przez W.E.T.L. od niemieckiego dystrybutora F.G. GmbH. W ocenie NUCS wskazane wyżej podmioty były zaangażowane w mechanizm oszustwa podatkowego z udziałem "znikającego podatnika", polegający na pozyskiwaniu środków finansowych z budżetu państwa z tytułu nieodprowadzonego podatku od towarów i usług od sprowadzonego na teren kraju towaru - śruty sojowej. Wygenerowana korzyść podatkowa w "fakturowym obrocie towarów" na terenie kraju umożliwiała oferowanie śruty sojowej, transportowanej bezpośrednio od niemieckiego dystrybutora F.G. GmbH, podmiotom występującym jako nabywcy od M. P. S.A. - w tym Stronie - po cenie niższej niż cena rynkowa. Mając na uwadze powyższe Organ pierwszej stwierdził, że faktury na których jako dostawca występuje M. P. S.A., a jako nabywca Strony, nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W nawiązaniu do powyższego Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Spółka podjęła próby weryfikacji kontrahenta M. P. S.A., ale wykazała się przy tym brakiem staranności. Gromadziła dokumenty wyłącznie formalnie, celem zabezpieczenia się przed zarzutem niedochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji z tym podmiotem, a nie dla rzeczywistej weryfikacji kontrahenta, z którym według umów nawiązała współpracę. W sytuacji niedochowania przez Stronę należytej staranności organ nie uznał prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez M. P.. Pismem z 20 września 2021 r. pełnomocnik Spółki złożył odwołanie od powyższej decyzji. Decyzją z 30 grudnia 2022 r. Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Poznaniu działając jako organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W ocenie organu odwoławczego, z przedstawionych ustaleń wynika, że Spółka nie dochowała należytej staranności przed zawarciem współpracy z M. P. S.A. i w trakcie jej trwania, ponieważ osoby zarządzające Spółka - W.O. i T.O. (jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, tylko te osoby w A. zajmowały się weryfikacją kontrahentów i wyborem dostawcy): – nie dokonały weryfikacji podmiotu M. P. S.A. w Centralnej Informacji KRS; – nie ubiegały się o przedłożenie przez osoby dokonujące transakcji w imieniu M. P. S.A. upoważnienia bądź umocowania do działania w jej imieniu; – nie podjęły próby weryfikacji siedziby, chociażby stosownie z rekomendacją wynikającą z analiz ryzyka dla M. P. S.A.; – otrzymując ofertę nabycia śruty sojowej po cenie niższej niż rynkowa, tj. oferowana przez największych importerów tego towaru w portach w Gdyni i w Hamburgu (notowania tych cen są ogólnodostępne), powinny zastosować chociaż podstawowe standardy weryfikacji kontrahenta M. P. S.A.; – kierowały się jedynie chęcią nabycia towaru po jak najniższej cenie, mając wiedzę, że kontrahent nie posiada żadnego zaplecza organizacyjno-technicznego odpowiedniego do rodzaju i skali prowadzonej działalności gospodarczej (brak udokumentowania posiadania zaplecza, według zeznań T. O. dokonano tylko sprawdzenia w Internecie siedziby spółki, która mieściła się w biurowcu), nie dysponuje stroną internetową z informacjami odpowiednimi do skali prowadzonej działalności, mimo że jest to przyjęte w danej branży; najniższa cena w branży obrotu śrutą może być wynikiem oszustwa podatkowego (informacje w publikacjach branżowych pojawiające się już w 2015 r.). Na ww. decyzję NUCS skargę wniosła Strona. W odpowiedzi na skargę Organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za niezasadną. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie podzielił stanowisko Organu podatkowego i uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu Sąd stwierdził, że Organ podatkowy zasadnie podkreślił, że Skarżąca podjęła próby weryfikacji kontrahenta M. P. S.A., ale wykazała się przy tym brakiem należytej staranności. Gromadziła bowiem dokumenty wyłącznie formalnie, celem zabezpieczenia się przed zarzutem niedochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji z tym podmiotem, a nie dla rzeczywistej weryfikacji kontrahenta, z którym według umów nawiązała współpracę. Strona w ocenie WSA nie posiadała określonych wewnętrznych procedur dotyczących weryfikacji kontrahentów z tego powodu, że jest małą firmą rodzinną. Wyboru kontrahentów oraz wyboru danego dostawcy towarów i usług dokonują: W.O. - prezes zarządu Spółki. lub T.O. - członek zarządu Spółki. Czynności weryfikacyjne