I FSK 1940/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej W.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 maja 2024 r. sygn. akt III SA/Gl 38/24 w sprawie ze skargi W.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 listopada 2023 r. nr 2401-IOA.4105.38.2023.BF w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. W.J. (dalej: Podatniczka, Skarżąca), reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 2 września 2024 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Gl 38/24. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę Podatniczki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Organ, DIAS) z dnia 17 listopada 2023 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: 1. naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: u.p.a.) poprzez uznanie, iż pojęcie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" należy rozumieć i ustalać na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu, a nie w oparciu o kryterium jego przeznaczenia, przydatności i możliwości zastosowania, 2. naruszenie prawa materialnego - art. 2 pkt 40 oraz art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (dalej: p.o.r.d.) poprzez ich niezastosowanie i niezasadne uznanie, iż definicja ustawowa samochodu ciężarowego zawarta w tej ustawie pozostaje bez znaczenia dla ustalenia rodzaju pojazdu na gruncie podatku akcyzowego, a ponadto poprzez niezasadne uznanie, iż fakt zarejestrowania danego pojazdu jako ciężarowy (czyli de facto urzędowego potwierdzenia, że dany pojazd jest przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków), pozostaje bez znaczenia dla ustalenia opodatkowaniem podatkiem akcyzowym, 3. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 8 i 9 w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a. poprzez bezpodstawne zastosowanie i uznanie, że wartość samochodu ciężarowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, 4. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) poprzez wydanie decyzji na podstawie wybranych dokumentów i pominięcie istotnych faktów, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez orzekanie w oparciu o przepisy oraz definicje o charakterze nieostrym i rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika; 5. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, w tym dowodu z opinii biegłego na okoliczność prawidłowości zakwalifikowania spornego pojazdu do samochodów ciężarowych i wydania w tym zakresie świadectwa homologacji przez uprawniony organ, dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości spornego pojazdu; 6. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne art. 194 § 1 oraz 194 § 2 o.p. poprzez pominięcie dokumentów urzędowych w postaci świadectw homologacji oraz dokumentów dotyczących zarejestrowania danego pojazdu jako ciężarowy, przy jednoczesnym braku pełnego ustosunkowania się do tych dokumentów w zakresie odmowy dania wiary okolicznościom tam stwierdzonym, 7. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne art. 194 § 3 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe dowodu przeciwnego przeciwko okoliczności stwierdzonej dokumentem urzędowym, tj. świadectwu homologacji oraz decyzji o rejestracji danego pojazdu jako ciężarowy; 8. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, ze w świetle przepisu art. 194 § 1 i 3 o.p., przedłożona kserokopia świadectwa homologacji, jest dokumentem urzędowym a zatem winien być przyjęty wprost a w celu przeprowadzenia dowodu przeciwko treściom w nim zawartym konieczne jest uprzednie jego unieważnienie bądź uchylenie, 9. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, tj. uznanie spornego pojazdu za samochód osobowy, na podstawie wybranych informacji, pomijając istotne z punktu widzenia ostatecznego rozstrzygnięcia fakty, nadto poprzez błędne zaliczenie pojazdu do pozycji 8703 w sytuacji gdy cechy konstrukcyjne tego samochodu wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie był przewóz osób, lecz transport ładunków; nadto przez nieuwzględnienie wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego i nie wzięcie pod uwagę naruszeń przepisów postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego, które to ustalenie powinno polegać na dokonaniu klasyfikacji według CN przy uwzględnieniu w szczególności kryterium zasadniczego przeznaczenia samochodu; 10. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez powielenie przez Sąd I Instancji nieistotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego zobowiązania podatkowego okoliczności aktualnego stanu i wyposażenia spornego pojazdu; 11. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy - art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ograniczenie się Sądu pierwszej instancji wyłącznie do argumentacji organów celnych i niewyjście poza granice zakreślone przez te organy, poprzez pominięcie argumentacji podniesionej przez skarżącego w skardze, 12. