I SA/Gd 909/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 26 marca 2025 r. sprawy ze skargi M. Spółki z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 sierpnia 2024 r. nr 2201-IEW.4253.67.2024.ARS w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Zaskarżonym do sądu postanowieniem z 29 sierpnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239, art. 239a, art. 239b § 1 pkt 1 i 2, art. 239 b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383) – dalej: "O.p.", po rozpatrzeniu zażalenia M spółki z o. o. w likwidacji z siedzibą w G. (dalej jako "strona", "spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z dnia 5 czerwca 2024 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej: Naczelnik UCS w Łodzi) z dnia 25 kwietnia 2024 r. określającej ww. Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2022 r. do lutego 2023 r. oraz ustalającej za ww. miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 112c ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Naczelnik UCS w Łodzi, w wyniku przeprowadzonego wobec spółki postępowania podatkowego, decyzją z 25 kwietnia 2024 r. określił stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od maja 2022 roku do lutego 2023 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 112c ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług za ww. okresy w kwotach wskazanych w postanowieniu. Nie zgadzając się z ww. decyzją spółka złożyła odwołanie do organu drugiej instancji. Postanowieniem z 5 czerwca 2024 r. Naczelnik US w trybie art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 239b § 2 O.p. nadał ww. decyzji z 25 kwietnia 2024 r. rygor natychmiastowej wykonalności. W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka, wnosząc o jego uchylenie, zarzuciła naruszenie: • art. 239b § 3 w zw. z art. 13 § 1 pkt 1 oraz art. 28 ust. 1 pkt 1 oraz art. 33 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej oraz art. 15 § 1 i 2 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia przez Naczelnika US z naruszeniem przepisów o właściwości, mimo że przepisy jednoznacznie wskazują, że właściwym w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej jest organ podatkowy pierwszej instancji, a więc w tym przypadku Naczelnik UCS w Łodzi;  • art. 217 § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 3 O.p. poprzez brak powołania w sentencji zaskarżonego postanowienia jakiejkolwiek podstawy prawnej jego wydania, mimo że organy podatkowe mają obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, a tym samym do przytoczenia przepisów prawa, które stanowiły podstawę podjęcia decyzji; • art. 239b § 1 pkt 1-4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika UCS w Łodzi z 25 kwietnia 2024 r. (błędnie wskazano datę 2 kwietnia 2024 r.), pomimo braku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek uzasadniających nadanie rygoru, jak również pomimo braku uprawdopodobnienia, że bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostałoby wykonane; • art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym dotyczącym prawidłowego ustalenia zastosowania przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji nieostatecznej; • art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść, strony a dotyczących sytuacji finansowej w bieżącym roku podatkowym (organ wskazał, że "w bieżącym roku podatkowym nie wpłacacie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, co może sugerować, że działalność gospodarcza nie przynosi dochodów"); • art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym w związku z dokonaniem wyżej wymienionych naruszeń. Dyrektor IAS utrzymując zaskarżone postanowienie w mocy na wstępie wskazał, że przedmiotowe zażalenie rozpatrzył w oparciu o przepisy art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 239b § 2 O.p., w myśl których decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, który korzystałby z pierwszeństwa zaspokojenia. Przepisy te stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.  Gdy chodzi o przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności Dyrektor IAS stwierdza, że Naczelnik US na dzień wydania zaskarżonego postanowienia prawidłowo dokonał oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i w konsekwencji zasadnie zastosował dyspozycję normy prawnej określonej w art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 239b § 2 O.p. W ww. postanowieniu organ powołał się m.in. na zaistnienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 1, tj. posiadanie przez organ podatkowy informacji, z których wynika, że wobec spółki toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Wypełnienie przesłanki zawartej w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. potwierdza fakt prowadzenia wobec spółki na dzień wydania zaskarżonego postanowienia postępowań egzekucyjnych z wniosków: • Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z tytułu podatku dochodowego od wynagrodzeń za luty, marzec i kwiecień 2023 roku w łącznej kwocie należności głównej 69.790,00 