III FSK 581/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. i D.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 55/22 w sprawie ze skargi M.K. i D.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2021 r., nr SKO 4011/298/21 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2017-2020 oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 55/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M.K. i D.K. (dalej jako: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2021 r. nr SKO 4011/298/21 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2017-2020. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli Skarżący reprezentowani przez radcę prawnego zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "O.p.") oraz art. 124 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatników – Skarżących (w sytuacji zaistniałej sprzeczności między postanowieniami ewidencji gruntów i budynków, a postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego), zaś w konsekwencji także naruszenie podstawowej zasady postępowania administracyjnego (w tym postępowania podatkowego), to jest zasady przekonywania; II. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r. poz. 293 ze zm., dalej jako "u.p.z.p.") poprzez jego niezastosowanie oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2020 r. poz. 276 ze zm., dalej jako: "p.g.k.") poprzez jego nieprawidłowe (niewłaściwe) zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że dla wysokości obciążającego Skarżących podatku od nieruchomości (bądź podatku rolnego) ma znaczenie wyłącznie sklasyfikowanie danej nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego częściowo uniemożliwia Skarżącym prowadzenie działalności gospodarczej na terenie nieruchomości (z uwagi na rolne przeznaczenie gruntów), a tym samym, to miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – z uwagi na istniejącą rozbieżność z ewidencją gruntów i budynków – powinien mieć w takiej sytuacji pierwszeństwo przed tą ewidencją (skoro bowiem Skarżący, zgodnie z przedstawionym w toku postępowania stanowiskiem, i tak nie mogą realnie prowadzić działalności gospodarczej na terenie nieruchomości we wskazanym w toku postępowania zakresie, to nie powinni być obciążani najwyższym możliwym wymiarem podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy i tak nie będą z takiej nieruchomości osiągać przychodów, które mogliby uzyskiwać, gdyby na terenie nieruchomości możliwe było prowadzenie działalności gospodarczej zgodnie z postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) – zwłaszcza, że to miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego określa przeznaczenie danego terenu oraz realne skutki gospodarcze takiego przeznaczenia; konsekwencją stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (powielającego stanowisko organu II instancji) jest także rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych i ewidentnych rozbieżności w aktach prawnych (w niniejszym przypadku – w zakresie skutków podatkowych) na niekorzyść Skarżących jako podatników (sprzeczność między miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego a postanowieniami ewidencji gruntów i budynków jest interpretowana na niekorzyść podatników). Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2022 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie na rzecz Skarżących kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Jednocześnie wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest oparte na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, pozostając ograniczonym do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Przypomnieć należy, że uregulowane w art. 183 p.p.s.a. związanie granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia zarzutów w samej skardze kasacyjnej. Oznacza to konieczność powołania w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa, którym według wnoszącej skargę kasacyjną strony uchybił sąd, określenia jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu odnoszącego się ściśle do wskazanych naruszeń. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, może uwzględnić tylko te przepisy prawa, które wyraźnie zostały wskazane w skardze kasacyjnej, jako naruszone. Nie może natomiast zastępować strony i precyzować, czy też uzupełniać przytoczonej podstawy kasacyjnej (por. m.in. wyroki NSA z 14 marca 2018 r., sygn. akt II OSK 1281/16; oraz z 2 marca 2023 r., II OSK 1620/22). Skarga kasacyjna jest niezasadna, bowiem zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Zgodnie z treścią art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Ta druga przesłanka oddalenia skargi kasacyjnej dotyczy sytuacji, gdy podstawy kasacyjne są w określonym zakresie usprawiedliwione, ale pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Stwierdzone uchybienia są wynikiem wad uzasadnienia, a nie samego rozstrzygnięcia. Z tych powodów ustawodawca dopuszcza oddalenie skargi kasacyjnej, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Taka sytuacja zaistniała w badanej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że zaskarżony do Sądu I instancji akt jest rozstrzygnięciem kasacyjnym wydanym na podstawie art. 233 § 2 O.p. i to w ramach postępowania wznowieniowego. Postępowanie wznowieniowe, które nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, różni się przede wszystkim zasadami rozpoznawania spraw w trybie nadzwyczajnych (por. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2013, s. 952). W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna brana pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Przy czym organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności, jakie organ I instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przez organem I instancji. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego. W tak rozumianych podstawach nie mieści się natomiast wyrażenie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Organ odwoławczy nie może w szczególności przesądzać treści rozstrzygnięcia sprawy. O treści rozstrzygnięcia w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decyduje wyłącznie organ pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. Oznacza to, że sprawa zostaje "cofnięta" na etap postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1046/08). Z tych względów przedwczesnym na tym etapie postępowania było formułowanie ocen w zakresie zastosowania w sprawie materialnego prawa podatkowego. Dlatego też sformułowane przez Skarżących zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły zostać poddane sądowej kontroli. Nie było przy tym sporu co do tego, że SKO słusznie wyjaśniło, że organ nie dopatrując się przeszkód do wznowienia postępowania wznowił je z urzędu stosownym postanowieniem. Wznowione przez organ I instancji postępowanie powinno zakończyć się jedną z decyzji wskazanych w art. 245 § 1 O.p. Tymczasem w wyrokowanej sprawie organ podatkowy wznowił z urzędu postępowanie w sprawie, a następnie – znajdując się już na etapie wznowionego postępowania – decyzją rozstrzygnął o odmowie jego wznowienia. Nie mógł organ podatkowy odmówić wznowienia postępowania, które z własnej inicjatywy już wznowił i prowadził. Właściwie również SKO skonstatowało, że w zaskarżonej decyzji gminny organ podatkowy wypowiedział się co do istoty sprawy wznowienia postępowania podatkowego dotyczącego wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2017-2020 r., mimo że orzekał na podstawie art. 243 § 3 O.p., który znajduje zastosowanie tylko w przypadku, gdy wznowienie postępowania (i to z wniosku strony, a nie z urzędu) jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Podkreślić ponadto należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p. Nie ulega wątpliwości, że niedopuszczalne jest wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. Przedmiotem postępowania, wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania, nie jest i nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym. Możliwość wznowienia postępowania stanowi odstępstwo od wyrażonej w art. 128 O.p. zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych. Instytucja wznowienia postępowania nie może być jednak wykorzystana do ponownej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym (podatkowym). Wznowienie postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwyczajnego, czy też swoistą "trzecią instancją". Jest to odrębne postępowanie nadzwyczajne. Celem wznowienia postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwyczajne było dotknięte wadami określonymi w art. 240 § 1 O.p., a w przypadku ich stwierdzenia – usunięcie wadliwości postępowania oraz ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją. W zależności zatem od poczynionych ustaleń odnośnie istnienia przesłanek z art. 240 § 1 O.p., organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p., wydaje zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. decyzję, w której albo uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy albo, stosownie do § 1 pkt 2 i 3 ww. przepisu, odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części. Skarżący zarzucili naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. oraz art. 124 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatników – Skarżących (w sytuacji zaistniałej sprzeczności między postanowieniami ewidencji gruntów i budynków a postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego), zaś w konsekwencji także naruszenie podstawowej zasady postępowania administracyjnego (w tym postępowania podatkowego), to jest zasady przekonywania. Stosownie do art. 2a O.p., niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Należy podkreślić, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta ma bowiem zastosowanie wyłącznie do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Poza zakresem omawianej zasady pozostają wątpliwości zaistniałe co do stanu faktycznego sprawy. Z kolei zasada przewidziana w art. 124 O.p. polega na tym, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Oznacza to, że uzasadnienie rozstrzygnięcia musi zawierać argumentację organu, odzwierciedlającą sposób jego rozumowania. Zasada ta nie polega na tym, że uzasadnienie decyzji musi "przekonać" stronę do racji organu. Wystarczające jest to, aby organ w sposób jasny przedstawił swoją argumentację. Sam fakt, że wnioski organu orzekającego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionej skardze kasacyjnej. Dla skutecznego podważenia prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego w oparciu o art. 233 § 2 O.p. należy wykazać, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki określone tym przepisem lub nie zostały podane wytyczne co do dalszego postępowania. Inaczej mówiąc, konieczne jest wykazanie, iż rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 233 § 2 O.p. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami p.p.s.a.. W jej uzasadnieniu nie kontestowano stanowiska Sądu pierwszej instancji, który rozpoznaje sprawę w granicach obowiązków wynikających z art. 233 § 2 O.p. Tymczasem specyfika decyzji kasacyjnej jest taka, iż nie zawiera ona merytorycznego rozstrzygnięcia, które co do zasady jest wydawane na podstawie przepisów prawa materialnego. Z powyższych względów stawiane przez Skarżących zarzuty okazały się bezzasadne. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że co prawa Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku nie powinien w przedmiotowej sprawie podejmować się wyrażenia poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy, gdyż zakres sprawy na to nie pozwalał. Należy jednak jeszcze raz podkreślić, że uchybienia zawarte w uzasadnieniu Sądu I instancji pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Stwierdzone uchybienia są wynikiem wad uzasadnienia, a nie samego rozstrzygnięcia. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. s. Jolanta Sokołowska s. Jacek Pruszyński s. Krzysztof Przasnyski (spr.)