III SA/Wa 1423/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.205.2024.1.KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W interpretacji indywidualnej z 23 maja 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (skarżąca) w zakresie pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku interpretacyjnym spółki przedstawiał się następująco. Strona jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT"). Nieruchomość posiadana przez wnioskodawcę jest wykorzystywana wyłącznie w celu prowadzenia ww. działalności gospodarczej. Spółka jako właściciel nieruchomości regularnie ponosi wydatki związane z zarządzaniem i utrzymaniem nieruchomości, w tym koszty modernizacji i remontów. Zgodnie z przyjętymi przez spółkę zasadami (polityką) rachunkowości, inwestycje długoterminowe w nieruchomości spółka wycenia według wartości rynkowej. Wartość rynkowa jest określana na podstawie wyceny sporządzonej przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego. Skutki przeszacowania wartości inwestycji ujmuje się w ciężar pozostałych kosztów lub przychodów operacyjnych. Nieruchomość jest ujmowana w bilansie wnioskodawcy jako "nieruchomości inwestycyjne" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości. W ramach stosowanej polityki rachunkowości nieruchomość nie jest traktowana przez wnioskodawcę jako środek trwały. Tym samym spółka nie dokonuje w związku z nieruchomością odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. W związku ze zmianą od 1 stycznia 2022 r. brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o CIT wynikającą z wejścia w życie Polskiego Ładu, spółka powzięła wątpliwość co do podatkowego rozliczania jako kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości dokonywanych od wskazanej daty, tj. czy w świetle tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym? Zdaniem skarżącej na pytanie powyższe należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Organ był natomiast odmiennego zdania. Jak wskazano w szczególności w interpretacji indywidualnej, skoro wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w odniesieniu do spółki nieruchomościowej takiej, jak wnioskodawca, osiąga wartość "0", gdyż spółka nie dokonuje amortyzacji składnika majątkowego na podstawie przepisów o rachunkowości, to spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego zaliczonego do grupy 1 Klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. Jednocześnie organ podkreślił, że w postępowaniu interpretacyjnym nie jest uprawniony do czynienia ustaleń walidacyjnych, w szczególności odnośnie do zgodności nowelizacji ww. przepisu z zasadami konstytucyjnymi (s. 17 i n. interpretacji). W skardze do tut. Sądu spółka domagała się uchylenia spornej interpretacji, jak też zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16a-16m ustawy o CIT oraz art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości oraz art. 4a pkt 35 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania poprzez przyjęcie, że przesłankami stosowania ograniczenia w wysokości stanowiących koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych w świetle tej regulacji są: i) status spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 4a pkt. 35 ustawy o CIT oraz ii) posiadanie środków trwałych zaliczonych do Grupy 1 KŚT, bez względu na bilansowe zasady ujmowania danych aktywów przez podatnika, co pozostaje w zgodzie z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa oraz równości wobec prawa; tymczasem prawidłowa wykładania art. 15 ust. 6 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że ograniczenie zawarte w tym przepisie odnosi się wyłącznie do spółek nieruchomościowych klasyfikujących aktywa z Grupy 1 KŚT do środków trwałych na gruncie bilansowym, - art. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, które skutkuje brakiem możliwości kontynuacji ujęcia w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości, którą spółka nabyła przed zmianą brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, co w konsekwencji stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku. Istota stanowiska strony skarżącej sprowadza się do tezy, że warunek limitowania wysokości odpisów podatkowych zawarty w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT będzie mieć zastosowanie jedynie do tych podatników, którzy dokonują odpisów amortyzacyjnych środków trwałych Grupy 1 KŚT dla celów rachunkowych. Zdaniem spółki intencją ustawodawcy nie było całkowite pozbawienie niektórych podatników prawa do zaliczenia w koszty amortyzacji podatkowej, ale jedynie ograniczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (s. 11 i n. skargi). Niezależnie jednak od powyższego podkreślono, że podzielenie zapatrywania organu prowadziłoby również do naruszenia praw nabytych podatnika, który rozpoczął amortyzację nieruchomości przed nowelizacją art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w zaufaniu do dotychczasowych przepisów (s. 15 i n. skargi). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko (por. s. 27 i n.). Na rozprawie przed tut. Sądem nikt się nie stawił w imieniu stron postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W punkcie wyjścia wskazać należy, że przedmiotowe zagadnienie doczekało się już utrwalonej praktyki interpretacyjnej tut. Sądu, zbieżnej ze stanowiskiem strony skarżącej. W szeregu orzeczeń wyrażono mianowicie pogląd, że w przypadku ujęcia na potrzeby bilansowe nieruchomości jako "nieruchomości inwestycyjne", wobec czego spółka nieruchomościowa nie dokonuje od takiej nieruchomości odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości, ograniczenie uregulowane w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. Stosowanie wspomnianego ograniczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych uzależnione jest bowiem, na co słusznie zwraca uwagę skarżąca, od dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy (bilansowy) spółki nieruchomościowej (por. np. wyroki tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 1682/23, III SA/Wa 1840/23, III SA/Wa 513/24, III SA/Wa 503/24, CBOSA). Skład orzekający zwraca na tym tle uwagę, że od owej jurydycznej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o CIT trudno abstrahować na gruncie przedmiotowej sprawy. W istocie czyni powyższe niecelowym powielanie in extenso argumentacji prezentowanej w tymże orzecznictwie. Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy ma bowiem charakter postinterpretacyjny w tym sensie, że zagadnienie będące jej przedmiotem zostało już jurydycznie opracowane, a treść racji przemawiających za przeciwstawnymi poglądami jest stronom znana, jak wynika z pism procesowych złożonych w sprawie (vide s. 16 skargi, s. 33 odpowiedzi na skargę, gdzie organ wskazuje na odosobnione w judykaturze tut. Sądu zapatrywanie wyrażone w wyroku o sygn. III SA/Wa 1356/22, CBOSA). Zajęcie stanowiska w niniejszym sporze sprowadzało się, we wskazanym stanie rzeczy do opowiedzenia się za jednym z poglądów. Wybór padł na ten dominujący, zgodny ze stanowiskiem strony skarżącej, jako że utrwalona praktyka sądowa, zwłaszcza gdy jest dość jednoznaczna, wskazuje na treść stosowanego prawa (wolę prawodawcy), choćby teoretycznie istniała możliwość innej wykładni (vide wyrok TK o sygn. P 3/01, OTK 2001/6, poz. 163). Natomiast w spornej interpretacji nie przedstawiono argumentów jakościowo odmiennych od już przez tut. Sąd ocenionych w ww. sprawach. Sąd podkreśla na tym tle, że podziela pogląd, że skoro wykładany również w tej sprawie przepis odnosi się do odpisów "dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości", to nie sposób przyjąć, że w sytuacji braku amortyzowania składnika majątkowego na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości "wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) ... osiąga wartość 0" (s. 17 interpretacji). Takie odczytanie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT jest bezpośrednio niezgodne już tylko z językowym brzmieniem cyt. unormowania, tzn. stanowi wykładnię contra legem. Prowadzi bowiem do utożsamienia wyrażenia "dokonywanie" z brakiem takiej czynności, co zresztą wynika wprost z motywów spornej interpretacji, skoro organ wskazuje na to, że "spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości" (tamże). Jednocześnie trudno nie dostrzec braku konsekwencji w argumentacji organu, skoro na etapie odpowiedzi na skargę zauważono (s. 29), że "wprowadzona zmiana w praktyce oznacza, że podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości." Organ nie wskazał przy tym racji, które pozwoliłyby na odstąpienie od literalnego odczytania regulacji podatkowej, toteż mając na względzie zasadę interpretatio cessat in claris można pominąć dalej idącą analizę ww. przepisu, tj. z uwzględnieniem argumentów celowościowych przedstawionych przez stronę (s. 12 i n. skargi). Ciężar argumentacji spoczywał bowiem w tym względzie na organie interpretacyjnym. Z uwagi na oczywisty (i fundamentalny zarazem) prymat wykładni językowej prawa podatkowego, odstąpienie od literalnego rozumienia przepisu wymagało wskazania silnych racji aksjologicznych, odwołujących się do wartości konstytucyjnych, czego organ nie uczynił (por. np. wyrok NSA o sygn. I FSK 959/13, CBOSA). Stąd też jedynie na marginesie odnotować wypada, że również argument odwołujący się do materiałów legislacyjnych (uzasadnienia projektu nowelizacji) został podzielony we wskazanej wyżej linii orzeczniczej. Podobnie jako zbędna jawi się analiza zgodności nowelizacji art. 15 ust. 6 ustawy o CIT z zasadami konstytucyjnymi (skoro w przyjętym rozumieniu przepis ten nie wyklucza od 1 stycznia 2022 r. rozliczania jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości inwestycyjnych). W tym stanie rzeczy należało, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzec jak w sentencji. Sąd uznał bowiem – działając w granicach zarzutów skargi (art. 57a zdanie drugie ww. ustawy) – za trafny zasadniczo zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. Ponownie rozpatrując sprawę organ weźmie pod uwagę przedstawioną wyżej interpretację wskazanego przepisu. O kosztach postępowania rozstrzygnięto uwzględniając treść art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).