II FSK 633/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 541/22 w sprawie ze skargi A. Sp. j. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. S. Sp. j. z siedzibą w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 633/23 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę Spółki jawnej A. S. z siedzibą w K. i uchylił zaskarżoną nią indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy przedstawia się następująco: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że powstała dnia 1.12.2021 r. w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną, której wspólnikami zostały dwie osoby fizyczne i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie zamknięto ksiąg rachunkowych, toteż rok obrotowy trwał do dnia 31.12.2021 r. Rejestracja Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym nastąpiła dnia 1.12.2021 r., a dnia 6.12.2021 r. Spółka złożyła naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego informację, o której stanowi art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800, dalej: u.p.d.o.p.), celem nieuzyskania statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Dnia 21.12.2021 r. w następstwie sprzedaży udziału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółce jawnej jej wyłącznymi wspólnikami pozostały dwie osoby fizyczne. Skarżąca zadała pytanie, czy złożenie przez nią informacji jest skuteczne i powoduje, że nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a jej przychody i koszty będą rozliczane przez jej bezpośrednich i pośrednich wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach określonych w art. 5 u.p.d.o.p. – zajmując stanowisko, że prawidłowa jest odpowiedź twierdząca, ponieważ w sytuacji kontynuowania przez spółkę jawną roku obrotowego zapoczątkowanego przez spółkę przekształconą spółka jawna nie mogłaby złożyć wymaganej informacji przed rozpoczęciem roku obrotowego, a to wobec obowiązku podania w niej danych spółki, która powstała dopiero w wyniku przekształcenia, a więc w okresie późniejszym. Skarżąca podniosła, że ponieważ zarówno przepisy u.p.d.o.p., jak i przepisy ustawy z dnia 28.11.2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2123, dalej: ustawa nowelizująca z 2020 r.) nie przewidują przypadku powstania spółki jawnej w wyniku przekształcenia innej spółki w trakcie roku obrotowego, tę lukę prawną należy uzupełnić w sposób przewidziany w późniejszej ustawie z dnia 29.10.2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105, dalej: ustawa nowelizująca z 2021 r.), przez dopuszczenie możliwości złożenia informacji w terminie 14 dni od dnia zarejestrowania spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 17.05.2022 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że spółka jawna, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, jest obowiązana do złożenia informacji przed rozpoczęciem roku obrotowego, a w przypadku zmian w składzie wspólników – złożenia aktualizacji w terminie 14 dni od zaistnienia zmian. W przypadku zaniechania złożenia informacji spółka od pierwszego dnia roku obrotowego albo od dnia zaistnienia zmian uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Ponieważ spółka przekształcona kontynuuje działalność spółki przekształcanej, informację powinna złożyć w terminie 14 dni od rejestracji przekształcenia, jeżeli nastąpiła zmiana wspólników lub przed dniem rejestracji, jeżeli do zmiany wspólników nie doszło. W przypadku opisanym we wniosku do złożenia informacji zobowiązana była przekształcana spółka komandytowa, podczas gdy złożyła ją dopiero spółka jawna po rejestracji przekształcenia, co powoduje, że w dacie przekształcenia uzyskała ona status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W skardze na tę interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym dnia 1.01.2021 r.) przez uznanie, że zgłoszenie informacji przez spółkę jawną po rejestracji przekształcenia jest nieskuteczne i spółka uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią interpretacji na podstawie art. 146 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że obowiązek złożenia informacji, o której stanowi art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a u.p.d.o.p. nie spoczywa na spółce przekształcanej, bowiem adresatem tego obowiązku jest powstała w wyniku przekształcenia spółka jawna; potwierdza to treść urzędowych formularzy CIT-15J oraz CIT/JW (składającymi je podmiotami są spółki jawne). Brak przy tym podstaw do odmiennego traktowania spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia w trakcie roku obrotowego; skoro zatem w okresie od dnia 1.01.2021 r. w przepisach regulujących składanie informacji nie przewidziano takiego przypadku, zaistniała luka prawna w zakresie terminu na złożenie omawianej informacji winna być wypełniona w drodze analogii legis przez zastosowanie hipotezy art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b u.p.d.o.p. – i uznanie obowiązku złożenia informacji przez przekształconą spółkę jawną w terminie 14 dni od jej powstania/zarejestrowania (a więc analogicznie do aktualizacji informacji z powodu zmian w składzie podatników/wspólników). Takie rozwiązanie obowiązuje też od dnia 1.01.2022 r. na mocy przytoczonej wcześniej ustawy nowelizującej z 2021 r. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a i lit. b w związku z art. 1 ust. 5 u.p.d.o.p. i art. 2a ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: O.p.) przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie przez Sąd, że przepisy u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1.01.2021 r. zawierały lukę prawną, która powinna być wypełniona poprzez zastosowanie w drodze analogii art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b u.p.d.o.p., zatem należało przyjąć, iż termin na wypełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a u.p.d.o.p. rozpoczyna swój bieg najwcześniej z dniem powstania spółki jawnej – podczas gdy prawidłowo należało przyjąć, że jeżeli spółka jawna powstaje w wyniku przekształcenia innej spółki prawa handlowego, to wówczas informację, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. powinna złożyć przed dniem rejestracji przekształcenia spółki spółka przekształcana; 2. art. 1 ust. 3 pkt 1a lit a w związku z art. 1 ust. 5 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że obowiązek złożenia informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a