II FSK 861/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 października 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 580/21 w sprawie ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS Wyrokiem z dnia 26 października 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 580/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Oddalając skargę, sąd pierwszej instancji wskazał, że postępowanie w sprawie dotyczy wyłącznie odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazane miesiące 2016 r. od wysokości zobowiązania określonego skarżącemu decyzją wymiarową. Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji organ wskazał przepis art. 53a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.); dalej: "O.p.". Sąd ocenił, że w sprawie zostały spełnione określone w tym przepisie przesłanki do wydania decyzji, bowiem skarżący w 2016 r. nie wywiązał się w sposób należyty ze swoich ustawowych powinności w zakresie m.in. wpłacania zaliczek, gdyż skarżący wpłacił zaliczki na podatek dochodowy w wysokości mniejszej niż należna. Zaliczka za marzec wynosiła 86.316 zł, za październik 165.839 zł, listopad 224.979 zł, podczas gdy tytułem należnej zaliczki za październik wpłacił tylko 8.119 zł, nie wpłacił natomiast zaliczki za marzec oraz za listopad. Ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., a następnie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok. Postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym za rok podatkowy spowodowało bowiem także kontrolę zaliczek na ten podatek. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że skoro organ podatkowy stwierdził wobec skarżącego nieprawidłowości w uiszczaniu zaliczek na podatek dochodowy, to miał obowiązek wydać decyzję "odsetkową", nie czekając aż decyzja "wymiarowa" stanie się ostateczna. Dodatkowo, wobec zarzutów skarżącego dotyczących wymiaru podatku, sąd wskazał, że okoliczności stanowiące podstawę wydania decyzji wymiarowej nie mogą podlegać ocenie w postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku, prawidłowo więc organ podatkowy, określając wysokość odsetek, miał na względzie wyłącznie przepisy art. 51 § 2, 53 § 1, art. 53a O.p. Sąd za nieuprawnione ocenił zarzuty naruszenia art. 180 w zw. z art. 284b § 3, art. 122, art. 181 § 1, art. 191 i art. 201 O.p. Skargą kasacyjną skarżący zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, podnosząc zarzuty: 1. naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego nieuprawnione zastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji niedostrzeżenia wad procesowych postępowania, tj.: 1) art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 O.p., przez jego niezastosowanie, wskutek oparcia się na rozstrzygnięciach innego organu, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], który wydał decyzję w zakresie podatku dochodowego do kontrahenta (T. sp. z o. o.), w sytuacji gdy decyzja nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na brak jej doręczenia jedynemu członkowi zarządowi; 2) art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 O.p., wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i tym samym wydanie błędnego rozstrzygnięcia przez: a) nieuprawnione przyjęcie, iż mamy do czynienia z fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo, iż z pisemnego oświadczenia A. sp. z o.o. z siedzibą w W. wynika, iż podatnik posługiwał się podwykonawcami, co ma również swój wyraz w piśmie tego podmiotu z dnia 5 lutego 2021 r., które zalega w aktach sprawy, a którzy to podwykonawcy są sprzedawcami faktur, b) nieuprawnione przyjęcie, iż zafakturowanych prac nie potwierdzają zeznania większości świadków, w sytuacji gdy świadkowie wskazali, iż prace byty wykonywane przez podwykonawców, a jedynie z uwagi na upływ czasu nie pamiętają dokładnych nazw firm podwykonawców, c) błędne przyjęcie, iż podatnik nie dokonał sprawdzenia referencji podwykonawców, w sytuacji gdy, po pierwsze - etapowość inwestycji umożliwiała faktyczną weryfikację, a po drugie - nie było to żadnym obowiązkiem, jak i w praktyce występuje rzadko i dotyczy głównie inwestycji budżetowych i ma odniesienie do wykonawcy, d) nieprawidłowym przyjęciu, iż rozliczenia gotówkowe wskazują na niedokonanie czynności wynikających z faktur wystawionych przez podwykonawców podatnika, w sytuacji gdy, abstrahując od braku zakazu co do takiej formy rozliczeń - stanowisko pomija specyficzne uwarunkowania branży budowlanej, w której właśnie takie rozliczenia są