I SA/Ol 66/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2025 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 13 listopada 2024 r., nr 2801-IOC.4401.3.20244.MP w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia do procedury wywozu oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "organ odwoławczy", "Dyrektor") decyzją z 13 listopada 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") z 13 sierpnia 2024 r., którą unieważniono zgłoszenie celne dokonane przez G. W. (dalej jako: "strona", "skarżący") do procedury wywozu nr [...] z 11 lutego 2020 r. (dalej jako: "zgłoszenie"). Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych wynikał następujący stan prawny i faktyczny sprawy: Strona zgłosiła do procedury wywozu towar w postaci telefonów komórkowych w ilości 107 sztuk o wartości 73.340 EUR według faktury nr 10/02/2020. Jako odbiorcę towarów wskazano: I. C. Kaliningrad, Rosja. Towar został zwolniony do procedury wywozu 11 lutego 2020 r. W trakcie realizacji wywozu deklarowany estoński urząd celny został zmieniony na belgijski urząd celny, a w systemie AES 15 kwietnia 2020 r. odnotowano "zmianę trasy". Belgijski urząd celny wyprowadzenia tego samego dnia w systemie AES wygenerował komunikat IE518, informujący o wynikach kontroli A2 (uznano za zgodne) i przesłał go do urzędu celnego wywozu, tj. Oddziału Celnego w Olsztynie. Na podstawie komunikatu IE518 został wygenerowany komunikat IE599 potwierdzający wyprowadzenie towaru poza obszar celny Unii. Europejski Urząd do spraw Nadużyć Finansowych (dalej: "OLAF") przekazał polskiej administracji celnej informacje dotyczące wywozów deklarowanych jako zwolnione w porcie w Antwerpii, m.in. dotyczące zgłoszenia nr [...] z 11 lutego 2020 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli administracja celna Belgii ostatecznie nie potwierdziła wyprowadzenia towaru poza obszar celny UE. Z ustaleń OLAF wynikało, że powyższy eksport nie został powiązany z listami przewozowymi ani numerami kontenerów, na podstawie których deklarowane towary miały zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii. Mając na uwadze, że administracja celna Belgii nie potwierdziła wyprowadzenia przedmiotowego towaru, organ pierwszej instancji poddał procedurę wywozową kontroli w celu weryfikacji rzeczywistego jej przebiegu. W związku z tym pismem z 12 października 2023 r. wezwał stronę do przedłożenia dowodów potwierdzających wyprowadzenie towaru z obszaru celnego UE. W odpowiedzi strona wskazała, że za okres od stycznia do marca 2020 r. prowadzona była wobec niej kontrola celno-skarbowa przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie i oryginały dokumentów są w posiadaniu kontrolujących. Przedłożyła także wydruk zgłoszenia celnego z systemu AES, kopie faktur na zakup towaru od łotewskiego kontrahenta, kopie faktury eksportowej, kopie specyfikacji oraz wyciągi bankowe dotyczące zakupu i sprzedaży towaru. Z informacji organu podatkowego wynikało, że wobec strony po przeprowadzeniu kontroli wydano decyzję za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2020 r. W trakcie kontroli strona przedstawiła faktury dokumentujące sprzedaż towaru na rzecz kontrahenta rosyjskiego i odbiorcy towaru I. C. Kaliningrad. W związku z tym NUCS skierował wniosek do rosyjskiej administracji podatkowej o pomoc dotyczącą ustalenia okoliczności transakcji kupna-sprzedaży telefonów komórkowych. Administracja podatkowa Federacji Rosyjskiej udzieliła informacji, że za rok podatkowy 2020 firma I. C. złożyła zerową deklarację podatkową. Rachunki bankowe M. C. za ww. okres nie ujawniły żadnego związku ze stroną. Firma I. C. nie importuje i nie eksportowała żadnych towarów oraz nie zawierała umów z zagranicznymi kontrahentami. Przesłuchany w charakterze świadka M. C. zeznał, że nie kupował od polskiej firmy telefonów komórkowych. W toku kontroli ustalono także, że wpłaty mające dotyczyć sprzedaży towarów firmie I. C. pochodziły z rachunków osobistych strony w Banku A. BP. Wpłacane gotówką kwoty miały dokumentować zapłaty za sprzedaż towarów dokonanych przez firmę strony na rzecz firmy I. C. Następnie kwoty te z rachunków osobistych przelewane były na rachunki firmy strony. Rozstrzygnięcie, którym NUCS określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2020 r. obejmowało swoim zakresem m.in. przedmiotowe zgłoszenie celne i nie wykazało, aby eksporter był w posiadaniu dowodów dokumentujących faktyczny wywóz towarów do Rosji. Pismem z 15 grudnia 2023 r. organ ponownie wezwał stronę do przedłożenia dowodów alternatywnych, potwierdzających wyprowadzenie towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej. Eksporter wyjaśnił, że wszelkie wyjaśnienia w sprawie zawarł w odpowiedzi na pierwsze wezwanie i nie ma już nic do dodania. Naczelnik decyzją z 20 lutego 2024 r. wyłączył z akt sprawy dokumenty dotyczące informacji OLAF wraz z tłumaczeniem. Dyrektor uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponownie rozpatrując sprawę, Naczelnik decyzją z 19 czerwca 2024 r. ustalił zakres materiału dowodowego, który podlega wyłączeniu z jawności w całości lub poprzez anonimizację części danych. Pełnomocnik nie złożył odwołania od tej decyzji. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik uznał, że strona nie przedstawiła dowodów alternatywnych potwierdzających wyprowadzenie poza obszar celny UE towaru zgłoszonego i dlatego decyzją z 13 sierpnia 2024 r. unieważnił zgłoszenie celne. Utrzymując w mocy powyższą decyzję, organ odwoławczy wskazał, że w dniu dokonania zgłoszenia obowiązywały przepisy: rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. U. UE L269, str. 1, ze zm., dalej: jako "UKC"), rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U. UE L 343, str. 1, ze zm., dalej jako: "RD"), rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE L 343, str. 558 ze zm., dalej jako: "RW"), ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2023 r. poz. 1590, dalej jako: "PC"), ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, dalej jako: "ustawa VAT"). Następnie Dyrektor wskazał, że w oparciu o art. art. 263 ust. 1, art. 269 ust. 1, art. 267 ust. 4 lit. a), art. 5 pkt 12 i 15 strona zgłosiła we własnym imieniu do procedury wywozu telefony komórkowe, deklarując ich wartość w oparciu o fakturę nr [...]. Towar został zwolniony do procedury wywozu 11 lutego 2020 r. Zgłoszenie do procedury wywozu zostało dokonane z wykorzystaniem Automatycznego Systemu Eksportu (AES). Jednakże, jak podkreślił organ, zgłoszenie towaru do procedury wywozu, nawet potwierdzone w formie elektronicznej odpowiednimi elektronicznymi komunikatami systemowymi, nie stanowi o zwolnieniu towaru w myśl przepisów, jeśli towar faktycznie nie opuścił obszaru Unii Europejskiej. W przedmiotowej sprawie wygenerowanie komunikatu IE599 nastąpiło na podstawie zanegowanego przez władze celne Belgii wyprowadzenia towaru przez port w Antwerpii, o czym administracja celna w Polsce została poinformowana w piśmie OLAF z 24 lipca 2023 r. Komunikat IE599 został wygenerowany w następstwie wprowadzenia do systemu komunikatu IE518, który nie potwierdza faktycznego wywozu towaru, przez co nie może stanowić dowodu na wyjazd towaru poza obszar celny Unii. Przy czym, jak ocenił organ odwoławczy, fakt, że system AES zarejestrował zmianę urzędu celnego wyprowadzenia z estońskiego na belgijski, morski urząd celny uczynił trasę przewozu przedmiotowego towaru nieekonomiczną i dodatkowo wzbudziło wątpliwości co do faktycznego wyprowadzenia towaru poza obszar celny Unii. Nadto, jak wskazał Dyrektor, z przeprowadzonej kontroli przez rosyjską administrację podatkową wynika, że wskazany w zgłoszeniu do procedury wywozu oraz w fakturze sprzedaży I. C. nie był odbiorcą towaru. Rosyjska administracja podatkowa ustaliła, że M. C. znał polską firmę strony, jednak nie kupował od niej telefonów komórkowych. M. C. od grudnia 2019 r. nie prowadzi działalności gospodarczej. W okresie od 1 stycznia do 31 marca 2020 r. odwiedził Polskę (G.) wraz z rodziną w celach prywatnych. Nie potwierdził zapłaty gotówką za telefony komórkowe. Złożył zerową deklarację podatkową za 2020 r. Z baz danych "Cła" i "Bank Rosji" wynika, że nie eksportował ani nie importował żadnych towarów i nie zawierał umów z firmami zagranicznymi. Zgodnie z odpowiedzią udzieloną przez Federalną Służbę Celną Rosji, M. C. nie zgłosił środków pieniężnych przy wjeździe lub wyjeździe z Federacji Rosyjskiej w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2020 r. Rosyjska administracja podatkowa nie zidentyfikowała powiązań pomiędzy stroną a rosyjskimi firmami lub przedsiębiorcami indywidualnymi. Po przeanalizowaniu wyciągów bankowych dla wszystkich rachunków M. C. za okres od 1 stycznia do 31 marca 2020 r. nie ujawniono żadnego związku ze stroną. Zdaniem organu, powyższe ustalenia potwierdzają, że automatycznie wygenerowany komunikat IE599 nie może stanowić potwierdzenia fizycznego wyprowadzenia przedmiotowego towaru poza obszar Unii Europejskiej. Mając zatem na uwadze przepisy art. 335 i art. 335 ust. 4 RW, zasadnie organ pierwszej instancji zwrócił się do strony o przedstawienie dowodów alternatywnych potwierdzających faktyczne wyprowadzenie towaru poza obszar celny UE. Strona przedstawiła 31 potwierdzeń wywozu komunikatem IE599 wraz z odpowiednimi wywozowymi