były przeprowadzane przed nawiązaniem współpracy z nowymi kontrahentami, sprawdzenia kontrahentów przy stałej długoletniej współpracy w celu wyeliminowania nierzetelności z ich strony, przed/po wykonaniu przelewów bankowych. Weryfikacja polegała na sprawdzeniu statusu podmiotu w VAT (poprzez portal podatkowy) sprawdzeniu kontrahenta w rejestrze w KRS, kontakcie osobistym, telefonicznym i e-mailowym. Należy zwrócić uwagę, że Skarżąca przeprowadziła z M. P. 98 transakcji o wartości 3.353.722,41 zł. W ocenie Sądu pierwszej instancji wartość tych transakcji winna skutkować szczególnie wnikliwym sprawdzeniem wiarygodności M. P. S.A. Tymczasem T.O., który ze strony A. zawierał umowy, nie pamiętał momentu nawiązania współpracy, zeznał tylko, że współpracę ze spornym kontrahentem skarżąca nawiązała ok 2015 czy 2016 r., prawdopodobnie z polecenia lub firma sama się zgłosiła z ofertą sprzedaży śruty, a M. P. przedstawił się jako właściciel firmy i zaproponował współpracę. Z jego zeznań wynika, że umowy na dostawy z M. P. podpisywała z upoważnienia prawdopodobnie księgowa. Natomiast W. O. zeznał, że umowy ze strony M. P. podpisywał prawdopodobnie M. P., ale nie był w stanie stwierdzić, czy to podpis M. P. widnieje na umowie. Tymczasem, co kluczowe w niniejszej sprawie, M. P. nie pełnił żadnej roli w M. P. S.A. Z materiału dowodowego wynika, że 12 kwietnia 2017 r. dokonano w KRS wykreślenia M.P. z jedynej funkcji jaką pełnił w M. P. S.A., tj. Członka Rady Nadzorczej. Skarżąca nie przedłożyła żadnego umocowania dla M.P., z którego wynikałoby, że reprezentuje podmiot M. P. S.A. Również z treści umów na dostawy śruty sojowej zawieranych między M. P. S.A. i Spółki nie wynika, kto w imieniu M. P. S.A. upoważniony jest do ich zawierania. Na umowach znajduje się pieczęć M. P. S.A., z adnotacją "z up." i nieczytelną parafką. Gdyby skarżąca faktycznie dokonała weryfikacji danych swojego kontrahenta w KRS w sposób rzetelny, wiedziałaby, że M. P. nie pełnił w spółce M. P. S.A., żadnej funkcji od 12.04.2017 r. Dla uniknięcia uczestnictwa w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym, podatnik powinien podjąć stosowne działania przed rozpoczęciem współpracy, a także w jej trakcie. Działania takie powinny obejmować dokonanie sprawdzenia formalnego statusu kontrahenta (tj. sprawdzenie rejestracji w KRS, CEDIG, statusu podatnika w VAT, wymaganych koncesji, umocowań dla osób działających w imieniu danej firmy) oraz okoliczności transakcji. 4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła Strona, zaskarżając go w całości i wnosząc o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 31 sierpnia 2023 r. w sprawie o sygn. I SA/Po 182/23 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 31 sierpnia 2023 r. w sprawie o sygn. I SA/Po 182/23 oraz uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 30 grudnia 2022 w sprawie znak 398000-COP.4103.14.2021 oraz decyzji ją poprzedzającej, tj. decyzji Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 3 września 2021r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 31 sierpnia 2023 r. w sprawie o sygn. I SA/Po 182/23 oraz uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 30 grudnia 2022 w sprawie znak 398000-COP.4103.14.2021 oraz decyzji ją poprzedzającej, tj. decyzji Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 3 września 2021. Ponadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy. 4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: Naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 3 p.p.s.a. polegający na braku kontroli rozstrzygnięcia dokonanego przez Organ odwoławczy; 2) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. dalej: "O.p.") w zw. z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. poz. 177 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") - poprzez przyjęcie, że Spółka nie działał starannie (w dobrej wierze), w sytuacji, gdy bezsprzecznie poniósł on ciężar podatku i sprawdził wszelkimi dostępnymi środkami, czy dostawca jest rzetelny i uprawniony do sprzedaży; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1 i § 3 art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz §4 O.p. z uwzględnieniem art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez wadliwą ocenę dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał", "TSUE"), wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełności postępowania dowodowego, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych i miało istotny wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącej w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT, albowiem skutkowało: a) błędnym przyjęciem, że Skarżąca powinna była wiedzieć, że nabywa towary, w obrocie którymi brały udział znikające podmioty; b) bezpodstawnym i swobodnym uznaniem nie znajdującym oparcia w zebranym materiale dowodowym, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach nabycia śruty sojowej udokumentowanej fakturami, na których jako dostawca występuje M. P. S.A., a tym samym, że nie przeprowadziła weryfikacji dostawcy, mimo podjęcia przez Skarżącą wszelkich czynności weryfikacyjnych i ostrożnościowych możliwych do wykonania na tamtą datę w stosunku do M. P. S.A., obszerności, wielokrotności i wielopłaszczyznowości procesu weryfikacji przeprowadzonego przez Skarżącą, co dobitnie świadczy przeciwko przyjętej przez WSA tezie; c) uznaniem, że weryfikacja M. P. S.A. była czyniona wyłącznie formalnie w celu zabezpieczenia się przed zarzutem niezachowania należytej staranności, czemu przeczą dowody znajdujące się w aktach sprawy, takie jak - 5 wydruków kolorowych z K. analiz ryzyka dla NIP: [...], tj. M. P. S.A.; 40 wydruków sprawdzeń z portalu internetowego Ministerstwa Finansów - Portal Podatkowy - Sprawdzenie Statusu podmiotu w VAT https://ppusługi.mf.gov.pl/_/ dla NIP: [...]; d) bezpodstawnym przyjęciem, że Skarżąca świadomie zbagatelizowała wynikające z Analizy Ryzyka sporządzonej przez K. czynniki ryzyka, podczas gdy, jak było to wielokrotnie podkreślane - wskazano tam: "brak istotnych zagrożeń w tej chwili (...)" - co ponownie zostało pominięte przy ocenie dobrej wiary Skarżącej; e) twierdzeniem, że Skarżąca winna była wiedzieć, że brała udział w oszustwie podatkowym, pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt, co skutkowało błędnym przyjęciem przez WSA, że towary (śruta sojowa) ujęte na FV wystawionych przez M. P. S.A. nigdy nie zostały dostarczone do Skarżącej, podczas gdy Skarżąca rzekomo niedostarczony jej towar następnie faktycznie sprzedała swoim, dalszym kontrahentom - co nie było kwestionowane przez Organ w czasie kontroli, a jest przejawem swobodnego ustalenia przez WSA nie znajdującego żadnego oparcia w materiale dowodowymi; f) bezpodstawną odmową przeprowadzenia analizy zawnioskowanych przez Skarżącą dowodów, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, w szczególności pisma z 25 października 2022 r. wraz z załącznikami, które precyzuje wskazywało na mechanizmy powstania różnic i odchyleń w cenie, przyczynę takiego stanu oraz właściwą metodologię oceny realności ceny, w zamian tego Sąd pierwszej instancji bezkrytycznie oparł swoje wnioski na "wirtualnych", "średnich cen" nie znajdujących jakiegokolwiek oparcia w rzeczywistości gospodarczej; g) błędnym przyjęciem, że do prowadzenia działalności polegającej na handlu towarami masowymi konieczne jest posiadanie zaplecza organizacyjno-technicznego, albo strony internetowej, podczas gdy możliwe jest prowadzenie takiej działalności w sposób efektywny i skuteczny bez powyższego, tym bardziej, że nie jest to wymóg o charakterze prawnym, determinujący możliwość prowadzenia takiej działalności; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, który w swej treści nie odnosi się do części podniesionych przez Skarżącą zarzutów skargi dotyczących analizy cen przeprowadzonej przez Skarżącą w piśmie datowanym na 25 października 2022 r. oraz pominięcia roli M.P., jako kierującego zorganizowaną grupą przestępczą (oskarżonego w sprawie KIWZ Ds. 25/2018- PR we Wrocławiu w fikcyjnym łańcuchu dostaw śruty sojowej) w kontekście braku świadomości Skarżącej co do możliwości hipotetycznego uczestniczenia w procederze oszustwa podatkowego, co stanowi ewidentne okoliczności przemawiające na korzyść Skarżącej, a co zostało przemilczane przez Sąd pierwszej instancji; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz 191 O.p. - poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ II Instancji zaaprobował wadliwie przeprowadzone przez organ I Instancji postępowanie dowodowe, w sytuacji, gdy niedające się usunąć wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść Skarżącej, 6) art 127 O.p. w zw. z art. 229 O.p. w zw. z art 121 §1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez naruszenie wynikających z tych przepisów zasad dwuinstancyjności postępowania podatkowego polegające w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy z uwagi na oparcie ustaleń co do stanu faktycznego sprawy na podstawie błędnych założeń organu podatkowego I Instancji, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób wyczerpujący; 4.2. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów materialnych, tj.: 1) art. 10 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162, dalej: prawo "przedsiębiorców") poprzez uznanie, że Skarżąca brała świadomy udziału w oszustwie podatkowym; 2) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 2 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja"), polegające w szczególności na: a) błędnym uznaniu, że transakcje z M. P. S.A. nie miały realnego charakteru oraz nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych b) uznaniu, że weryfikacja dostawcy należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać, c) uznaniu, że celem weryfikacji dostawcy dokonywanej przez Skarżącą jest wykrycie nieprawidłowości w działalności dostawcy, d) częściowym i wybiórczym przyjęciu wykładni orzeczeń TSUE w zakresie należytej staranności, e) stosowaniu niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść skarżącej - in dubio pro tributario, f) przyjęciu domniemania złej wiary Skarżącej. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one tak naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 6.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 p.p.s.a., zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem sporządzenie uzasadnienia, w którym ocena dotycząca zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opisane powyżej warunki skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zostały w rozpoznawanej sprawie spełnione. Nie można zgodzić się ze Stroną, że pisemne motywy wyroku, z powodów wskazanych w skardze kasacyjnej, nie odpowiadają wymogom ustawowym. Z wywodów Sądu pierwszej instancji wynika, dlaczego w jego ocenie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze i jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Polemika z ustaleniami Sądu pierwszej instancji i oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia powołanego przepisu. Oznacza to, że wskazane wyżej uchybienia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mogły być skutecznie podważane zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wyrok poddaje się kontroli, a jego merytoryczna poprawność nie mogła być podważana za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nadto dodać należy, że z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Jeżeli wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy, to tym bardziej zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ stanowi przedmiot kontroli sądu administracyjnego por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2025 r., sygn. akt III OSK 273/22). Powoływanie się przez Spółkę w tym kontekście na brak analizy cen śruty sojowej w przedmiotowym okresie oraz pominięcie roli M.P. w sprawie de facto wykracza poza jej istotę, którą zdefiniowała sama Strona w treści skargi kasacyjnej, cyt.: "istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy Skarżąca w ramach transakcji dokonywanych z M. P. S.A. w okresie od stycznia 2018 r. do września 2018 r. mających za swój przedmiot nabycie śruty sojowej podjęła wszelkie racjonalne, możliwe i prawnie dopuszczalne czynności zmierzające do weryfikacji kontrahenta pod kątem racjonalnego przewidywania, że nie uczestniczy ona w transakcjach stanowiących nadużycie prawa oraz fakt pozostawania przez Skarżącą w dobrzej wierze w zakresie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego". Na marginesie warto jednakże dodać, że w samej treści uzasadniania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji znajduję się wiele odniesień do M.P., przez co nie sposób uznać, by Sąd pierwszej instancji całkowicie pominął jego rolę przedmiotowej sprawie., poruszane jest również zagadnienie cen śruty. 