III FSK 1150/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant asystent sędziego Anna Rybak, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1439/22 w sprawie ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2022 r., nr 1401-IEW3.4123.59.2021.EGO w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz R. C. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1439/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi R. C. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 21 kwietnia 2022 r., nr 1401-IEW3.4123.59.2021.EGO w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz z drugą osobą oraz ze Spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2016 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art.122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 , art. 191, art. 194 § 1 w zw. z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej jako: "O.p." przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z uwagi na uznanie przez Sąd, iż organy podatkowe nie wykazały dostatecznie, że spóźniony był wniosek o ogłoszenie upadłości, jak również nie ustaliły czy w sprawie doszło do zwolnienia z długu E. C., podczas gdy organy podatkowe w sposób pełny i wyczerpujący przeprowadziły postępowanie wyjaśniające i wyjaśniły szczegółowo wszystkie niezbędne okoliczności umożliwiające zajęcie stanowiska, że Spółka z uwagi na ciążące na niej długi stała się niewypłacalna, a wniosek o ogłoszenie upadłości został wniesiony zbyt późno; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art.122, art. 180 § 1, art. 188 w zw. z art. 229 O.p. przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z uwagi na uznanie przez Sąd, iż organy podatkowe w sposób nieuprawniony odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na okoliczność charakteru przejętego długu, w sytuacji gdy w sprawie niewypłacalność Spółki została wykazana innymi dowodami natomiast ewentualny termin, od którego należało badać tę niewypłacalność (według Sądu 2 czerwca 2016 r.) nie miało wpływu na wynik sprawy. Mając na względzie powyższe zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o: 1. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, 2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. R. C. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych. R. C. wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Podstawę orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - stanowi art. 116 § 1 o.p., wedle którego, w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu (1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Wynikające z przywołanych przepisów przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki można podzielić na dwie grupy: pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe; a także negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast: złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki albo wykazanie braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zasadniczo przyjmuje się, że wykazanie przesłanek pozytywnych obciąża organ podatkowy zaś przesłanki negatywne powinny zostać wykazane przez osobę trzecią. W rozpoznawanej sprawę spór koncentruje się wokół wykazania przez skarżącego zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. tj. zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. W sprawie nie jest sporne, że skarżący wniosek o ogłoszenie upadłości zgłosił w dniu 17 sierpnia 2016 r. W ocenie organu podatkowego zgłoszenie upadłości Spółki w tej dacie nastąpiło jednak z opóźnieniem. Ocena podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wymaga przytoczenia istotnych w tym obszarze i nie kwestionowanych elementów stanu faktycznego. R. sp. z o. o., za której zaległości podatkowe odpowiada mocą zaskarżonej decyzji skarżący, została zawiązana 26 kwietnia 2016 r. Na mocy umowy inwestycyjnej z 2 czerwca 2016 r. m. in. E. C. wniósł do Spółki część swojego przedsiębiorstwa w tym także zobowiązania. Organ ustalił, że drugi, najstarszy trwale nie spłacony dług wniesiony aportem do Spółki powstał 1 lutego 2015 r. Mimo więc wystąpienia przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości R. sp. z o. o. taki wniosek nie został zgłoszony przez skarżącego w terminie 30 dni od dnia objęcia członka zarządu Spółki tj. do dnia 2 lipca 2016 r. Organ ocenił, że jakkolwiek ww. zaległości powstały przed powstaniem Spółki to jednak w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka przyjęła na siebie obowiązek spłaty ewentualnych nie spłaconych zobowiązań. Stanowisko organu opiera się (jak się wydaje) na wypracowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdzeniu, że jeżeli przesłanki ogłoszenia upadłości wystąpiły przed objęciem funkcji członka zarządu, czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od daty objęcia funkcji członka zarządu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony pogląd prawny nie jest jednak adekwatny w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy. Trzeba bowiem uwzględnić, że stan niewypłacalności należy wiązać z podatnikiem. Dla oceny stanu niewypłacalności podatnika nie może mieć znaczenia sytuacja innego podmiotu, w tym także takiego, którego zorganizowana część majątku wnoszona jest do spółki (podatnika) w formie aportu. Zapatrywanie przeciwne nie znajduje dostatecznego uzasadnia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zatem w pełni zaaprobować ocenę prawną Sądu I instancji, który stwierdził, że nie do przyjęcia jest ustalenie, że Spółka zaprzestała płacenia ww. długów zanim doszło do przystąpienia bądź przejęcia długu, a nawet zanim powstała. Przede wszystkim więc uznać należało, że powyższe zobowiązania stały się pasywami Spółki dopiero z dniem 2 czerwca 2016 r. To z kolei oznacza, że organ powinien był badać stan wypłacalności Spółki na tę datę i wg stanu prawnego (Prawa upadłościowego) obowiązującego w czasie, tj. na moment kiedy Spółka stała się stroną tychże zobowiązań. Innymi słowy, należało odnieść się do kondycji finansowej (wypłacalności) Spółki w ramach wskazanego długu przyjmując jako początkową w zakresie obowiązku regulowania tej należności ww. datę 2 czerwca 2016 r. Jakkolwiek bowiem sam fakt przejęcia bądź przystąpienia do tego zobowiązania przez Spółkę nie jest wątpliwy, tzn. że było ono wymagalne, to nie sposób przyjmować, że już w tymże momencie objęcia pasywów (wniesienia aportu) były one trwale niespłacane przez Spółkę. Stan niewypłacalności należy bowiem wiązać z osobą dłużnika, a nie z długiem, tzn. jest to przesłanka o charakterze podmiotowym, a nie przedmiotowym. Uznanie wobec tego, że R. sp. z o. o. obowiązywał termin płatności przypadający na 31 stycznia 2015 r. i w związku z tym od 1 lutego 2015 r. jest ona niewypłacalna jest tyleż nieintuicyjne (niezgodne z podmiotową naturą analizowanego warunku), co niespójne z fundamentalną formułą ad impossibilia nemo obligatur. Z okoliczności faktycznych sprawy, przyjętych przez Sąd I instancji za organami podatkowymi wynika, że Spółka po przejęciu zobowiązań, w wykonaniu ustaleń zawartych w umowie inwestycyjnej, dokonywała ich spłaty. Nie można zatem przyjąć, że po stronie Spółki zaistniał stan trwałego niewykonywania zobowiązań na dzień 2 czerwca 2016 r. Z wyjaśnień skarżącego wynika, że stan niewypłacalności powstał w związku z konfliktem w zarządzie Spółki pod koniec lipca 2016 r. a wniosek o ogłoszenie upadłości zgłosił w dniu 17 sierpnia 2016 r. Przedmiotem badania organów podatkowych powinno być zatem zweryfikowanie wyjaśnień skarżącego co do faktycznego momentu zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań przez Spółkę i czy w świetle potencjalnie możliwego uznania zasadności tych wyjaśnień wniosek o ogłoszenie upadłości złożony 17 sierpnia 2016 r. był zgłoszony we właściwym czasie. Przy czym podkreślić należy raz jeszcze, że ocena, czy Spółka wykonywała wymagalne zobowiązania powinna być dokonana w perspektywie obowiązków Spółki wynikających z umowy inwestycyjnej oraz rzetelności i terminowości wykonywania tych zobowiązań przez Spółkę. Zasadniczo tylko w sytuacji, gdyby Spółka w ogóle nie rozpoczęła wykonywania zobowiązań wniesionych aportem za datę zaprzestania wykonywania zobowiązań można byłoby uznać dzień 2 czerwca 2016 r. W realiach rozpoznawanej sprawy należy zauważyć i odnieść się do okoliczności, że postanowieniem z [...] r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy w Warszawie X Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych postanowił oddalić na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe z uwagi na brak majątku Spółki, który nie wystarczyłby nawet na pokrycie ewentualnych kosztów potencjalnej upadłości. Otóż przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że w sytuacji oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak środków na jego prowadzenie, zbędne jest ustalanie dokładnej daty, w jakiej wniosek powinien być złożony, aby można było uznać, że nie jest spóźniony, w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Oczywiste jest bowiem, że w takich okolicznościach określenie konkretnej daty zaistnienia stanu niewypłacalności nie ma wpływu na ocenę spełnienia omawianej przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki za zaległości spółki w trybie tego przepisu (wyroki NSA z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3486/15 i z 26 maja 2020 r., sygn. akt I GSK 1999/19). Należy dostrzec, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym obligatoryjne oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie musi być równoznaczne z tezą, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie. Nie ma uzasadnienia dla takiego prawnego uregulowania (domniemania) i związania sądu ubezpieczeń społecznych, rozpoznającego sprawę odpowiedzialności na podstawie art. 116 o.p. postanowieniem innego sądu, oddalającym wniosek o ogłoszenie upadłości. Przesłanka zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie podlega samodzielnej ocenie sądu. (postanowienie Sądu Najwyższego z 27 stycznia 2022 r., sygn. akt II USK 356/21. LEX nr 3397272). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentuje, że oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości oznacza, że taki wniosek został złożony przez Spółkę za późno. (...) wniosek o upadłość Spółki Sp. z o. o. winien być złożony przez Spółkę wcześniej, a zarząd Spółki zobowiązany był do bieżącego śledzenia sytuacji Spółki, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. Należy wobec powyższego zauważyć, że skoro organ twierdzi, że wniosek powinien zostać zgłoszony wcześniej to jednak powinien wykazać kiedy, z jednoznacznym oznaczeniem daty wniosek powinien zostać zgłoszony. Za datę taką nie może być uznany dzień 2 czerwca 2016 r. albowiem jak wskazano wyżej, na ten dzień nie zaistniały okoliczności uzasadniające złożenie takiego wniosku. Na ten dzień, w kontekście ustaleń faktycznych jakie poczynił organ podatkowy, nie można było orzec względem Spółki przesłanek ogłoszenia upadłości, o których mowa w art. 11 Prawa upadłościowego, a mianowicie, że (ust. 1) dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, (ust. 1a) domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące, (ust. 2) dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Zatem nie można przyjąć, przynajmniej w kontekście stanu faktycznego sprawy, aby postanowienie Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy z [...] r., sygn. akt [...] determinowało stwierdzenie, że wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony. Nadto, w świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych uzasadnione jest stwierdzenie, że skarżący bieżąco śledził sytuację Spółki i w sytuacji, w której doszło do utraty zdolności wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Wobec powyższych ustaleń Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art.122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 , art. 191, art. 194 § 1 w zw. z art. 116 § 1 O.p. albowiem Sąd I instancji prawidłowo dostrzegł, że organy podatkowe nie wykazały dostatecznie, że spóźniony był wniosek o ogłoszenie upadłości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji niesłusznie natomiast uznał, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na okoliczność charakteru przejętego długu. Zarówno przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. jak i przepisy prawa upadłościowego nie dają podstaw aby różnicować sytuację uzasadniającą zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez wzgląd na charakter przejętego długu. W świetle art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego istotna jest: utrata zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stwierdzone uchybienie pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. Agnieszka Olesińska Bogusław Woźniak Sławomir Presnarowicz