na porządku dziennym, e) bezpodstawnym zakwestionowaniu wiarygodności dokumentów z KRS w odniesieniu do T. sp. z o.o., co należało jedynie do właściwego w sprawie sądu KRS, f) bezpodstawnym przyjęciu, iż wystawienie faktury VAT musi nastąpić w tym samym miesiącu co wykonanie usługi, a co ma świadczyć, iż usługi nie zostały wykonane, w sytuacji gdy miesiąc usługi nie musi być tożsamy z wystawieniem faktury i w żaden sposób nie wpływa to na wiarygodność wykonania rzeczonych usług, g) dowolnej oceny zeznań świadka M. W. i przypisania tym zeznaniom waloru sprzeczności, w sytuacji gdy kolejne zeznania świadka były szczegółowsze od pierwotnych, a w których świadek zasłaniał się jedynie niepamięcią; 3) art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 O.p., poprzez bezpodstawne pominięcie przez organy podatkowe wniosku o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadków, tj. K. W., K. Z., P. B., w sytuacji gdy rzeczone przesłuchania (wiedza świadków w zakresie podwykonawstwa) miały w sprawie istotne znaczenie; 4) art. 210 § 4 w zw. z art. 120 O.p., poprzez brak takiego uzasadnienia faktycznego, które swoim zakresem obejmowałoby ustosunkowanie się do dokumentów potwierdzających współpracę podatnika z kontrahentami w postaci umów o roboty budowalne z kontrahentami podatnika, które to dokumenty zostały zgromadzone w aktach sprawy; 5) art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie przez organ podatkowy w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo że w toku prowadzonego postępowania nie zgromadzono materiału dowodowego świadczącego o fikcyjnym charakterze (nieodzwierciedlającego rzeczywistego przebiegu) transakcji z udziałem podatnika, a tym samym braku przesłanek do określenia odsetek za zwłokę od zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.; 2. naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego nieuprawnione zastosowanie i oddalenie skargi wskutek zaakceptowania niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, przez niedostrzeżenie wad procesowych postępowania administracyjnego, o których mowa w pkt 1 (1-5) skargi kasacyjnej; 3. naruszenia przepisów postępowania, tj. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz w zw. z art. art. 3 § 1 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niezastosowanie wskutek niedokonania właściwej kontroli zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, poprzez pominięcie części materiału dowodowego w postaci załączonego do skargi dokumentu pełnomocnictwa (podpis mocodawcy notarialnie poświadczony) legitymującego do odbioru gotówki przez pełnomocnika, który to dokument zalega w aktach rejestrowych kontrahenta podatnika T. sp. z o.o.; 4. naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niezastosowanie wskutek nieodniesienia się do zarzutów skargi do sądu pierwszej instancji (pkt 4), które podważały ustalenia oraz stanowisko organ(u)ów w przedmiocie sprawy; 5. naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 106 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a,, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niezastosowanie wskutek odmowy (pominięcia) przeprowadzenia istotnego w sprawie dowodu (wskazanego na str. 3 skargi) w postaci dokumentu pełnomocnictwa (z podpisem notarialnie poświadczonym) z dnia 4 maja 2016 r. udzielonego przez T. sp. z o.o. dla M. W., z którego wynika umocowanie do odbioru należności przez pełnomocnika; 6. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 53a § 1 w zw. z art. 51 § 2, 53 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, iż w sprawie zachodzą przesłanki do określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ - reprezentowany przez radcę prawnego - wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju orzeczeniach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji była decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. w łącznej kwocie 18.777 zł, w tym za marzec 7.038 zł, październik 5.427 zł, listopad 6.312 zł. W zarzutach skargi kasacyjnej skarżący kasacyjnie podniósł zarzut naruszenia art. 53a § 1 w zw. z art. 51 § 2, 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.); dalej: "O.p.", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, iż w sprawie zachodzą przesłanki do określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. Wskazać należy, że w poprawnie skonstruowanej skardze kasacyjnej, poza powołaniem podstaw kasacyjnych, konieczne jest także ich uzasadnienie, zgodnie bowiem