6.4. Nie sposób było uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 3 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter ustrojowy, określając w sposób najbardziej ogólny i generalny zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne. Zawarte w nim unormowania nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej albowiem sądy administracyjne realizują swoje ustawowe kompetencje w ramach wykonywania kontroli legalności administracji publicznej na podstawie i w trybie szeregu konkretnych, określonych przepisów prawa, które w przypadku zarzutu ich naruszenia, winny być wskazane w skardze kasacyjnej z towarzyszącym temu sprecyzowaniem i umotywowaniem: do jakiego przekroczenia bądź niedopełnienia prawa doszło i na czym ono polegało (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2024 r. sygn. akt III OSK 1171/23). 6.3. Przechodząc w dalszej części uzasadnienia do kwestii naruszenia pozostałych przepisów postępowania należy stwierdzić, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, tego czy Skarżąca w ramach transakcji dokonywanych z M. P. S.A. w okresie od stycznia 2018 r. do września 2018 r. mających za swój przedmiot nabycie śruty sojowej podjęła wszelkie racjonalne, możliwe i prawnie dopuszczalne czynności zmierzające do weryfikacji kontrahenta pod kątem racjonalnego przewidywania, że nie uczestniczy ona w transakcjach stanowiących nadużycie prawa. Odnosząc się do sformułowanego w punkcie 3 skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1 i § 3 art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz §4 O.p. z uwzględnieniem art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz zarzutu z punktu 2 skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia art. 191 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, należy stwierdzić, że Strona usiłuje nim zakwestionować ustalony w sprawie stan faktyczny przy użyciu zasadniczo tej samej argumentacji jaka została przedstawiona w skardze do Sądu pierwszej instancji. Zauważyć w tym miejscu należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 oraz 192 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 1 i § 4 O.p. Przy czym, w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 i 4 O.p. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazać należy, przy tym, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego Organy podatkowe nie poprzestały na opisie ustaleń faktycznych, ale odniosły się również do poszczególnych dowodów. Przedstawiły również w omawianym zakresie ocenę prawną zdarzeń wraz z odniesieniem do przepisów prawa. Postępowanie dowodowe pozwoliło na ustalenie, że w okresie od stycznia do września 2018 r. M. P. wykorzystywał firmę W.E.T.L. do nabywania śruty sojowej u niemieckiego dystrybutora F.G. GmbH, [...] F., [...], a następnie W.E.T.L. - wg faktur - sprzedawała śrutę sojową do polskich podmiotów pełniących rolę "znikającego podatnika" (m. in. A. B. Sp. z o.o., NIP [...], H. L. Sp. z o.o., NIP [...]), występujących na pierwszym etapie krajowego łańcucha fakturowych dostaw, które nie odprowadzały należnego budżetowi państwa podatku od towarów i usług. Śrutę sojową, wg faktur sprzedawano do kolejnych w łańcuchu fakturowych dostaw spółek (G.T.G. Sp. z o.o., NIP [...], I. I., NIP [...]), a następnie towar fakturowany był na rzecz nadzorowanej przez M.P. M. P. S.A., po cenie niższej niż został zakupiony przez W.E.T.L. od niemieckiego dystrybutora F.G. GmbH. Wskazane podmioty były zaangażowane w mechanizm oszustwa podatkowego z udziałem "znikającego podatnika", polegający na pozyskiwaniu środków finansowych z budżetu państwa z tytułu nieodprowadzonego podatku od towarów i usług od sprowadzonego na teren kraju towaru - śruty sojowej. Wygenerowana korzyść podatkowa w "fakturowym obrocie towarów" na terenie kraju umożliwiała oferowanie śruty sojowej, transportowanej bezpośrednio od niemieckiego dystrybutora F.G. GmbH), podmiotom występującym jako nabywcy od M. P. S.A. - w tym Spółce - po cenie niższej niż cena rynkowa. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do zapisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) powyższej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast stosownie do zapisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego może dotyczyć tylko faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności - sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Uwzględniając powyższe, faktury, na których jako dostawca występuje M. P. S.A., a jako nabywca A., nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Przedmiotowe transakcje miały na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług wynikającego z faktur, od których podatek należny nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Zatem faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku od towarów i usług stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Wskazane powyżej okoliczności w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało uznać za w pełni wiarygodne i wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wskazani powyżej kontrahenci Spólki nie mogliby w żaden sposób być uznania za realne podmioty funkcjonujące w obrocie gospodarczym a ich zasadniczym celem było uczestnictwo w oszustwach podatkowych. Tymczasem Spółka przeprowadziła z M. P. S.A., 98 transakcji o znacznej wartości. Skarżąca nie podjęła przy tym żadnych działań związanych z ustaleniem rzeczywistego funkcjonowania nowopoznanych dostawców, w szczególności zaś: 1) nie dokonała weryfikacji podmiotu M. P. S.A. w Centralnej Informacji KRS; 2) nie ubiegała się o przedłożenie przez osoby dokonujące transakcji w imieniu M. P. S.A. upoważnienia bądź umocowania do działania w jej imieniu; 3) nie podjęła próby weryfikacji siedziby, chociażby stosownie z rekomendacją wynikającą z analiz ryzyka dla M. P. S.A. Sama wartość dostaw zrealizowanych przez spornych kontrahentów w powiązaniu z faktem, że były to podmioty wcześniej nieznane Spółce winna skutkować szczególnie wnikliwym sprawdzeniem wiarygodności tychże kontrahentów. Podkreślić w tym miejscu należy, że jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") w wyroku z 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04), podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W konsekwencji, tego typu podmioty nie są uprawnione do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu) – podlega regulacji VAT. Ponadto, jak wskazał TSUE w tezie 47 ww. wyroku w sprawie C-277/14, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26). Jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika oraz gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27) [por teza 48 ww. wyroku TSUE]. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 59; a także postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11, pkt 39) [zob. pkt 37 postanowienia z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13]. Jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie C-563/11, pkt 40) [zob. Pkt 38 postanowienia w sprawie C 33/13]". Z powyższych orzeczeń Trybunału płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Pozbawienie podatnika możliwości odliczenia podatku wymaga wykazania przez organ, że podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta i nie działał w dobrej wierze. Istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym twierdzeń Strony. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Punktem wyjścia tej oceny są ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Weryfikacja kontrahenta powinna być zindywidualizowana. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13). Natomiast określenie jakich działań w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. Zasięganie informacji o kontrahencie nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia, jakości. W świetle powyższej argumentacji w rozpatrywanej sprawie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, a organy podatkowe zasadnie rozpatrywały działalność Skarżącej biorąc przy tym pod uwagę również ocenę działalności jej kontrahentów. Na zasadność rozstrzygnięcia DIAS wskazywały między innymi takie okoliczności: – Spółka przekazała wydruk z KRS (sporządzony na 18 czerwca 2015 r.) dotyczący podmiotu M. P. Spółka z o.o., NIP [...], adres siedziby: [...]