dokumentami towarzyszącymi z okresu od 8 stycznia do 27 marca 2020 r., które nie mogą stanowić dowodu faktycznego wyprowadzenia towaru ze względu na wcześniej opisane okoliczności, tj. brak potwierdzenia wyprowadzenia towaru przez belgijski urząd celny, wątpliwości co do faktycznej transakcji kupna sprzedaży na podstawie faktury nr [...] z 10 lutego 2020 r. W stosunku zaś do pism administracji podatkowej i celnej Estonii z 7 września 2023 r. wraz z wymienionymi w nich dokumentami, potwierdzającymi, że towary zostały wyeksportowane i dokumentu EUROOPA LIIT wraz z wydrukiem dat EET ajalugu, organ odwoławczy ocenił, że nie dotyczą one przedmiotowego zgłoszenia, ponieważ na żadnym z tych dokumentów nie została wskazana faktura nr [...], widnieją zaś faktury o innych numerach. Również potwierdzenie wywozu (IE599) z 16 stycznia 2020 r. wystawione przez organ fiński wraz z wywozowym dokumentem towarzyszącym ([...]) nie dotyczyło towaru z faktury nr [...]. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że żaden z powyższych dokumentów, na które powołał się pełnomocnik w odwołaniu, nie dotyczy towaru zgłoszonego, co nie jest zaskakujące, gdyż zmianie uległ urząd wyprowadzenia wskazany w tym zgłoszeniu. Towar miał być wyprowadzony przez belgijski urząd celny, czemu jednak urząd ten zaprzeczył. Stąd niezasadnym byłoby wystąpienie Naczelnika o inny dokument wywozowy dotyczący faktury nr [...], co zarzuca pełnomocnik. Wątpliwości budzi wiarygodność eksportów dokonanych według przedstawionych przez stronę dokumentów wywozowych, ponieważ na wszystkich został wskazany jako odbiorca I. C., choć rosyjska administracja podatkowa ustaliła, że podmiot ten nie dokonywał w I kwartale 2020 r. zakupów ani importu telefonów komórkowych od strony. Strona nie przedstawiła alternatywnych dowodów, które w sposób niebudzący wątpliwości potwierdziłyby faktyczne wyprowadzenie towaru poza obszar UE i nie udowodniła, że nabywcą towarów ostatecznie okazał się ktoś inny niż I. C., nie przedstawiła wiarygodnych dowodów zapłaty za towar, kopii potwierdzenia dostawy podpisanej lub uwierzytelnionej przez odbiorcę towaru spoza obszaru celnego Unii, czy też innych dokumentów, o których mowa w art. 335 ust. 4 RW. Powyższą decyzję zaskarżyła w całości strona, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zarzuciła tej decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art 210 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania i w rezultacie wydanie decyzji bez właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego, 2) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i błędną ocenę dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że unieważnienie zgłoszenia celnego do procedury wywozu nr [...] następuje z powodu braku informacji o wyprowadzeniu towaru oraz braku dowodów potwierdzających, że towar fizycznie opuścił obszar celny Unii i tym samym naruszenia art. 248 ust. 2 RD. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że wszelkie dokumenty w zakresie potwierdzeń wywozów towarów za okres luty 2020 r. znajdują się w aktach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń - marzec 2020 r. Zostały przedstawione organowi przy piśmie z 6 listopada 2023 r., w efekcie czego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie uchylił decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 17 sierpnia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń-marzec 2020 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, który to organ nadal rozpatruje sprawę. Organ odwoławczy powołał okoliczności kwestionujące dostawy na rzecz kontrahenta rosyjskiego I. C. Tymczasem już w piśmie z 29 maja 2023 r. (stanowisku w sprawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym) strona wskazywała, że w całości kwestionuje ewentualne twierdzenia organu, jakoby faktury dokumentujące sprzedaż towarów przez stronę na rzecz kontrahenta rosyjskiego I. C. nie dokumentowały eksportu towarów poza terytorium UE, tylko na podstawie informacji przekazanej przez Administrację Podatkową Federacji Rosyjskiej, zawierającej niewiarygodne wyjaśnienia kontrahenta, pozostające w oczywistej sprzeczności z pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym. W aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające tożsamość M. C., w tym potwierdzające prowadzenie przez niego działalności gospodarczej. W szczególności, jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie może być kwestionowany wywóz towarów na rzecz tego nabywcy. Przedłożono "Wywozowe Dokumenty Towarzyszące" dotyczące odpraw towarów, zawierające m.in. nadany numer MRN, z których wynika, że towary wymienione