zł, na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych; • Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie należności głównej 219.460,23 zł, na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych. Natomiast wypełnienie przesłanki zawartej w treści art. 239b § 1 pkt 2 O.p. potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Wynika z niego, że spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę: na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, który korzystałby z pierwszeństwa zaspokojenia. Z akt sprawy wynika, że spółka nie posiada ruchomości i nieruchomości. Dowodzą tego wydruki z bazy Ksiąg Wieczystych oraz protokół o stanie majątkowym z 1 sierpnia 2023 roku. W protokole spółka wskazała, że samochody osobowe marki Volkswagen (rok produkcji 1996) i BMW (rok produkcji 2020) zostały sprzedane. Zatem niewątpliwie w przedmiotowej sprawie ziściła się przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Dyrektor IAS nadto podkreśla, że aby nadać rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 ww. ustawy). Okolicznościami, które w opinii organu odwoławczego świadczą o obawie niewykonania przez spółkę zobowiązań podatkowych (prócz wymienionych powyżej), o których mowa w sentencji decyzji z 25 kwietnia 2024 r., są: • otwarcie likwidacji spółki w roku 2023, • wykreślenie spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług 23 marca 2023 r., • poniesienie przez spółkę w roku 2023 straty podatkowej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 747.061,81 zł, • wystawienie na rzecz spółki zawiadomień o zamiarze wpisu do Rejestru Należności Publicznoprawnych należności podatkowych w łącznej wysokości 194.786,00 zł wraz z odsetkami, • wystawione na spółkę upomnienia z tytułu nieuregulowanych w terminie zobowiązań podatkowych na łączną kwotę 617.595,59 zł plus koszty upomnienia. Powyższe okoliczności w opinii organu odwoławczego dowodzą, że nie spółka uiszczała zobowiązań publicznoprawnych, w tym w kwotach znacznie mniejszych niż określone decyzją wymiarową z 25 kwietnia 2024 r. Z pewnością te okoliczności rodzą obawę, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, określone ww. decyzją wymiarową nie zostaną uregulowane. Nadto, brak uregulowania przez spółkę na dzień wydania zażalonego postanowienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, wynikających z ww. decyzji wymiarowej, co w ocenie organu odwoławczego również mogło rodzić przypuszczenie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Zatem w opinii organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie uchybił normom prawnym, wskazanym w zażaleniu. Naczelnik US, wydając zażalony rygor z 5 czerwca 2024 r. orzekł (jak wskazano na wstępie), na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., a nie jak wskazała spółka w zażaleniu także na podstawie art. 239b § 1 pkt 3 i pkt 4 ww. ustawy. Odnosząc się do właściwości organu podatkowego, który nadał zakwestionowany rygor natychmiastowej wykonalności, organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik US posiadał kompetencje do wydania zaskarżonego postanowienia z 5 czerwca 2024 r. Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia (art. 239b § 3 O.p.). Zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1 O.p. organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest m.in. naczelnik urzędu skarbowego i naczelnik urzędu celno-skarbowego, jako organ pierwszej instancji. Analizując przedmiotowe zagadnienia należy zdaniem Dyrektora IAS uwzględnić nie tylko przepisy Ordynacji podatkowej, ale także przepisy ustrojowe zawarte w ustawie z dnia 16 listopada 2016 roku o Krajowej Administracji Skarbowej (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 813, dalej ustawy o KAS), które określają zadania naczelnika urzędu celno-skarbowego oraz naczelnika urzędu skarbowego. Oparcie się wyłącznie na wykładni językowej ww. przepisów oznaczałoby bowiem, że analiza prawna w tym zakresie byłaby fragmentaryczna i mogłaby prowadzić do błędnych wniosków. Zgodnie z treścią art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS do zadań naczelnika urzędu skarbowego należy ustalanie, określanie, pobór podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych należności na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast zgodnie z art. 33 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS do zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego należy m.in. ustalanie i określanie podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych należności na podstawie odrębnych przepisów. Treść powołanych powyżej przepisów jednoznacznie określa, że kompetencje odpowiednio naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno- skarbowych nie są tożsame. Organ odwoławczy stwierdza, że do zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego należy bowiem ustalanie i określanie wysokości podatków, natomiast do zadań naczelnika urzędu skarbowego należy między innymi pobór podatków. Oznacza to, że uprawnienie naczelnika urzędu celno-skarbowego należy rozpatrywać jedynie w kontekście ustalania i określania zobowiązań podatkowych wymienionych w tym przepisie, natomiast organ ten nie jest uprawniony do wykonywania czynności związanych m.in. z poborem należności pieniężnych, wykonywaniem zadań wierzyciela należności pieniężnych, czy też wykonywania egzekucji administracyjnej należności pieniężnych i zabezpieczenia należności pieniężnych. W tym bowiem zakresie, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 2-4 ustawy o KAS, zadania te wykonuje wyłącznie naczelnik urzędu skarbowego.  Dyrektor IAS podkreślił, że głównym celem stosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności jest zapewnienie możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji należności publicznoprawnych wynikających z nieprawomocnych decyzji wydanych przez organy pierwszej instancji. Zastosowania ww. instytucji ma więc bezpośredni związek z wykonywanym przez naczelnika urzędu skarbowego zadaniem w zakresie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. A zatem stosowanie powyższej instytucji należy do wyłącznej kompetencji naczelnika urzędu skarbowego. Odnosząc się zatem do powyższego zarzutu Dyrektor IAS stwierdził, że nawet jeśli art. 13 § 1 pkt 1 O.p. wskazuje, że obydwa te organy są organami podatkowymi pierwszej instancji, to w świetle wymienionych przepisów ustawy o KAS mogą być tymi organami W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie, Skarżąca, wnosząc o jego uchylenie oraz stwierdzenie nieważności, zarzuciła naruszenie: 1. art. 247 § 1 pkt 113 o.p. w zw, z art. 239 o.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b o.p, oraz art. 13 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 15 § 1 i 2 o.p. oraz art. 239h § 3 o.p, oraz art. 28 ust. 1 pkt 1 oraz art. 33 ust. 1 pkt 1 ustawy KAS poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika US z dnia 5 czerwca 2024 r. i nieuchylenie ww. postanowienia w całości i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi pierwszej instancji w sytuacji, gdy wydanie ww. postanowienia przez Naczelnika US zostało dokonane z naruszeniem przepisów o właściwości, mimo że przepisy jednoznacznie wskazują, że właściwym w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej jest organ podatkowy pierwszej instancji, a więc w tym przypadku Naczelnik UCS w Łodzi; 2. art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 239 o.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. oraz art. 217 § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 239b § 3 o.p. poprzez utrzymanie w mocy ww. postanowienia i nieuchylenie ww. postanowienia w całości w sytuacji, gdy brak było powołania w sentencji postanowienia organu I instancji jakiejkolwiek podstawy prawnej jego wydania, mimo że organy podatkowe mają obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, a tym samym do przytoczenia przepisów prawa, które stanowiły podstawę podjęcia decyzji; 3. art. 239 o.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit, a o.p. oraz art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. w zw. z art. 239b § 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy ww. postanowienia oraz nieuchylenie ww. postanowienia w całości i nieumorzenie postępowania, pomimo braku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek uzasadniających, nadanie rygoru, jak również pomimo braku uprawdopodobnienia, że bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostałoby wykonane; 4. art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym dotyczącym prawidłowego ustalenia zastosowania przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji nieostatecznej; 5. art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącego, a dotyczących jego sytuacji finansowej w bieżącym roku podatkowym; 6. art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p, w zw. z art. 122 o.p. oraz art, 124 o.p, poprzez naruszenie zasady działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym w związku z dokonaniem wyżej wymienionych naruszeń. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone do Sądu postanowienie odpowiada prawu. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (pkt 2), jak również postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie (pkt 3). W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, w trybie uproszczonym, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Podstawą wydania zaskarżonego postanowienia był przepis przepisy art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 239b § 2 O.p. Z przywołanych przepisów wynika, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: • organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, • strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, który korzystałby z pierwszeństwa zaspokojenia.  Przepisy te stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi organy podatkowe na dzień wydania postanowienia z 5 czerwca 2024 r. prawidłowo dokonały oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i w konsekwencji zasadnie zastosowały dyspozycję normy prawnej określonej w art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 239b § 2 O.p. Z orzecznictwa sądów administracyjnych, które sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela wynika, że organ odwoławczy rozpatrując na skutek zażalenia sprawę dotyczącą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, powinien dokonać oceny zasadności użycia tego rygoru według danych na dzień jego nadania, czyli dzień wydania postanowienia przez naczelnika urzędu skarbowego (por. wyroki NSA z: 13 września 2016 roku, sygn. akt I FSK 424/15 i 4 marca 2021 roku, sygn. akt I GSK 18/18, CBOSA). W rozpatrywanej sprawie decyzji Naczelnika UCS w Łodzi z 25 kwietnia 2024 r. Naczelnik US postanowieniem z 5 czerwca 2024 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności. W ww. postanowieniu organ powołał się m.in. na zaistnienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 1 O.p., tj. posiadanie przez organ podatkowy informacji, z których wynika, że wobec Skarżącej toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Wypełnienie przesłanki zawartej w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. potwierdza fakt prowadzenia wobec Skarżącej na dzień wydania postanowienia organu pierwszej instancji postępowań egzekucyjnych z wniosków: • Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z tytułu podatku dochodowego od wynagrodzeń za luty, marzec i kwiecień 2023 roku w łącznej kwocie należności głównej 69.790,00 zł, na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych, • Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie należności głównej 219.460,23 zł, na podstawie podanych tytułów wykonawczych. Natomiast wypełnienie przesłanki zawartej w treści art. 239b § 1 pkt 2 O.p. potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Wynika z niego, że Skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, który korzystałby z pierwszeństwa zaspokojenia. Z akt sprawy wynika nadto, że Skarżąca nie posiada ruchomości i nieruchomości. Dowodzą tego wydruki z bazy Ksiąg Wieczystych oraz protokół o stanie majątkowym z 1 sierpnia 2023 r., w którym Spółka wskazała, że samochody osobowe marki Volkswagen i BMW zostały sprzedane. Zatem niewątpliwie w tej sprawie ziściła się przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Dyrektor IAS trafnie podkreślił, że aby nadać rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Co ważne przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane, a w konsekwencji wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 441/14, CBOSA). Uprawdopodobnić znaczy bowiem tyle, co wiarygodnie wykazać już samą możliwość, szansę, obawę zaistnienia czegoś. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakiejś okoliczności. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania. Innymi słowy, uprawdopodobnienie nie polega na wykazaniu i udowodnieniu zaistnienia określonego faktu jako czegoś pewnego, lecz na przedstawieniu okoliczności wystarczających jedynie do powzięcia obawy, przypuszczenia o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu. Co istotne przepisy Ordynacji podatkowej nie tworzą katalogu przesłanek, których spełnienie mogłoby uzasadniać istnienie takiej obawy. Jak trafnie podkreślono w zaskarżonym postanowieniu, okolicznościami, które świadczą o obawie niewykonania przez Skarżącą zobowiązań podatkowych (prócz wymienionych powyżej), o których mowa w decyzji z 25 kwietnia 2024 r., są: • otwarcie likwidacji Spółki w roku 2023, • wykreślenie Spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług 23 marca 2023 roku, • poniesienie przez Skarżącą w roku 2023 straty podatkowej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 747.061,81 zł, • wystawienie na rzecz Strony zawiadomień o zamiarze wpisu do Rejestru Należności Publicznoprawnych należności podatkowych w łącznej wysokości 194.786,00 zł wraz z odsetkami, • wystawione na rzecz Skarżącej upomnienia z tytułu nieuregulowanych w terminie zobowiązań podatkowych na łączną kwotę 617.595,59 zł plus koszty upomnienia. Powyższe okoliczności, jak trafnie zauważa Dyrektor IAS, takie jak prowadzone postępowania egzekucyjne, czy wystosowane do Skarżącej upomnienia dowodzą, że nie uiszcza ona zobowiązań publicznoprawnych, w tym w kwotach znacznie mniejszych niż określone decyzją wymiarową z 25 kwietnia 2024 r. Z pewnością te okoliczności rodzą obawę, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, określone ww. decyzją wymiarową nie zostaną przez Stronę uregulowane. Ponadto brak uregulowania przez Skarżącą na dzień wydania zażalonego postanowienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, wynikających z ww. decyzji wymiarowej, również mogło rodzić przypuszczenie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to nie zostanie wykonane. W konsekwencji stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że okoliczność braku wykonania zobowiązania po otrzymaniu decyzji mogła niewątpliwie rodzić przypuszczenie, iż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest również złożenie przez Skarżącą w dniu 20 maja 2024 r. odwołania od decyzji wymiarowej, której nadano zakwestionowany rygor natychmiastowej wykonalności. Fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy, również może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. W świetle powyższego nie sposób podzielić zarzut skargi o bezpodstawnym nadaniu decyzji z 25 kwietnia 2024 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Opisany stan faktyczny sprawy opiera się na materiale dowodowym, znajdującym się w aktach sprawy. Natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania jej rygoru jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wówczas, gdy w danym czasie i w danej sytuacji nie można się obejść bez wykonania praw lub obowiązków, o których rozstrzyga się w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. Takim dobrem prawnie chronionym jest potrzeba ochrony interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego, na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu. Odnosząc się do właściwości organu podatkowego, który nadał zakwestionowany rygor natychmiastowej wykonalności, organ odwoławczy trafnie wskazał, że Naczelnik US posiadał kompetencje do wydania postanowienia z 5 czerwca 2024 r. Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia (art. 239b § 3 O.p.). Zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1 O.p. organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest m.in. naczelnik urzędu skarbowego i naczelnik urzędu celno-skarbowego, jako organ pierwszej instancji. Dyrektor IAS zasadnie zauważa, że analizując przedmiotowe zagadnienia należy uwzględnić nie tylko przepisy Ordynacji podatkowej, ale także przepisy ustrojowe zawarte w ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o KAS, które określają zadania naczelnika urzędu celno-skarbowego oraz naczelnika urzędu skarbowego. Oparcie się wyłącznie na wykładni językowej ww. przepisów oznaczałoby bowiem, że analiza prawna w tym zakresie byłaby fragmentaryczna i mogłaby prowadzić do błędnych wniosków. Zgodnie z treścią art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS do zadań naczelnika urzędu skarbowego należy ustalanie, określanie, pobór podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych należności na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast zgodnie z art. 33 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS do zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego należy m.in. ustalanie i określanie podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych należności na podstawie odrębnych przepisów. Treść powołanych powyżej przepisów jednoznacznie określa, że kompetencje odpowiednio naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno- skarbowych nie są tożsame. Do zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego należy bowiem ustalanie i określanie wysokości podatków, natomiast do zadań naczelnika urzędu skarbowego należy między innymi pobór podatków. Oznacza to, że uprawnienie naczelnika urzędu celno-skarbowego należy rozpatrywać jedynie w kontekście ustalania i określania zobowiązań podatkowych wymienionych w tym przepisie, natomiast organ ten nie jest uprawniony do wykonywania czynności związanych m.in. z poborem należności pieniężnych, wykonywaniem zadań wierzyciela należności pieniężnych, czy też wykonywania egzekucji administracyjnej należności pieniężnych i zabezpieczenia należności pieniężnych. W tym bowiem zakresie, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 2-4 ustawy o KAS, zadania te wykonuje wyłącznie naczelnik urzędu skarbowego.  Podkreślić należy, że głównym celem stosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności jest zapewnienie możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji należności publicznoprawnych wynikających z nieprawomocnych decyzji wydanych przez organy pierwszej instancji. Zastosowania ww. instytucji ma więc bezpośredni związek z wykonywanym przez naczelnika urzędu skarbowego zadaniem w zakresie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. A zatem stosowanie powyższej instytucji należy do wyłącznej kompetencji naczelnika urzędu skarbowego. Odnosząc się zatem do zarzutu skargi stwierdzić należy, że nawet jeśli art. 13 § 1 pkt 1 O.p. wskazuje, że obydwa te organy są organami podatkowymi pierwszej instancji, to w świetle wymienionych przepisów ustawy o KAS mogą być tymi organami tylko w zakresie swoich kompetencji. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w składzie 7 sędziów 28 października 2024 r. (sygn. akt II FPS 2/24) uznał, że po 1 marca 2017 r. prawo do nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego ma właściwy dla strony naczelnik urzędu skarbowego. Podsumowując, w ocenie Sądu, organy obu instancji dokonały prawidłowej oceny stanu faktycznego i na jego podstawie wydały rozstrzygnięcia zgodne z obowiązującą literą prawa. Tym samym nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa, zarzucanych przez Skarżącą. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie wydane zostało zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa i zawiera rozstrzygnięcie wszystkich kwestii poruszonych w zażaleniu. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.