z brzmieniem art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 53a O.p. stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych ww. zarzut nie został w żaden sposób uzasadniony, zatem nie podaje się on kontroli instancyjnej. Natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie, obejmujące zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego, sprowadzają się do twierdzenia, że zakwestionowane prace budowlane zostały wykonane i niezasadnie odmówiono skarżącemu prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych na rzecz podwykonawcy. Według skarżącego posiadał on uprawnienie do zastosowania zmniejszenia przychodu o koszt będący przedmiotem usługi z faktur z innym podmiotem, który wykonywał prace budowlane. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego, skarżący podniósł, że organ przeprowadził wadliwe postępowanie dowodowe, tj. naruszające: zasadę legalizmu (art. 120 O.p.); zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.); zasadę dążenia w postępowaniu podatkowym do prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.); zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.); zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym (art. 180 § 1 O.p.); zasadę oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.); zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy (art. 191 O.p.); prawo strony do żądania przeprowadzenia dowodu (art. 188 O.p.). Pomimo dość szerokiego zakresu zarzutów postępowania podatkowego, zmierzają one do zakwestionowania podstawy dowodowej rozstrzygnięcia w zakresie wymiaru podatku, a nie w zakresie odsetek od niepobranych zaliczek. W uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej skarżący powinien zwalczać zasadność i prawidłowość określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2016 r. w kwocie 86.316,00 zł, za październik 2016 r. - 165.839,00 zł oraz za listopad 2016 r. - 224.979,00 zł, a w konsekwencji także obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych za ww. okresy 2016 r. Tego zaś skarżący nie uczynił. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestie, które były podstawą wydania decyzji wymiarowej w odrębnym postępowaniu podatkowym, nie mogą podlegać ocenie w innym postępowaniu, w szczególności tym dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku. W postępowaniu tym nie można kwestionować wymiaru podatku. Sam fakt kwestionowania zgodności z prawem odrębnej, od zaskarżonej w tym postępowaniu, decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym, nie stwarza skutecznych podstaw do kwestionowania decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy. Innymi słowy, wydając decyzję określającą odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, organ podatkowy nie bada okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego. W postępowaniu dotyczącym określenia odsetek za zwłokę organ podatkowy bada jedynie, czy podatnik wywiązał się z obowiązku zapłaty zaliczki w terminie i wysokości wynikającej z przepisów prawa, a w przypadku stwierdzenia uchybień określa odsetki za zwłokę. Odsetki naliczane są zatem z mocy prawa, a organ podatkowy wydaje decyzję, w której określona zostaje jedynie ich wysokość, gdy ziszczą się warunki, o jakich mowa jest w art. 53a § 1 O.p. (por. wyroki NSA: z dnia 5 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 2909/12; z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 1659/11; z dnia 27 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2942/17). Zatem, zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do zakwestionowania ustaleń stanowiących podstawę wydania decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Sąd pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie nie badał, czy zakwestionowane w postępowaniu wymiarowym faktury odzwierciedlały rzeczywiście przeprowadzone transakcje oraz, czy mogły one być uznane za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego czy mogły być podstawą ustalenia dochodu, zatem nie mógł popełnić zarzucanych w skardze kasacyjnej uchybień w opisanym w uzasadnieniu zarzutów zakresie. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie. Wobec tego, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 3.600 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów tego postępowania obejmuje koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego organu ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). /-/ A. Polańska /-/ J. Grzęda /-/ M. Jaśniewicz