na fakturach wystawionych przez stronę na rzecz firmy I. C. z Kaliningradu zostały wywiezione poza obszar Unii Europejskiej. Nie może być kwestionowana zapłata za towar przez tego nabywcę, gdyż na podstawie danych z bazy systemu SKS - raport dewizowy za okres styczeń-marzec 2020 r. (opisanych w protokole) stwierdzono w tym okresie dokonanie kilkudziesięciu zgłoszeń dotyczących firmy skarżącego, w tym dokonywane osobiście przez M. C. oraz jego pracowników, a także przez stronę i jego pracownika (M. M.). Ponadto wydruk historii rachunków bankowych dotyczących działalności gospodarczej strony potwierdza liczne wpłaty opisane jako C. M. Co więcej przesłuchany w sprawie pracownik strony – M. M. ze szczegółami opisał znajomość i przebieg współpracy z M. C. Do okoliczności dostaw towarów dokonywanych na rzecz M. C. odnosiła się również szczegółowo strona w pismach składanych w toku postępowania kontrolnego. W kontekście tak jednoznacznych dokumentów celnych i bankowych nie można dawać wiary wyjaśnieniom składanym przez M. C. rosyjskiej administracji, zgodnie z którymi zapłacił stronie jedynie 1.000 RUB, że nie kupował od strony telefonów komórkowych, etc. Z informacji od administracji rosyjskiej wynika również, że zgodnie z wyjaśnieniami M. C. w okresie 1 styczeń 2020 r. - 31 marca 2020 r. "odwiedził Polską (G.) wraz z rodziną w celach prywatnych", co pozostaje w oczywistej sprzeczności z powyższymi dokumentami. Wraz z pismem z 28 lutego 2023 r. strona przedłożyła kolejne dokumenty potwierdzające, że faktycznym nabywcą wyeksportowanych towarów był M. C.: 1) oświadczenie Rosjanki, która przewoziła pieniądze od M. C. do Polski dla skarżącego z przeznaczeniem na zakup towaru oraz zdjęcie jej paszportu. 2) oświadczenie Rosjanina, u którego mieszkał skarżący, kiedy przebywał w Kaliningradzie i który był świadkiem transakcji pomiędzy stroną a M. C., wraz ze zdjęciem jego paszportu. 3) Pełnomocnik uzyskał w dniu 27 lutego 2023 r. pocztą elektroniczną dodatkowe wyjaśnienia A. M. - osoby, która zajmowała się sprawami księgowymi skarżącego i M. M.. Strona wniosła o przekazanie Sądowi przez organ drugiej instancji akta sprawy podatkowej (w szczególności wskazane powyżej karty). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w sprawie była zasadność stanowiska organu, że w odniesieniu do zgłoszenia celnego nr [...] z 11 lutego 2020 r. nie przedstawiono dowodów jednoznacznie potwierdzających wyprowadzenie poza obszar celny UE objętych nim towarów, tj. 107 szt. telefonów komórkowych. Podstawowym aktem prawnym określającym ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych jest Unijny Kodeks Celny. Wynika z niego, że nadzór nad międzynarodową wymianą handlową Unii sprawują organy celne. Zgłoszenie celne to czynność, przez którą osoba wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną (art. 5 pkt 12 UKC). Jedną z nich jest wywóz, a obejmowane nią są towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii  (art. 5 pkt 16 lit. c) oraz art. 269 ust. 1 UKC). Przedstawienie towarów organom celnym oznacza powiadomienie organów celnych o przybyciu towarów do urzędu celnego lub innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne oraz o dostępności tych towarów do kontroli celnych (art. 5 pkt 33 UKC). Organy celne mogą przeprowadzać wszelkie kontrole celne, które uznają za niezbędne (sekcja 7 - art. 46 ust. 1, art. 48, art. 267 ust. 1 UKC). Komisja Europejska została upoważniona do przyjęcia aktów delegowanych, w których unieważnia się zgłoszenie celne po zwolnieniu towarów, o których mowa w art. 174 ust. 2 (art. 175 UKC). Towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii, powinny być przedstawione organom celnym przy wyprowadzeniu (art. 267 ust. 2 UKC). Zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne pod warunkiem, że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w momencie: a) przyjęcia zgłoszenia lub zgłoszenia do powrotnego wywozu; b) złożenia wywozowej deklaracji skróconej (art. 267 ust. 4 UKC). W rozporządzeniu RD oraz w rozporządzeniu RW uregulowano szczegółowy tryb wymiany informacji pomiędzy organami celnymi w przypadku objęcia towaru procedurą wywozu poza obszar celny Unii. W art. 6 ust. 1 UKC postanowiono bowiem, że wszelka wymiana informacji między organami celnymi oraz między przedsiębiorcami, a organami celnymi, odbywa się za pomocą technik elektronicznego przetwarzania danych. Z art. 326 rozporządzenia RW wynika, że do przetwarzania i wymiany informacji dotyczących wyprowadzania towarów z obszaru celnego Unii wykorzystuje się systemy teleinformatyczne, zgodnie z art. 16 ust. 1 UKC (por. także art. 216 rozporządzenia