-[...] K., ul. K. [...], data wpisu do KRS 22 grudnia 2008 r., wspólnicy: M. P. i D. S., kapitał zakładowy: 50.000,00zł, zarząd jednoosobowy: Prezes Zarządu M. K.. Jednak Spółka nie przekazała wydruku z KRS dotyczących M. P. S.A., NIP [...], która występowała według faktur jako dostawca Spółki w okresie styczeń-wrzesień 2018 r., analizy ryzyka (z bazy Krajowego Instytutu Prawa Gospodarczego) dla podmiotu M. P. S.A., NIP [...] - archiwum z 12 stycznia i 6 lutego 2018 r., z których wynika że podmiot posiada aktywny numer VAT, jako czynniki alarmujące wskazano: dużą ilość podmiotów pod adresem siedziby M. P. S.A. - 59 podmiotów, brak złożonych sprawozdań, jednoosobowy zarząd, natomiast dla czynnika ryzyka w zakresie dużej ilości podmiotów pod adresem zarekomendowano weryfikację siedziby; – wydruki z portalu podatkowego o sprawdzeniu aktywności podmiotu w \/AT - wynik: podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny - kilka sprawdzeń w każdym z miesięcy okresu od lutego do września 2018 r. – T.O. (zeznając w charakterze Strony) stwierdził, że nie był nigdy w siedzibie M. P. S.A. Na początku współpracy, tj. w 2015 r, czy w 2016 r. sprawdzał, że M. P. widniał jako Członek Zarządu. Zrobił weryfikację w Internecie, że siedziba znajduje się w biurowcu. Spółka nie przedstawiła dowodów, czy sprawdzono, czy M. P. S.A. dysponuje zapleczem organizacyjno-technicznym adekwatnym do rodzaju i skali prowadzonej działalności. Zaznaczyć należy, że według danych KRS M. P. S.A. została wpisana do rejestru przedsiębiorców 28 stycznia 2016 r., a w zarządzie spółki nie występował M. P. Strona nie przedłożyła także żadnego dokumentu potwierdzającego sprawdzenie danych M. P. S.A. w momencie rozpoczęcia współpracy. Nadto wskazać należy, że na pytanie czy Spółka nadal współpracuje z M. P. S.A. T.O. odpowiedział cyt.: "Nie. Prawdopodobnie nie mogłem już nawiązać kontaktu z M. P. i z osobami z biura", z kolei na pytanie - kiedy i w jaki sposób nawiązano współpracę z M. P. S.A. - zeznał- cyt.: "Nie wiem, około 2015 czy 2016 r., nawiązano współpracę prawdopodobnie z polecenia lub ta firma sama się do nas zgłosiła z ofertą sprzedaży śruty. Nie pamiętam momentu nawiązania współpracy. M. P. przedstawił się jako właściciel tej firmy. Zaproponował współpracę". W.O. zeznał ponadto - cyt.: "umowy ze strony M. podpisywał prawdopodobnie P., ale po podpisie nie jestem w stanie stwierdzić czy to jego podpis widnieje na umowie. Umowy były przekazywane mailowo, których warunki były ustalane telefonicznie z P. Z innymi osobami z M. P. nie miałem kontaktu i nie ustalałem warunków transakcji". Natomiast T.O. zeznał: "(...) kontrakty dotyczące dostawy ze strony M. podpisywała z upoważnienia prawdopodobnie księgowa, według mnie jest to podpis księgowej" - nie wskazał nazwiska. Należy zauważyć, że ze złożonych przez A. wyjaśnień oraz zeznań W. i T. O. wynika, że dla osób zarządzających A. nie miało żadnego znaczenia, że M. P. Sp. z o.o., NIP [...] oraz M. P. S.A., NIP [...] to dwa odrębne podmioty gospodarcze. W. i T.O. (jak zeznali) w trakcie współpracy z M. P. S.A. w okresie od stycznia do września 2018 r. dokonywali wszystkich ustaleń dotyczących nabycia śruty sojowej z M. P. nawet nie mając wiedzy, że nie pełni on żadnej funkcji w M. P. S.A. Jak wynika z wpisów KRS M. P. nie pełnił żadnej funkcji w M. P. S.A. (12 kwietnia 2017 r. dokonano w KRS wykreślenia M.P. z jedynej funkcji jaką pełnił w M. P. S.A., tj. Członka Rady Nadzorczej). A. nie przedłożyła też żadnego umocowania dla M.P., z którego wynikałoby, że reprezentuje M. P. S.A. Z treści umów dostawy śruty sojowej zawieranych między M. P. S.A. i A. w okresie od stycznia do września 2018 r. nie wynika, kto w imieniu M. P. S.A. upoważniony jest do ich zawierania. Na umowach widnieje pieczęć M. P. S.A., z adnotacją "z up." i nieczytelną parafką. Ze strony A. umowy zawierał Członek Zarządu A. sp. z o.o. T.O.. Odnośnie do podnoszonych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestii związanych z odmową przeprowadzenia dowodów, w szczególności pisma z 25 października 2022 r. wraz z załącznikami, które wskazywało na mechanizmy powstania różnic i odchyleń w zakresie ceny, przyczynę takiego stanu rzeczy oraz właściwą metodologię oceny realności ceny, stwierdzić należy, że pozostawało to bez wpływu na rozstrzygnięcie. Zaznaczyć przy tym należy, że w trakcie postępowania ustalono, że Spółka zakupiła śrutę sojową znacznie poniżej cen stosowanych przez bezpośrednich importerów. Średnio ceny śruty sojowej według faktur wystawionych przez M. P. S.A. w stosunku do cen w porcie w Hamburgu były niższe o średnio 90,04 zł na tonie, a w stosunku do cen notowanych w Gdyni były niższe o średnio 124,58 zł. Nadto Strona, m. in. na podstawie dołączanych do każdej faktury dokumentującej zakup śruty sojowej, na której jako wystawca występuje M. P.. S.A., dokumentów "L.", posiadała wiedzę, że śruta sojowa dostarczana do Strony pochodzi z nabycia wewnątrzwspólnotowego z Niemiec, a w "dostawie" śruty