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez powołanie się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku - w ramach przedstawienia stanowisk stron oraz ustalonego stanu faktycznego - na nieistotną z punktu widzenia powstania ewentualnego zobowiązania podatkowego okoliczność aktualnego stanu i wyposażenia spornego pojazdu, a ponadto poprzez wadliwe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w części dotyczącej interpretacji pozycji 8703, 13. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne art. 180 § 1 o.p. poprzez dokonywanie przez organy podatkowe własnej wykładni klasyfikacji taryfowej w sytuacji gdy przepisy ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej wskazują na organy właściwe do dokonywania tej klasyfikacji; 14. naruszenie art. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r.153. 1271; dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 p. 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe wykonywanie funkcji kontrolnej i w rezultacie dokonanie nieprawidłowej oceny wydanych przez organy administracji publicznej rozstrzygnięć tj. w szczególności oddalenie skargi. 1.3. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazane sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 listopada 2023 roku i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rybniku z dnia 30 sierpnia 2023 roku oraz umorzenie postępowania w sprawie na zasadzie art. 188 p.p.s.a., ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych i zrzekła się rozprawy. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Podatniczki i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zawartych w pkt. 11 i 12 petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 134 § 1 oraz 141 § 4 p.p.s.a., bowiem ewentualna zasadność któregokolwiek z nich czyniłaby przedwczesnym dokonanie oceny pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie są jednak zasadne. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej WSA naruszył ww. przepisy poprzez ograniczenie się wyłącznie do argumentacji organów celnych i niewyjście poza granice zakreślone przez te organy, poprzez pominięcie argumentacji podniesionej przez skarżącego w skardze oraz poprzez powołanie się w uzasadnieniu wyroku – w ramach przedstawienia stanowisk stron oraz ustalonego stanu faktycznego – na nieistotną z punktu widzenia powstania ewentualnego zobowiązania podatkowego okoliczność aktualnego stanu i wyposażenia spornego pojazdu, a ponadto poprzez wadliwe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w części dotyczącej interpretacji pozycji 8703. 4.2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie). O naruszeniu normy wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. można mówić, w sytuacji gdy sąd wykroczyłby poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo – mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku – nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu (tak NSA m.in. w wyroku z dnia 5 lutego 2025 r., III FSK 556/24). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a stanowi natomiast, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, jeżeli zaś w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie NSA jednolicie prezentowany jest również pogląd, iż na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (tak m.in. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11). 4.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić niezasadność podniesionych zarzutów. Sąd pierwszej instancji bez wątpienia nie wykroczył poza granice rozpoznawanej sprawy, zaś zaskarżona decyzja nie zawierała takich naruszeń prawa, które WSA byłby zobligowany uwzględnić z urzędu, mimo braku wskazania ich w skardze. Także uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi określone w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. – jest ono kompletne i zawarto w nim jasno wyrażone i spójne stanowisko Sądu w przedmiocie okoliczności sprawy oraz podniesionych w skardze zarzutów. Wbrew gołosłownym twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie pominął argumentacji wyrażonej w skardze wyczerpująco odnosząc się do przywołanych w niej okoliczności. WSA prawidłowo wskazał i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, zaś sama okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie może przesądzać o tym, iż uzasadnienie wyroku nie spełnia funkcji przekonywania – jak wskazano powyżej przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być podstawą do kwestionowania stanowiska sądu pod kątem merytorycznej poprawności. 5.1. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w pkt. 4-10 petitum skargi kasacyjnej. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Organ art. 121 § 1 o.p. (poprzez wydanie decyzji na podstawie wybranych dokumentów i pominięcie istotnych faktów), art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. (poprzez nieprzeprowadzenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, w tym dowodu z opinii biegłego na okoliczność prawidłowości zakwalifikowania spornego pojazdu do samochodów ciężarowych i ustalenia wartości spornego pojazdu), art. 194 § 1-3 o.p. (poprzez pominięcie dokumentów urzędowych w postaci świadectw homologacji oraz dokumentów dotyczących zarejestrowania danego pojazdu jako ciężarowy, przy jednoczesnym braku pełnego ustosunkowania się do tych dokumentów w zakresie odmowy dania wiary okolicznościom tam stwierdzonym i nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe dowodu przeciwnego przeciwko okoliczności stwierdzonej dokumentami urzędowymi) oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p. (poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, nieuwzględnienie wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego i nie wzięcie pod uwagę naruszeń przepisów postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz poprzez powielenie przez Sąd I Instancji nieistotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego zobowiązania podatkowego okoliczności aktualnego stanu i wyposażenia spornego pojazdu). 5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można w tej sprawie stwierdzić, aby Organ przeprowadził postępowanie w sposób naruszający zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § o.p., w szczególności nie można Organowi zarzucić jej naruszenia poprzez orzekanie w oparciu o przepisy oraz definicje o charakterze nieostrym, w sytuacji gdy charakter taki mają definicje ustanowione przez ustawodawcę w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. W sprawie nie doszło również do rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść Podatniczki, sformułowany zarzut nie został również w tym zakresie w żaden sposób uzasadniony w dalszej części wywiedzionej skargi kasacyjnej. 5.3. Nie można się również zgodzić z argumentacją Skarżącej, jakoby Organ wydał decyzję na podstawie niekompletnego i dowolnie ocenionego materiału dowodowego. Należy podzielić w tym zakresie pogląd Sądu pierwszej instancji, że "organy podatkowe podjęły szereg czynności zmierzających do jak najpełniejszego ustalenia okoliczności faktycznych. Organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe w zakresie weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu.". Należy mieć bowiem na uwadze, że wynikające z art. 122 o.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (tak m.in. wyrok NSA z 30 sierpnia 2024 r., I FSK 1742/20). W realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe przeprowadziły szereg czynności i zgromadziły obszerną dokumentację w celu zweryfikowania charakteru i przeznaczenia pojazdu zakupionego przez Podatniczkę oraz ustalenia podstawy opodatkowania. Skarżąca kontestowała działania organów obu instancji i podważała wartość zgromadzonych przez nie dowodów, jednakże nie przedstawiła na poparcie swojego stanowiska dowodów innych niż oparte na jej nieweryfikowalnych oświadczeniach. Dotyczy to w szczególności dowodów związanych z kwestią ustalenia wartości pojazdu, w którym to zakresie zastrzeżenia Podatniczki oraz przedłożona przez nią wycena wartości auta sporządzona przez rzeczoznawcę oparte są wyłącznie na oświadczeniach samej Skarżącej i albo nie znajdują oparcia w zgromadzonej w sprawie dokumentacji, albo są z nią wprost sprzeczne. 5.4. Organ nie naruszył również przepisów art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z opinii biegłych okoliczność prawidłowości zakwalifikowania spornego pojazdu do samochodów ciężarowych i wydania w tym zakresie świadectwa homologacji przez uprawniony organ oraz na okoliczność ustalenia wartości spornego pojazdu. Określenie charakteru pojazdu oraz ustalenie podstawy opodatkowania należy do kompetencji organów podatkowych i brak jest podstaw do przyjęcia, aby czynności te w okolicznościach przedmiotowej sprawy wymagały posiadania wiadomości specjalnych, co uzasadniałoby konieczność powołania biegłego. Jak wskazano powyżej określony w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy w oparciu o kompleksowo, całościowo zgromadzony materiał dowodowy nie oznacza jednak, że ciążąca na nich powinność w zakresie ustalania faktów i poszukiwania dowodów jest nieograniczona. Na marginesie należy również zauważyć, że Podatniczka również nie wnioskowała w toku postępowania podatkowego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. 5.5. W sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów art. 194 § 1-3 o.p. poprzez pominięcie dokumentów urzędowych lub nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe dowodu przeciwnego przeciwko okoliczności stwierdzonej dokumentem urzędowym. Art. 194 § 1 o.p. stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, zgodnie z § 2 tego przepisu przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania, natomiast w myśl § 3 przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Odnosząc się do argumentacji wyrażonej w skardze kasacyjnej należy przywołać trafny pogląd Sądu pierwszej instancji, który – powołując się na utrwaloną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego – wskazał, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego, jako wyrobu akcyzowego, podobnie jak nie stanowi go zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego (por. wyroki NSA z 6 października 2017 r., sygn. akt I GSK 821/17; z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11; z 11 marca 2008 r., sygn. akt I GSK 652/07). Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej Organ nie pominął wskazanych powyżej dokumentów urzędowych, ani nie zaniechał przeprowadzenia dowodu przeciwnego – charakter pojazdu i uznanie go za samochód osobowy na gruncie przepisów u.p.a. zostały przez Organ ustalone na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dokumentacji oferty aukcyjnej pojazdu oraz przeprowadzonych oględzin samochodu i wykonanej dokumentacji fotograficznej. Należy podkreślić, że żaden przepis Ordynacji podatkowej nie wymaga, aby dowód skierowany przeciwko dokumentowi urzędowemu był również dokumentem urzędowym. Tym samym za całkowicie bezpodstawne należy uznać stanowisko Skarżącej, że dokument urzędowy winien być przyjęty wprost, a w celu przeprowadzenia dowodu przeciwko treściom w nim zawartym konieczne jest uprzednie jego unieważnienie bądź uchylenie – o znaczeniu dokumentu urzędowego dla wyniku postępowania rozstrzyga organ podatkowy według zasad określonych w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. 5.6. Organ nie dopuścił się również obrazy wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS szczegółowo odniósł się do zgromadzonego materiału dowodowego, wskazując, na jakich dowodach oparł się przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz z jakich powodów odmówił uznania za wiarygodne pozostałych dowodów, w tym przedłożonej przez podatniczkę opinii rzeczoznawcy. Przeprowadzona przez Organ ocena dowodów nie nosi cech dowolności, co słusznie zaakcentował Sąd pierwszej instancji. 5.7. Nie doszło również do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez powielenie przez Sąd I instancji nieistotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego zobowiązania podatkowego okoliczności aktualnego stanu i wyposażenia spornego pojazdu. Autor skargi kasacyjnej, próbując podważyć wartość dowodową przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego oględzin pojazdu, pomija bowiem, że w sprawie w żaden sposób nie udowodniono, aby stan i w szczególności wyposażenie pojazdu uległy zasadniczym zmianom od momentu jego importu. Skarżąca nie przedstawiła bowiem żadnego dowodu na dokonanie zmian w wyposażeniu samochodu poza niepopartymi innymi dowodami oświadczeniami zawartymi w wyjaśnieniach przedłożonych organom podatkowym. W szczególności podatniczka nie przedstawiła żadnej dokumentacji wskazującej na zakup części zamiennych oraz fakt dokonania w pojeździe napraw i ich zakres. Zasadnie za dowód na tę okoliczność nie została uznana przedłożona przez Skarżącą wycena przygotowana przez rzeczoznawcę, bowiem nie opierał się on przy jej przygotowaniu na badaniu auta w stanie uszkodzonym, lecz jedynie na oświadczeniu Podatniczki. Sama zaś Skarżąca w toku postępowania podatkowego oświadczyła, że pojazd był uszkodzony, ale nie pamięta dokładnego zakresu uszkodzeń, jak również nie posiada stosownej dokumentacji fotograficznej w tym zakresie. 6. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne art. 180 § 1 o.p. poprzez dokonywanie przez organy podatkowe własnej wykładni klasyfikacji taryfowej w sytuacji gdy przepisy ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej wskazują na organy właściwe do dokonywania tej klasyfikacji. Należy wskazać, że zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony w uzasadnieniu wniesionej skargi kasacyjnej, co uniemożliwia jego właściwe rozpoznanie, niemniej jednak na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że art. 3 ust. 1 u.p.a. wskazuje klasyfikację stosowaną do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, którą jest klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Także art. 100 ust. 4 u.p.a. zawierający definicję samochodu osobowego dla potrzeb podatku akcyzowego odwołuje się do odpowiednich pozycji CN. Wykładnia, o której mowa w zarzucie, to zatem wykładnia przepisów prawa materialnego w postaci przepisów u.p.a. oraz przywołanego rozporządzenia Rady, nie jestem zatem dopuszczalne jej kwestionowanie w oparciu o zarzut naruszenia przepisu postępowania wskazującego dopuszczalne w postępowaniu podatkowym dowody, bowiem wykładnia prawa nie stanowi dowodu. 7.1. Na uwzględnienie nie zasługują też podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. 