u.p.d.o.p. spoczywa wyłącznie na spółce jawnej w terminie 14 dni, licząc od dnia zarejestrowania spółki jawnej, podczas gdy do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p. zobowiązana była spółka przekształcana (spółka komandytowa) przed dniem rejestracji przekształcenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca Spółka wniosła o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Punkt wyjścia oceny prawidłowości wykładni prawa podatkowego przyjętej w zaskarżonym wyroku stanowi stwierdzenie, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1.01.2021 r. na mocy art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p. informację warunkującą nieuzyskanie statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych winna złożyć zainteresowana spółka jawna, a nie jakakolwiek inna spółka – także istniejąca wcześniej spółka komandytowa, z przekształcenia której spółka jawna powstała. Wniosek taki wypływa wprost z treści przytoczonego przepisu, w którym mowa jest o tym, że przepisy u.p.d.o.p. mają również zastosowanie do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne, a spółka jawna nie złoży [podkreślenie autora uzasadnienia] informacji według określonego wzoru i o określonej treści. Nie ma więc podstaw normatywnych do przyjęcia, że obowiązanym do złożenia rzeczonej informacji może być już poprzednik prawny spółki jawnej – tym bardziej, że (jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny) również urzędowe formularze, na których informacje te należy zgłaszać, przewidują, że podmiotami składającymi informacje są spółki jawne, a ponadto (co Wojewódzki Sąd Administracyjny również trafnie zauważył) zgodnie z art. 251 § 1 ustawy z dnia 15.09.2000 r. – Kodeks spółek handlowych (obecnie: Dz. U. z 2024 r., poz. 18) spółka jawna powstaje z chwilą wpisania jej do rejestru, więc wcześniej nie można nawet określić jej firmy (nazwy). Uprawnienie do złożenia informacji, zarówno ze względów materialnoprawnych, jak i formalnych, ma więc wyłącznie (nowo)powstała spółka jawna. Spółka jawna powstała z przekształcenia spółki komandytowej i kontynuująca działalność tej ostatniej w trakcie roku obrotowego nie mogła zadośćuczynić obowiązkowi złożenia informacji przed rozpoczęciem roku obrotowego (art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a u.p.d.o.p.) z oczywistych przyczyn obiektywnych. Przepis precyzujący termin do złożenia informacji (art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. c u.p.d.o.p.) w przypadku – między innymi – powstania spółki jawnej z przekształcenia innej spółki, do porządku prawnego wprowadzono dopiero z dniem 1.01.2022 r. na mocy przytoczonej wcześniej ustawy nowelizującej z 2021 r. Skoro w stanie prawnym obowiązującym w roku 2021 nie przewidziano sytuacji powstania spółki jawnej z przekształcenia innej spółki w trakcie roku obrotowego, racjonalne jest więc stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, by tę sytuację ocenić jako lukę prawną i wypełnić w drodze analogia legis przez zastosowanie obowiązującego już w 2021 r. przepisu przewidzianego dla aktualizacji informacji (art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b u.p.d.o.p.), zawierającego analogiczny 14 dniowy termin, jak obowiązujący od dnia 1.01.2022 r. art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. c u.p.d.o.p. 14 dniowy termin do zgłoszenia informacji w przypadku powstania spółki jawnej w wyniku przekształcenia innej spółki. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd prawny, wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku – tak co do podmiotu uprawnionego do złożenia informacji decydującej o wyborze formy opodatkowania, jak i co do terminu złożenia takiej informacji w przypadku powstania spółki jawnej z przekształcenia innej spółki w trakcie roku obrotowego Nietrafne są więc zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. W szczególności niezasadnie organ interpretacyjny zarzuca naruszenie art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a i lit. b w związku z art. 1 ust. 5 u.p.d.o.p. i art. 2a O.p. przez ich błędną wykładnię. Wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, przepisy u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1.01.2021 r. rzeczywiście zawierały lukę prawną, bowiem nie przewidywały możliwości powstania spółki jawnej w trakcie roku obrotowego, w wyniku przekształcenia innej spółki oraz nie przewidywały terminu na złożenie w takim przypadku informacji powodującej wyłączenie powstałej spółki z kręgu podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Trudno też przyjąć, że w takim przypadku i tylko w tamtym (jednorocznym) okresie spółki jawne pozbawione były możliwości wyboru formy opodatkowania, względnie, że dla realizacji tej możliwości niezbędna była stosowna aktywność spółek będących poprzednikami prawnymi spółek jawnych powstałych w wyniku przekształcenia – zwłaszcza, że składania informacji w zastępstwie nowopowstałych spółek jawnych przepisy u.p.d.o.p. nie przewidywały i nie przewidują. W tej sytuacji zastosowanie w drodze analogii art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b u.p.d.o.p. było więc w pełni zasadne, gdyż powodowało, że termin na wypełnienie obowiązku przewidzianego w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a u.p.d.o.p. rozpoczynał swój bieg z dniem powstania spółki jawnej, a więc w chwili, gdy było obiektywnie możliwe złożenie informacji w formie przewidzianej przez prawo, to jest z zastosowaniem urzędowych formularzy CIT-15J i CIT/JW, a także z możliwością podania wszystkich wymaganych danych nowopowstałej spółki, w tym jej nazwy (firmy). Twierdzenia organu interpretacyjnego odnoszące się zarówno do złożenia informacji w zastępstwie nowopowstałych spółek jawnych, jak i kwestionujące możliwość określenia terminów do złożenia takich informacji w trakcie roku obrotowego, nie zasługują więc na uwzględnienie. Ponieważ zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie okazały się zasadne, skarga ta została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964), zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz skarżącej Spółki kwotę 360 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym adwokata, który prowadził sprawę w pierwszej instancji. SWSA (del.) SNSA SNSA Artur Kot Tomasz Zborzyński (spr.) Aleksandra Wrzesińska-Nowacka