I SA/Łd 704/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 lipca 2022 r., nr 1001-IEW-1.4123.11.2022.27.U12.RD w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2015 r. oraz styczeń – czerwiec 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Polesie z dnia 31 grudnia 2021 r. nr 1012-SEW-1.4123.20.1.2021.IT; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi o na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie (dalej także: NUS) decyzją z dnia 31 grudnia 2021 r. orzekł o odpowiedzialności solidarnej T. P. (dalej także: Strona lub Skarżący), jako byłego członka zarządu, wraz z I. Sp. z o.o. (dalej także: Spółka) za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2015 r. oraz styczeń - czerwiec 2016 r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w całości, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji pierwszej instancji zarzuciła: • naruszenie art. 107, art. 108 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej także: O.p.) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz błąd w ustaleniach faktycznych, przejawiające się uznaniem, że ponosi on solidarną odpowiedzialność ze Spółką za jej zobowiązania podatkowe za okres od grudnia 2015 r. do czerwca 2016 r., podczas gdy już 23 grudnia 2015 r. zrezygnował z pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu Spółki, a co za tym idzie nie może ponosić odpowiedzialności za jej zobowiązania, które przypadły po tym okresie, • naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Spółka w okresie, w którym Skarżący był członkiem jej zarządu była niewypłacalna, podczas gdy Organ w żaden sposób tego nie zweryfikował, a brak niewypłacalności Spółki w czasie gdy Skarżący był członkiem zarządu wyłącza możliwość zastosowania wobec strony tego przepisu. • naruszenie art. 210 w zw. z art. 124 O.p. poprzez pominięcie elementu uzasadnienia faktycznego i prawnego w decyzji przejawiające się w nieprzywołaniu przepisów prawa materialnego i procesowego, na których Organ oparł swoje rozstrzygnięcie, • naruszenie art. 121 O.p. poprzez: - przyjęcie jedynie lakonicznego i ogólnikowego uzasadnienia decyzji, a co za tym idzie nieuczynienie zadość realizacji zasady pogłębiania zaufania do organów władzy publicznej, - prowadzenie przez organ postępowania w sposób niebudzący zaufania uczestników do władzy publicznej, w szczególności poprzez pominięcie danych i informacji wynikających z akt rejestrowych Spółki I. Sp. z o.o. lub z odpisu pełnego KRS tej Spółki, z których wynika, że w okresie, za jaki wydana została decyzja Skarżący nie był wiceprezesem zarządu Spółki, - nienależyte i niewyczerpujące informowanie o okolicznościach faktycznych i prawnych, mających wpływ na ustalenie praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania oraz bezpodstawne przerzucenie na Stronę obowiązku należytego ustalenia stanu faktycznego i działania za organ, • naruszenie art. 122 O.p. poprzez: - niewyjaśnienie ponad wszelką wątpliwość stanu faktycznego sprawy w szczególności tego, w jakim okresie Skarżący pełnił funkcję w zarządzie ww. Spółki, jaki był stan majątkowy Spółki w tym okresie oraz momentu powstania niewypłacalności Spółki, - niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie oraz nieprawidłowe rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności poprzez pominięcie danych i informacji wynikających z akt rejestrowych Spółki I. Sp. z o.o. lub z odpisu pełnego KRS tej Spółki, z których wynika, że w okresie, za jaki wydana została decyzja Skarżący nie był wiceprezesem zarządu Spółki, - wydanie decyzji bez wysłuchania Strony, bez przeprowadzenia wszystkich dostępnych dowodów, w tym danych i informacji wynikających z akt rejestrowych ww. Spółki lub z odpisu pełnego KRS tej Spółki oraz opinii biegłego z dziedziny rachunkowości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 26 lipca 2022 r.: - uchylił w całości decyzję NUS z dnia 31 grudnia 2021 r., - orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu I. Spółka z o.o., za jej zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w kwocie 356.911,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 169.518,00 zł, - umorzył, jako bezprzedmiotowe, postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu I. Spółka z o.o., za jej zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę. DIAS na podstawie materiału dowodowego przekazanego przez organ pierwszej instancji ustalił, że I. Sp. z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 3 sierpnia 2012 r. za numerem [...], pod nazwą E. Sp. z o.o. z siedzibą w P. Następnie 25 lipca 2013 r. w KRS ujawniona została zmiana jej nazwy oraz siedziby na I. Sp. z 0.0. z siedzibą w Ł. W okresie od 30 czerwca 2015 r. do 29 grudnia 2016 r. siedziba Spółki mieściła się w Ł. przy ul. [...], lok. [...], następnie została zmieniona na W. ul. [...] lok. [...]