7.2. Nie doszło w sprawie do naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez uznanie, iż pojęcie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" należy rozumieć i ustalać na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu, a nie w oparciu o kryterium jego przeznaczenia, przydatności i możliwości zastosowania. Słusznie Sąd pierwszej instancji podzielił w tym zakresie prawidłowe stanowisko Organu, że będący przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie samochód Dodge Dodge RAM 1500 był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i podlega zakwalifikowaniu do pozycji CN 8703. Należy również podkreślić pozorną jedynie opozycję pomiędzy użytymi w sformułowanym zarzucie kryteriami ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu oraz kryterium jego przeznaczenia, przydatności i możliwości zastosowania, w istocie wszystkie te określenia odnoszą się bowiem do wskazanego w Nomenklaturze Scalonej i następnie ww. przepisie u.p.a. kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Wskazane w zarzucie kryteria ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu jako wskazujących na jego zasadnicze przeznaczenie zostały zaś sformułowane w pkt. 27 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 grudnia 2007 r., w sprawie C-486/06 Van Landeghem (EU:C:2007:762), na który powołują się w niniejszej sprawie zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i Autor skargi kasacyjnej, wywodząc jednakże odmienne wnioski. Zasadnicze znaczenie w kontekście zasadności postawionego zarzutu ma wyrażone w przywołanym wyroku stanowisko Trybunału, że "Takie pickupy, jakie są przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym, składające się po pierwsze z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a po drugie z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, ze zmianami wprowadzonymi przez załączniki do rozporządzeń Komisji (WE) nr 3115/94 z dnia 20 grudnia 1994 r., (WE) nr 3009/95 z dnia 22 grudnia 1995 r. i (WE) nr 1734/96 z dnia 9 września 1996 r.". 7.3. Jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który nie został skutecznie podważony przez Skarżącą w rezultacie uznania za niezasadne podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, występujący w niniejszej sprawie pojazd Dodge RAM 1500 o nr. VIN [...] spełnia kryteria wskazane w powołanym orzeczeniu TSUE i trafnie został uznany przez organy podatkowe za samochód osobowy w rozumieniu przepisów u.p.a. Zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy w postaci m.in. dokumentacji aukcji pojazdu, protokołu oględzin wraz z dokumentacją fotograficzną czy wydruku z rozkodowaniem nr VIN, pozwolił na ustalenie, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowo-towarowym, którego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób, z dodatkową funkcją przewozu towarów. W szczególności objęty postępowaniem samochód posiada dwa rzędy stałych siedzeń, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów (5,7 litra) z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa oraz luksusowe wyposażenie wnętrza w postaci klimatyzacji dwustrefowej, podsufitki jednolitej w części pasażerskiej, tapicerki skórzana i tapicerki bocznej skórzanej, popielniczki, wykładziny podłogowej, dywaników, dachu panoramicznego, elektrycznie sterowanych szyb z przodu i z tyłu, elektrycznego sterowania i ustawiania lusterka od strony kierowcy i od strony pasażera oraz elektrycznie sterowanych siedzeń w pierwszym rzędzie siedzeń i poduszek powietrznych z przodu, tyłu i boków. Zarówno z oględzin samochodu, jak i rozkodowania nr. VIN, wynika również, że długość jego skrzyni ładunkowej jest krótsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu. Przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja nie jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wystarczająca dla skutecznego zakwestionowania stanowiska Organu w kwestii zaklasyfikowania ww. pojazdu do pozycji CN 8703, podzielonego następnie przez Sąd pierwszej instancji. W szczególności nie jest w tym zakresie wystarczające powołanie się na świadectwo homologacji pojazdu (z powodów opisanych powyżej) czy też tabliczkę znamionową z napisem "Truck". Stanowiska Skarżącej nie potwierdzają również przywołane w skardze kasacyjnej wyroki NSA w sprawach I FSK 333/23 oraz I FSK 665-67/23, które zapadły w odniesieniu do pojazdów o zasadniczo odmiennej konstrukcji – samochodów Renault Master o nadwoziu typu Van, o długości skrzyni ładunkowej większej niż 50% rozstawu osi pojazdu oraz pozbawionych większości ww. elementów wyposażenia wnętrza (udogodnień dla przewożonych osób) i nieposiadających silników benzynowych o dużej pojemności. 7.4. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 2 pkt 40 oraz art. 2 pkt 42 p.o.r.d. poprzez ich niezastosowanie i niezasadne uznanie, iż definicja ustawowa samochodu ciężarowego zawarta w tej ustawie pozostaje bez znaczenia dla ustalenia rodzaju pojazdu na gruncie podatku akcyzowego, a ponadto poprzez niezasadne uznanie, iż fakt zarejestrowania danego pojazdu jako ciężarowy (czyli de facto urzędowego potwierdzenia, że dany pojazd jest przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków), pozostaje bez znaczenia dla ustalenia opodatkowaniem podatkiem akcyzowym. Wbrew stanowisku Skarżącej Organ i Sąd pierwszej instancji trafnie uznały, że zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego nie przesądza o jego klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego. Prawo podatkowe jest bowiem autonomiczne w stosunku do przepisów innych gałęzi prawa, w tym przepisów prawa administracyjnego dotyczących ruchu drogowego. Co za tym idzie ustawodawca podatkowy jest władny wprowadzać w ustawach podatkowych własne, autonomiczne definicje pojęć zdefiniowanych odmienne w przepisach innych gałęzi prawa. Wyrazem skorzystania z tej możliwości jest właśnie autonomiczna definicja samochodu osobowego dla celów poboru akcyzy zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. Porównanie definicji zawartych w powołanym przepisie u.p.a. oraz art. 2 pkt 40 i 42 p.o.r.d. prowadzi do wniosku, że na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego samochodami osobowym są zarówno samochody osobowe w rozumieniu art. 2 pkt 40 p.o.r.d., jak i niektóre pojazdy kwalifikowane przez art. 2 pkt 42 p.o.r.d. jako samochody ciężarowe – konkretnie samochody ciężarowo-osobowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Przyjęcie w u.p.a. innego rozwiązania mogłoby spowodować, że część pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (np. samochody ciężarowo-osobowe), zostałaby wyłączona z opodatkowania. 7.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 8 i 9 w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a. poprzez bezpodstawne zastosowanie i uznanie, że wartość samochodu ciężarowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej. Zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności lub stanów faktycznych, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3, ust. 1a oraz 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, ust. 9 tego przepisu stanowi natomiast, że w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. 7.6. Ustalając wysokość podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie, Organ oparł się prawidłowo ustalonym i niepodważonym stanie faktycznym, który ustalił na podstawie zebranego obszernego i wyczerpującego materiału dowodowego. Skarżąca kontestowała wyliczenia wartości pojazdu dokonane przez organy podatkowe, jednakże nie przedstawiła na poparcie swoich twierdzeń odpowiednich dowodów. W świetle zgromadzonej dokumentacji kwota 22.904,08 zł wskazana jako wartość podstawy opodatkowania nabycia spornego samochodu (wartość pojazdu wg dokumentu zakupu oraz zapłacone cło) zasadnie wzbudziła wątpliwości organu pierwszej instancji jako znacznie odbiegająca od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego, ustalonej na podstawie ofert sprzedaży dostępnych na portalu Eurotax. Na podstawie wyceny pojazdu dokonanej na dzień 25 maja 2021 r. organ podatkowy ustalił średnią wartość rynkową samochodu osobowego marki Dodge RAM 1500, nr VIN: [...], rok produkcji 2019, pojemność silnika 5654 cm3, która po odliczeniu podatku VAT i podatku akcyzowego wyniosła 83.426,00 zł, co stanowi 72,23% różnicy w odniesieniu do podstawy zadeklarowanej przez Skarżącą. Wyceny dokonano z uwzględnieniem złego stanu pojazdu. Do akt sprawy dołączono również dokumentację amerykańskiej aukcji przedmiotowego pojazdu, w której wartość uszkodzeń określono na 12.414 USD, zaś ostateczna oferta sprzedaży auta opiewała na kwotę 25.000 USD (wobec 5.100 USD wskazywanych przez Skarżącą). Organ pierwszej instancji wezwał Podatniczkę do wyjaśnienia ww. rozbieżności, Skarżąca wskazała, że w momencie zakupu pojazd był uszkodzony, lecz nie pamięta uszkodzeń i nie posiada zdjęć uszkodzonego pojazdu, nie przedstawiła również żadnych dokumentów wskazujących na zakres i koszt dokonanych w samochodzie napraw ani potwierdzających nabycie części. Podatniczka przedstawiła następnie wycenę wartości pojazdu dokonaną przez rzeczoznawcę, która nie została jednak uznana przez Organ za wiarygodną z uwagi na oparcie się przez jej autora przy kalkulacji uszkodzeń wyłącznie na oświadczeniu Skarżącej z uwagi na brak dostępu do auta w stanie uszkodzonym. Stanowisko Organu znalazło w tym zakresie aprobatę Sądu pierwszej instancji i podziela je również Naczelny Sąd Administracyjny. Mając powyższe na uwadze uznać należy, że Skarżąca w żaden sposób nie wykazała w niniejszej sprawie uzasadnionej przyczyny określenia wysokości podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, co uprawniało organy podatkowe do określenia jej prawidłowej wysokości. W ocenie Sądu brak jest podstaw do kwestionowania poprawności wyliczeń organu użytych do określenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym co samochód osobowy, którego nabycie jest przedmiotem opodatkowania. 8. W konsekwencji niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 p. 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe wykonywanie funkcji kontrolnej i w rezultacie dokonanie nieprawidłowej oceny wydanych przez organy administracji publicznej rozstrzygnięć, tj. w szczególności oddalenie skargi, bowiem Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji administracyjnej i zasadnie oddalił skargę. 9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. 10. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 z późn. zm.). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Sylwester Golec Bartosz Wojciechowski