RW). Z chwilą zwolnienia towarów urząd celny wywozu przekazuje dane zawarte w zgłoszeniu wywozowym zadeklarowanemu urzędowi celnemu wyprowadzenia, którym jest urząd celny właściwy dla miejsca, z którego towary opuszczają obszar celny Unii do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza tym obszarem (art. 329 ust. 1 rozporządzenia RW). Dane te są oparte na danych pochodzących ze zgłoszenia wywozowego, z uwzględnieniem jego ewentualnych sprostowań (art. 330 rozporządzenia RW). Przy czym, jeżeli urząd celny wyprowadzenia jest inny niż urząd celny wywozu, urząd celny wyprowadzenia informuje urząd celny wywozu o wyprowadzeniu towarów najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny Unii (art. 333 ust. 2 rozporządzenia RW). Z okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy wynikało, że towar został objęty procedurą wywozu, a zgłoszenie do procedury wywozu nastąpiło z wykorzystaniem Automatycznego Systemu Eksportu (AES). Towar został zwolniony do procedury wywozu 11 lutego 2020 r. W trakcie realizacji wywozu deklarowany estoński urząd celny wyprowadzenia EE5600EE, został zmieniony na belgijski urząd celny wyprowadzenia BE101000, a w systemie AES 15 kwietnia 2020 r. odnotowano "zmianę tras". We wskazanym belgijskim urzędzie celnym towar nie został fizycznie przedstawiony, a pomimo tego w systemie teleinformatycznym służącym obsłudze eksportu został wygenerowany komunikat IE518 zawierający wyniki przeprowadzonej kontroli A2. Na tej podstawie urząd celny wywozu wygenerował komunikat IE599, potwierdzający wywóz towaru poza obszar celny UE. Z informacji, jakie otrzymała krajowa administracja skarbowa od belgijskich organów celnych wynikało, że podjęte przez administrację celną Belgii czynności kontrolne wykazały, że ww. procedury wywozu zostały zakończone w sposób nieprawidłowy. Wobec tego pismami z 12 października oraz 15 grudnia 2023 r. dwukrotnie wezwano stronę, jako eksportera, aby przedłożyła organom celnym dowody alternatywne potwierdzające wyprowadzenia towaru poza obszar celny UE. Niezasadny był zatem zarzut skargi, że w niniejszej sprawie organ nie wystąpił do strony o przedłożenie dowodów potwierdzających towaru poza obszar celny UE. Stosownie bowiem do treści art. 335 ust. 1 rozporządzenia RW, jeżeli po upływie 90 dni od zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie zostanie poinformowany o wyprowadzeniu towarów, może zwrócić się do zgłaszającego o podanie informacji dotyczących daty, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz urzędu celnego wyprowadzenia, przez który to nastąpiło (innymi słowy, organ wszczyna postępowanie poszukiwawcze). Zgłaszający może z własnej inicjatywy poinformować urząd celny wywozu o datach, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz o urzędach celnych wyprowadzenia, przez które to nastąpiło (art. 335 ust. 2 rozporządzenia RW). Jeżeli zgłaszający przedstawi urzędowi celnemu wywozu informacje, o których mowa w ust. 1 i 2, może zwrócić się do urzędu celnego wywozu o poświadczenie wyprowadzenia. W tym celu urząd celny wywozu zwraca się o udzielenie informacji dotyczących wyprowadzenia towarów do urzędu celnego wyprowadzenia, który udziela odpowiedzi w terminie 10 dni. Jeżeli urząd celny wyprowadzenia nie udzieli odpowiedzi w podanym terminie, urząd celny wywozu informuje o tym zgłaszającego (art. 335 ust. 3 rozporządzenia RW). Zgodnie natomiast z art. 335 ust. 4 rozporządzenia RW, jeżeli urząd celny wywozu poinformuje zgłaszającego o tym, że urząd celny wyprowadzenia nie udzielił odpowiedzi w terminie określonym w ust. 3, zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii. Dowody te może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich: a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii; b) dowód zapłaty; c) faktura; d) potwierdzenie dostawy; e) dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii; f) dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie; g) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na użycie przez prawodawcę unijnego zwrotu "w szczególności" katalog dowodów, które można przedstawić, uznać należy za otwarty. W związku z tym, dowodem w takim postępowaniu może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, stosownie do art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że dowód taki musi pozwalać na identyfikację towaru, tak aby można było na ich podstawie jednoznacznie stwierdzić, że towar w nim wykazany jest tym, który został zgłoszony do procedury wywozu. Przedstawienie dokumentów wymienionych w art. 335 ust. 4 rozporządzenia RW nie przesądza jeszcze kwestii udowodnienia tego, że doszło do wyprowadzenia towarów