występują co najmniej trzy podmioty: dystrybutor (wysyłający) – H. mbH, odbiorca W.E.T.L. i podmiot figurujący jako wystawca faktur – M. P. S.A. Zatem Spółka jako podmiot z doświadczeniem na rynku obrotu śrutą prowadzący działalność handlową powinien posiadać wiedzę, że w transakcjach gospodarczych odbywających się na zasadach rynkowych każdy następny pośrednik występujący w łańcuchu dystrybucji towaru narzuca marżę, a więc realizuje zysk, co powoduje zwiększenie ceny w stosunku do ceny oferowanej przez importera towaru. Ponadto do cen importera należało doliczyć koszty transportu. W oparciu o przedłożone przez Spółkę dokumenty przeprowadzono weryfikację faktur zakupu śruty sojowej, n których jako wystawca występuje M. P. S.A. oraz załączonych do nich refaktur za usługi przewozu towarów do A. i porównano ceny na nich zawarte z cenami oferowanymi w sierpniu 2018 r. przez G. P. Sp. z o.o. (importera śruty sojowej z Argentyny), które są wyższe (wynoszą odpowiednio: 1.575,00zł/1tonę i 1.558,00zł/1tonę) od cen śruty sojowej, powiększonych o koszt transportu, oferowanych w podobnym okresie przez M. P. S.A. (dystrybutora/pośrednika w sprzedaży), które wynoszą 1.521,00zł/1tonę (1.485,00zł + 36,00zł - koszt transportu netto/ltonę) i 1.520,00zł (1.485,00zł + 35,00zł- koszt transportu netto za 1 tonę). Należy zauważyć przy tym, że zgodnie z art.180 O.p organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 808/16). Należy także zwrócić uwagę, że wynikająca z art. 187 § 1 O.p. zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, iż w oparciu o postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że w oparciu o inne dowody poza dotychczas ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron odnośnie konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 173/18). Należy także zauważyć, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 marca 2023, sygn. akt I FSK 2002/18; z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08). W przedmiotowej sprawie organy oparły się na cenach stosowanych przez największych importów śruty sojowej, a więc na cenach będących w świetle zasad doświadczenia życiowego cenami najkorzystniejszymi (najniższymi), w tym kontekście zasadnie uznano więc, że przeprowadzenie dowodu z pisma z 25 października 2022 r. wraz z załącznikami za niezasadne. Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznając przeprowadzenie zgłoszonych przez Stronę dowodów za niecelowe, z uwagi na wyjaśnienie zarówno okoliczności nawiązania współpracy przez Spółkę, zaś co do rozmiaru współpracy zgromadzenie miarodajnych dowodów z dokumentów. W świetle powyższego za bezzasadny należało usnąć zarzut naruszenia przepisów postępowania zawarty w punkcie trzecim skargi kasacyjnej. 6.5. Biorąc pod uwagę powyższa argumentację za bezzasadny należało również uznać zarzut naruszenia pozostałych przepisów postępowania. Strona wskazując na powyższe ewentualne naruszenia, nie wzięła w istocie pod uwagę całokształtu okoliczności ustalonych przez organy podatkowe. Jej odmienna i subiektywna ocena nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonych w sprawie dokumentach i treściach zeznań przesłuchanych w sprawie świadków. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego wskazana wcześniej argumentacja, jak również szczegółowe ustalenia organów podatkowych, jednoznacznie wskazywały na zasadność podjętego przez nie rozstrzygnięcia. 6.6. Odnosząc się do sformułowanych przez Skarżącą w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego to zauważyć należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tak zwanym błędzie w subsumpcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia powyższych przepisów przez ich nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób zastosował wskazane przepisy prawa materialnego opierając się na prawidłowo zgromadzonym w sprawie przez organy podatkowe materiale dowodowym, który to był wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącej. Nadto wskazać należy, że Skarżąca nie precyzuje formy naruszenia (błędna wykładnia czy też zastosowanie), nie przeprowadza własnej wykładni podważanego tekstu prawnego i nie wskazuje jednoznacznie sposobu jego odczytania. 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. M. Golecki (spr.) Z. Łoboda A. Mudrecki Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA