III FSK 556/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 415/23 w sprawie ze skargi Z.J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2023 r. nr SKO 4011/28/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 6 grudnia 2023 r., I SA/Wr 415/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Z. J. (dalej: ,,Skarżący"), na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z 8 lutego 2023 r., nr SKO 4011/28/23, w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2019 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu utrzymało w mocy decyzję Burmistrza J. z 29 listopada 2022 r., odmawiającą uchylenia decyzji Burmistrza z 25 marca 2022 r., ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. w wysokości 2 786,00 zł. Organy podatkowe uznały, że w sprawie nie zachodzi przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p."), pozwalająca na uchylenie decyzji ostatecznej. Taką okolicznością nie są twierdzenia skarżącego, że należący do niego grunt nigdy nie został wyłączony z produkcji rolnej, co spowodowało błędne jego opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Sporna działka była oznaczona w ewidencji gruntów i budynków jako (Bi) - inne tereny zabudowane, a dane o użytku należą do bezwzględnie obowiązujących. Do zmian danych w ewidencji konieczne jest uruchomienie trybu korekty. Taka zmiana nastąpiła na dopiero [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podzielił stanowisko organów podatkowych. Zdaniem Sądu, skarżący nie wykazał, by doszło do oczywistej omyłki pisarskiej, czy też błędu w oznaczeniu spornej działki jako (Bi), która to omyłka miała wystąpić w 2015 r. Ze znajdującej się w aktach decyzji Burmistrza z 29 lipca 2015 r., zatwierdzającej podział nieruchomości wynika, że użytek działki nr [...] posiadał oznaczenie (B) i (Bi). Zgodnie z treścią wspomnianej decyzji: "Celem podziału jest wydzielenie działki budowlanej niezbędnej do korzystania z budynku mieszkalnego, oznaczonej po podziale nr [...], tj. działki zabudowanej, której wielkość i cechy geometryczne umożliwiają prawidłowe i racjonalne korzystanie z budynku mieszkalnego położonego na tej działce. Pozostały teren, po podziale stanowić będzie działkę gruntu z użytkami oznaczonymi jako "Bi". Dodatkowo Sąd wskazał, że z treści księgi wieczystej prowadzonej dla działki nie wynika inne oznaczenie gruntów jak (B) i (Bi). Sąd stwierdził, że [...] r. zostało sporządzone zawiadomienie Starosty [...] o wprowadzonych zmianach w danych ewidencyjnych w postaci aktualizacji użytków. Skarżący jednak nie wykazał, by ową aktualizacją dokonano korekty danych błędnych. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1997 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2020 r., poz. 2052; dalej: "u.p.g.k."), poprzez błędne uznanie, że organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązań od podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż dane wskazane w ewidencji, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż ewidencja gruntów ma charakter konstytutywny; b) art. 21 u.p.g.k. poprzez błędne uznanie, że działka gruntu nr [...] o pow. 5.686 m2 położona w [...] winna być objęta podatkiem od nieruchomości (jak działka budowlana), pomimo że działka ta była i jest działką rolną, a błędne jej oznaczenie w ewidencji gruntów, było wynikiem oczywistej omyłki pisarskiej, która została sprostowana przez właściwy organ przed wydaniem decyzji z 25 marca 2022 r. 2) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wskazanego przez skarżącego w skardze, naruszenia prawa materialnego, bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, a także poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i oddalenie skargi, mimo że organy I i II instancji w sposób niepełny i nieścisły dokonały ustaleń faktycznych oraz dokonały niewłaściwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co wiązało się z przyjęciem, iż działka gruntu nr [...] o pow. 5 686 m2 położona w [...] winna być objęta podatkiem od nieruchomości (jak działka budowlana), pomimo że działka ta była i jest działką rolną, a błędne jej oznaczenie w ewidencji gruntów, było wynikiem oczywistej omyłki pisarskiej, która została sprostowana przez właściwy organ przed wydaniem decyzji z 25 marca 2022; b) art. 1 § 2 P.p.s.a. oraz art. 7 k.p.a. poprzez zaniechanie dokonania kontroli działań organu drugiej instancji pod względem zgodności z prawem, oraz naruszenie w ten sposób zasady prawdy obiektywnej; c) art. 122 oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe zaniechanie podjęcia działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, tj. nieustalenie rzeczywistego charakteru działki nr ew. [...] o pow. 5 686 m2 poprzez ustalenie stanu faktycznego w sprawie jedynie na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków z pominięciem rzeczywistego stanu sprawy, co z kolei miało wpływ na wynik sprawy. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego wg norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że zrzeka się przeprowadzania rozprawy. Jednocześnie na podstawie art. 193 P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi kasacyjnej dokumentów: a) mapy wywiadu terenowego z 16 czerwca 2015 r. w celu wykazania faktu potwierdzającego błąd w oznaczeniu działki nr [...], b) protokołu z 21 marca 2022 r. w celu wykazania faktu potwierdzającego pozytywny wynik weryfikacji zgłoszonych prac geodezyjnych przez Starostwo Powiatowe w [...], c) maila z 7 marca 2022 r. w celu wykazania faktu potwierdzającego brak podstaw wyłączenia gruntów z produkcji rolnej III klasy, d) maila z 6 kwietnia 2022 r., w celu wykazania faktu potwierdzającego wprowadzenie zmian w ewidencji gruntów, e) mapy (szkicu) z 15 marca 2022 r., w celu wykazania faktu potwierdzającego zakwalifikowanie działki nr [...] jako działkę rolną, f) wykazu zmian danych ewidencyjnych z [...]r, w celu wykazania faktu potwierdzającego oznaczenie działki nr [...] jako działki rolnej. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 P.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, a zarzuty skargi kasacyjnej nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 P.p.s.a.). Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych (wyrok NSA z 19 lutego 2009 r., II FSK 1688/07, LEX nr 1095923). Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej. Sąd ten jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów (norm), które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą kasacyjnie. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie, uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej czy też poprawianie jej niedokładności (wyrok NSA z 13 listopada 2014 r., I OSK 1420/14, LEX nr 1658243). Naczelny Sąd Administracyjny nie może zasadniczo we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować (wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r., II GSK 2140/13, LEX nr 1682677), chyba że umożliwia to powołana choćby niedoskonale podstawa prawna, a wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji uzasadnienia środka odwoławczego (wyrok NSA z 22 sierpnia 2012 r., I FSK 1679/11, LEX nr 1218340). Do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy jednak wyciąganie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych tam zarzutów i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami w celu uzupełnienia przytoczonej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej (wyrok NSA z 13 listopada 2007 r., sygn. akt. I FSK 1448/06, LEX nr 419045). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że nie ma on obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Należy bowiem mieć na uwadze, że wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2014 r., II GSK 16/13, LEX nr 1551417; z 17 lutego 2015 r., II OSK 1695/13, LEX nr 1658172). Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Przedmiotem oceny w ramach niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego jest decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania podatkowego. Przedmiotowa decyzja wydana została na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W skardze kasacyjnej nie został przytoczony jako naruszony, adekwatny w sprawie przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. z wyjaśnieniem na czym konkretnie polegało uchybienie Sądu I instancji. Okoliczność ta wyklucza możliwość merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie zasadności odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wskazanego przez skarżącego w skardze, naruszenia prawa materialnego. Wypada zaznaczyć na wstępie, że zarzut ten nie został uzasadniony. Przytoczenie fragmentu uzasadnienia wyroku wydanego w innej sprawie (II FSK 1336/14) bez jakiegokolwiek zrelatywizowania zawartej tam argumentacji do uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie może być uznane za uzasadnienie zarzutu w rozumieniu art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Z redakcji zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a, wynika, że strona skarżąca poprzez ten zarzut kwestionuje aprobatę Sądu I instancji co do przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy jak również naruszenie prawa materialnego. Żaden z ww. przepisów nie może być uznany za właściwy dla kwestionowania zaskarżonego wyroku w obszarze sprecyzowanym w omawianym zarzucie skargi kasacyjnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a., tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Należy podkreślić, że istotę, zakres i treść postępowania organów podatkowych w postępowaniu podatkowym wyznaczał przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W skardze kasacyjnej nie podniesiono adekwatnego zarzutu, jak również stosownej argumentacji kwestionującej ocenę Sądu I instancji w zakresie wykładni i zastosowania tego przepisu. O naruszeniu normy wynikającej z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które Sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Tego rodzaju uchybienia nie zostały wykazane w skardze kasacyjnej. W ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma przepisu art. 1 § 1 i § 2. Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Wskazane przepisy sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w P.p.s.a., bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Nie jest usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 1 § 2 P.p.s.a. oraz art. 7 K.p.a. Jak wyżej wskazano, w ustawie – Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi nie ma przepisu art. 1 § 2. W postępowaniu podatkowym, a w takim wydano decyzję, od której wniesiono skargę do WSA we Wrocławiu, nie stosuje się przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, lecz przepisy Ordynacji podatkowej, o czym stanowią art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a. oraz art. 1 i art. 2 § 1 pkt 1 O.p. Tym samym organy podatkowe, działając na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, nie mogły naruszyć przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, wymienionych w zarzucie kasacyjnym nr 2 b, tj. art. 7. W zakresie zarzutu naruszenia art. 122 i 180 § 1 O.p. należy stwierdzić, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym uwzględniając w zakresie postępowania dowodowego wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Strona skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sama dostrzega, że o klasyfikacji podatkowej gruntów decyduje zapis w ewidencji gruntów i budynków. Organ podatkowy wydając przedmiotowe decyzje oparł się na treści zapisów dotyczących spornych co do opodatkowania gruntów zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Strona skarżąca nie wykazała, co Sąd I instancji prawidłowo ocenił, aby istotne w sprawie zapisy w ewidencji gruntów i budynków stanowiły skutek oczywistej omyłki pisarskiej lub błędu. Kwestia ta pozostaje zatem poza obszarem rozważań i ocen w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 2 pkt 8 u.p.g.k. Przepis ten nie był stosowany w niniejszej sprawie, nie mógł więc zostać naruszony ani przez organy podatkowe ani przez Sąd I instancji. Należy też wyjaśnić, że przepis art. 2 pkt 8 u.p.g.k. stanowi ustawową definicję wyrażenia ewidencja gruntów i budynków (kataster nieruchomości). W realiach rozpoznawanej sprawy nie zaistniał spór co do uznania ewidencji, z której pochodziły dane identyfikujące sporne co do klasyfikacji podatkowej grunty, za ewidencję gruntów i budynków. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 21 u.p.g.k. Trzeba w tym zakresie wyjaśnić, że postępowanie w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości nie jest postępowaniem właściwym dla podważenia zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Nadto przepis ten stanowi o wykorzystaniu danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, nie może więc stanowić podstawy do podważania zawartych w ewidencji gruntów i budynków zapisów. Przedstawione wyżej uwagi należy uzupełnić stwierdzeniem, że zgodnie z art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l. przez użyte w ustawie określenie użytki rolne rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Mamy więc tutaj do czynienia z legalną definicją gruntów leśnych. Przedmiotem dowodzenia może być więc tylko istnienie w ewidencji gruntów i budynków wpisu o określonej treści. Odnośnie do wniosku o przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodu z załączonych do skargi kasacyjnej dokumentów należy wyjaśnić, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym reguluje art. 106 § 3 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd administracyjny może wprawdzie przeprowadzić dowody uzupełniające, ale jedynie w postaci dokumentów i to o tyle, o ile jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przewidzianą w art. 106 § 3 P.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu należy rozumieć jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia wątpliwości związanych z ustaleniami zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. nie może bowiem służyć podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd administracyjny za podstawę wyrokowania, z którymi strona skarżąca kasacyjnie się nie zgadza. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. SWSA (del.) Krzysztof Przasnyski SNSA Wojciech Stachurski SNSA Bogusław Woźniak