poza obszar Unii Europejskiej. Dokumentacja taka podlega ocenie organów celnych pod względem możliwości wykazania za ich pomocą prawidłowego zakończenia procedury celnej. Ustawodawca unijny wskazuje, że w oparciu o przedstawione dokumenty organ ma być przekonany o tym, że dowody te są dostateczne dla uznania faktu za dokonany. Konsekwencją nieprzedstawienia wiarygodnych dowodów potwierdzających wywóz towaru poza obszar Unii Europejskiej jest możliwość unieważnienia zgłoszenia celnego. Stosownie do art. 248 ust. 2 rozporządzenia RD, jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie. Wyraźnego zaznaczenia wymaga, że system teleinformatyczny wykorzystany w kontrolowanych sprawach (AES, system kontroli eksportu) umożliwia wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. Wywóz towarów poza terytorium Unii jest potwierdzany komunikatem IE599, który zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat ten jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu i zawiera informację o potwierdzeniu wywozu i stanowi dowód dokonania eksportu. Nie jest to jednak dowód bezwzględnie wiążący. Jeżeli bowiem organy administracji celnej powezmą wątpliwość, czy towar faktycznie opuścił terytorium Unii Europejskiej w stanie nienaruszonym, mogą przeprowadzić postępowanie kontrolne (poszukiwawcze) i zażądać przedstawienia dowodów, które wywóz potwierdzą - tzw. dowodów alternatywnych, ponieważ moc dowodowa komunikatu IE-599 została zakwestionowana, przez co nie stanowi on dowodu na faktyczny wywóz towaru poza granice Unii Europejskiej (np. wyroki: WSA w Rzeszowie z 12 września 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 240/24; WSA w Lublinie z 6 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Lu 411/18; CBOSA). W ocenie Sądu, analiza zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego potwierdza ustalenia organów celnych, a zarzuty skargi okazały się nietrafne. Organy w dostateczny sposób wykazały, że zakończenie procedur wywozu było nieprawidłowe i powstały wątpliwości co do tego, czy towary opuściły obszar celny UE. Zasadnie podjęto czynności kontrolne w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów celnych. U podstaw tych działań legła informacja od administracji celnej Belgii, którą prawidłowo potraktowano jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Strona skarżąca nie podważyła zaś prawdziwości twierdzenia wynikającego z tego zawiadomienia, a więc że towar faktycznie nie opuścił terytorium UE. Zatem w sprawie zachodziła konieczność ustalenia przez polski organ celny wywozu, czy towary faktycznie opuściły terytorium UE, ponieważ z uzyskanych informacji urzędowych wynikało, że towary nie zostały przedstawione w urzędzie wyprowadzenia (por. art. 331 RW). Upłynął już natomiast termin 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, o którym mowa w art. 248 ust. 2 RD. Przedstawione przez skarżącego dowody zostały ocenione zgodnie z wynikającą z art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne zasadą swobodnej oceny dowodów. Dowody te oceniono wraz z innymi dowodami, jakie zgromadzono w niniejszej sprawie, tj. dokumentami pochodzącymi od organów władzy publicznej innego państwa, do czego organy celne były uprawnione na mocy art. 86 ustawy - Prawo celne. W ten sposób wykazano, że procedura wywozu nie została prawidłowo zakończona, a odnośnie do wyprowadzenia towaru z obszaru celnego UE nie przedstawiono wiarygodnych dowodów. Trafne było stanowisko organów, że dla prawidłowego przeprowadzenia procedury wywozu przesądzające znaczenie ma to, czy nastąpił faktyczny wywóz towarów poza obszar celny UE. Zasadnie też organy wywiodły, że mają one obowiązek uwzględniać komunikaty generowane przez system AES, ale nie są one dowodem wyłącznym i niepodważalnym, jeżeli istnieją dostateczna podstawa faktyczna wskazująca, że do wywozu towaru poza obszar celny UE nie doszło (np. wyrok NSA z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 994/16; CBOSA). Wobec prawidłowego ustalenia, że procedura wywozu otwarta w Polsce nie została zakończona i towar nie opuścił obszaru UE, organy zasadnie przystąpiły do przeprowadzenia z udziałem skarżącego postępowania wyjaśniającego w celu umożliwienia skarżącemu przedłożenia innych dowodów potwierdzających fakt wyprowadzenia towaru poza obszar celny UE. W sytuacji, gdy organy celne nie dysponują jednoznacznymi dowodami na okoliczność faktycznego wywozu towarów, to obowiązkiem eksportera jest wykazanie tego zdarzenia stosownie do art. 335 ust. 4 RW, przy czym ocena, czy przedłożone dokumenty są dostateczne dla potwierdzenia wyprowadzenia towaru poza obszar celny UE, należy do organu celnego stosownie do art. 334 ust. 1 lit. c) RW. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy celne prawidłowo oceniły, że skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających wywóz towaru poza obszar celny UE. Dokonana przez nie ocena wskazanych przez skarżącego dowodów złożonych przy piśmie z 6 listopada 2023 r. do akt postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń-marzec 2020 (31 potwierdzeń wywozu komunikatem IE599 wraz z odpowiednimi wywozowymi dokumentami towarzyszącymi, pisma administracji podatkowej i celnej Estonii z 7 września 2023 r. oraz wymienione w nich dokumenty (EUROPA LIIT wraz z wydrukiem dat EET ajalugu), a ponadto 1 dokument EUROOPA LIIT wraz z wydrukiem dat EET ajalugu niewymieniony w powyższych pismach, a także potwierdzenie wywozu IE599 z 16 stycznia 2020 r. wraz z wywozowym dokumentem towarzyszącym) okazała się prawidłowa, a wyciągnięte na ich podstawie wnioski trafne. Sąd podzielił stanowisko organów, że przedłożone dowody nie odnosiły się do towaru objętego zgłoszeniem celnym, gdyż wskazywały na inne faktury aniżeli faktura nr [...]z 10 lutego 2020 r., która dotyczyła towaru objętego weryfikowanym zgłoszeniem celnym. W rezultacie strona nie przedłożyła dowodów wywozu towaru poza obszar celny UE. Przedłożone stosownie do art. 335 ust. 4 RW dowody, które zastępczo mogą zostać przedstawione w miejsce urzędowego potwierdzenia wyprowadzenia towarów, powinny pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, aby można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Zdaniem Sądu, przedstawione w niniejszej sprawie dowody tego wymogu nie spełniają, ponieważ nie potwierdzają wywozu towaru poza obszar UE. Eksporter nie przedstawił na tę okoliczność stosownych dowodów, choć to na nim spoczywa odpowiedzialność za prawidłowe dopełnienie obowiązków wywozowych (zob. art. 15 ust. 2 pkt 1 lit. c) UKC), w tym śledzenie komunikatów celnych i monitorowanie, czy towar faktycznie opuścił obszar celny UE. Powinien tego dokonać zwłaszcza w sytuacji, gdy nastąpiła zmiana urzędu celnego wyprowadzenia. Zdaniem Sądu, wątpliwości eksportera powinna wzbudzić zmiana urzędu wyprowadzenia z estońskiego na belgijski morski urząd celny, co spowodowało znaczne wydłużenie trasy przewozu towarów z Polski do Rosji i - jak słusznie zauważył organ - uczyniło trasę wywozu nieekonomiczną i budzącą wątpliwości co do faktycznego wyprowadzenia towaru poza obszar celny UE. Odnotować również należy, że ta zmiana trasy wywozu nie była przypadkiem jednostkowym, lecz powtórzyła się, do czego prowadzi analiza akt sprawy o sygn. akt I SA/Ol 67/25, jak również lektura wydanych wobec skarżącego decyzji podatkowych w przedmiocie podatku za styczeń-marzec 2020 r., a pomimo to eksporter nie zwrócił się ze stosownym zapytaniem do organu celnego na zasadach wynikających z art. 14 UKC. Organy celne odwołały się przy tym do ustaleń dokonanych w sprawie podatkowej, wskazując, że z informacji rosyjskiej administracji podatkowej wynika, że odbiorca towaru wskazany w zgłoszeniu do procedery wywozu oraz w fakturze sprzedaży – I. C. nie był rzeczywistym odbiorcą towaru, za czym miały przemawiać ustalenia opisane na s. 9 zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, ustalenia te nie miały jednak przesądzającego znaczenia w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy na jej gruncie okolicznością relewantną było jedynie, czy na wezwanie organu skarżący przedłożył stosownie do art. 335 ust. 4 RW odpowiednie dowody potwierdzające, że towar opuścił obszar celny Unii. W sprawie nie budzi wątpliwości, że to eksporter obowiązany był przedstawić dokumenty, które byłyby dla organów celnych przekonujące, że - pomimo braku urzędowego potwierdzenia wywozu - towar faktycznie opuścił obszar celny UE. Jak już wyżej wskazano, organy trafnie przyjęły, że honorowanie komunikatów systemowych nie ma charakteru bezwzględnego i skoro belgijski organ celny wycofał się z tego potwierdzenia, to eksporter powinien wykazać wywóz towaru poza obszar celny Unii. Ciężar wykazania tej okoliczności leży bowiem na podmiocie inicjującym procedurę wywozu. Skoro zaś wywóz taki nie został udokumentowany, to organ celny obowiązany był unieważnić zgłoszenie celne stosownie do art. 248 ust. 2 RD. Unieważnienie zgłoszenia celnego na tej podstawie prawnej następuje z powodu braku informacji o wyprowadzeniu towarów oraz braku dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny UE. Wyraźnego zaznaczenia wymaga, że w realiach niniejszej sprawy skarżący nie został obciążony konsekwencjami wadliwego działania sytemu AES, a brakiem wykazania stosownymi dokumentami, że towar opuścił obszar celny UE. Wskazać ponadto należy, że stwierdzenie, czy nastąpił wywóz towaru poza granicę UE, ma charakter obiektywny, niezależny od winy (lub jej braku), dlatego w kontrolowanej sprawie nie podlegał badaniu stan świadomości i pozostawanie przez eksportera w dobrej czy złej wierze. Dla unieważnienia zgłoszenia celnego nie jest bowiem istotne, kto nie dopełnił obowiązku wywozu towaru, a także w jakim zakresie przyczynił się (lub nie) do tego faktu zgłaszający. Wystarczające jest ustalenie faktu, że wywóz towaru poza obszar celny UE nie nastąpił. Bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy pozostawała ponadto argumentacja przedstawiona na s. 4-7 skargi ukierunkowana na wykazanie rzeczywistego charakteru działalności prowadzonej przez skarżącego i jego kontrahenta M. C. w zakresie handlu sprzętem telekomunikacyjnym. Kwestie te, jakkolwiek istotne w kontekście równolegle prowadzonego wobec skarżącego postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń-marzec 2020 r., pozostawały jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy determinowane wyłącznie ustaleniem, czy skarżący w odpowiedzi na wezwanie organu przedłożył dowody wskazane w art. 335 ust. 4 rozporządzenia RW. W toku postępowania w niniejszej sprawie skarżący w odpowiedzi na wezwanie organu wskazał wyłącznie na dokumenty przedłożone w sprawie podatkowej przy piśmie z 6 listopada 2023 r. Wszystkie te dokumenty zostały poddane szczegółowej analizie organu celnego. Podjęta zaś dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego próba rozszerzenia katalogu dowodów potwierdzających wywóz towaru poza obszar celny UE nie mogła być uznana za skuteczną. Na uwzględnienie nie zasługiwała też argumentacja strony, że w toku postępowania podatkowego dokonano odmiennych ustaleń faktycznych w kwestii wywozu towaru poza UE. Z wyjaśnień organu przedstawionych w odpowiedzi na skargę wynika bowiem, że uchylenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wydanej wobec strony decyzji podatkowej na podstawie art. 233 § 2 O.p. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nastąpiło w oparciu o ustalenia dokonane na podstawie informacji Oddziału Celnego w Olsztynie z 19 maja 2023 r. potwierdzającej wyprowadzenie towaru poza obszar celny UE, a zatem jeszcze przed otrzymaniem przez administrację skarbową pisma OLAF z 24 lipca 2023 r., w oparciu o które dokonano ustaleń w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy do rozstrzygnięcia sprawy, który oceniono w granicach skodyfikowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny. Ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana na podstawie całokształtu wynikających z niego okoliczności, a przy tym w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja w sposób dostateczny wyjaśnia podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. W treści uzasadnienia wskazane zostały fakty i dowody uznane za udowodnione oraz te dowody, którym tego przymiotu odmówiono, albo uznano za niewystarczające do dowiedzenia podlegającego stwierdzeniu faktu. Strona była prawidłowo poinformowana o podjętych przez organ celny czynnościach oraz poczynionych ustaleniach i umożliwiono jej przedstawienie swojego stanowiska, jak również zapewniono wgląd w akta sprawy stosownie do art. 178 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ustawy - Prawo celne. Uprawnienia te zostały w niniejszej sprawie ograniczone przesłankami sformułowanymi w treści art. 179 O.p. Zgodnie art. 179 § 1 O.p., przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W myśl zaś art. 178 § 2 O.p., odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Zgodnie z art. 73 ustawy - Prawo celne, na gruncie sprawy celnej rozstrzygnięcie w tym zakresie przybiera formę decyzji. W niniejszej sprawie organ celny wyłączył z akt postępowania dokumenty informacji OLAF nr [...] z 24 lipca 2023 r. wraz z tłumaczeniem, a jednocześnie włączył do akt sprawy dokumenty zanonimizowane istotne dla rozpoznania niniejszej sprawy. Stronie zapewniono zatem realizację zasady czynnego udziału w postępowaniu i umożliwiono jej obronę swych praw. Reasumując, w ocenie Sądu, organy celne dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów.   Podjęto wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, umożliwiając eksporterowi wykazanie, że objęty zgłoszeniami towar został wywieziony poza obszar celny Unii. Ocena dokonanych ustaleń odpowiadała prawu i nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Tym samym na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. W świetle powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) oddalił skargę jako niezasadną.