. Adres ten Jest aktualny. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 5.000,00 zł i dzieli się na 100 udziałów. Organ odwoławczy zauważył, że według akt sprawy, w tym sprawozdania Zarządu I. Sp. z o.o. z działalności za 2015 r.- 23 lipca 2015 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników I. Sp. z o.o. podjęło uchwały w sprawie odwołania z funkcji ówczesnego prezesa Zarządu Spółki D. G. oraz powołania dwuosobowego zarządu Spółki w osobach pana M. M. na stanowisko prezesa zarządu Spółki oraz Skarżącego na stanowisko wiceprezesa zarządu tej Spółki. Jednocześnie w tym dniu Skarżący objął wraz z M. M. udziały w ww. Spółce odpowiednio po 25% i 75%. Celem potwierdzenia składu zarządu Spółki w okresie 01-07/2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie, pismami z 16 sierpnia 2021 r. i 29 listopada 2021 r., wystąpił do Sądu Rejonowego dla m. st. W. w W. o wskazanie osób pełniących w tym okresie funkcje w Zarządzie Spółki oraz o przesłanie uchwał powołujących i odwołujących ówczesnych członków zarządu i złożonych przez nich pisemnych rezygnacji. Sąd Rejonowy przy pismach z 10 stycznia 2022 r. i 18 lutego 2022 r. przesłał protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenie Wspólników I. Sp. z o.o. z 23 lipca 2015 r. wraz z podjętymi wyżej uchwałami potwierdzającymi ww. zmiany w składzie zarządu Spółki oraz w gronie jej wspólników. Przesłał również protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki I. Sp. z o.o. z 1 lutego 2016 r., w toku którego Zgromadzenie Wspólników reprezentowane przez Stronę i M. M. podjęło uchwały o odwołaniu dotychczasowego zarządu Spółki (uchwała nr 1/2016) oraz powołaniu na stanowisko prezesa zarządu M. C. (uchwała nr 2/2016). M. M. 21 grudnia 2015 r. złożył rezygnację z mandatu członka zarządu ww. Spółki. Zdaniem DIAS ustalenia te dowodzą, że od 23 lipca 2015 r. do 1 lutego 2016 r., tj. do odwołania z pełnionej funkcji uchwałą 1/2016 z 1 lutego 2016 r. Skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu Spółki. Zmiany składu zarządu Spółki zostały ujawnione w Centralnej Informacji KRS – 22 marca 2016 r. (nadanie mandatu) i 8 sierpnia 2016 r. (odwołanie z pełnionej funkcji). Jednocześnie DIAS nie stwierdził, aby Spółka umieściła tam informację o powołaniu prokurenta. Wskazał, że uchwała w sprawie powołania członka zarządu spółki wywołuje skutki z chwilą podjęcia, a nie z chwilą zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wpis ten ma charakter deklaratoryjny i nie decyduje o tym, czy dana osoba jest, czy nie jest członkiem zarządu. W przypadku Strony uchwały powołujące i odwołujące Skarżącego ze sprawowanej funkcji w Spółce nie zostały zaskarżone. Zatem nie ma podstaw by kwestionować ich ważność. Organ odwoławczy wskazał, że wśród dokumentów rejestrowych Spółki przesłanych przez Sąd Rejonowy dla m. st. W. w W. przy pismach z 10 stycznia 2022 r. i 18 lutego 2022 r. brak jest zarówno oświadczenia strony z 23 grudnia 2015 r. o rezygnacji z pełnionego mandatu, jak i pełnomocnictwa z 22 grudnia 2015 r. udzielonego dla M. T. do reprezentowania i prowadzenia spraw I. Sp. z o.o, nie odnotowano też zgłoszenia prokurenta, który mógłby, w myśl art. 205 § 2 K.s.h. takie oświadczenie przyjąć. W ocenie DIAS, według dokonanych ustaleń złożona przez Stronę 23 grudnia 2015 r. rezygnacja z funkcji wiceprezesa zarządu na ręce tego pełnomocnika była działaniem nieskutecznym. O braku skuteczności tej czynności mogą świadczyć także dalsze działania Spółki. Po miesiącu od złożonej przez Skarżącego rezygnacji, tj. 1 lutego 2016 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki reprezentowane m.in. przez Skarżącego podjęło uchwałę o odwołaniu dotychczasowego zarządu, w tym Skarzącego z funkcji wiceprezesa zarządu Spółki i powołaniu nowego prezesa zarządu Spółki. Podjęcie tej uchwały przez wspólników, pełniących również funkcje członków odwoływanego zarządu wskazuje, że rezygnacji takiej nie było. W przeciwnym razie wraz ze skutecznym złożeniem oświadczenia o rezygnacji mandat by wygasł, zatem podejmowanie uchwały o odwołaniu go ze składu zarządu byłoby bezzasadne. DIAS zauważył, że z akt sprawy wynika, iż uchwały Zgromadzenia Wspólników z 1 lutego 2016 r. dokonujące zmian w zarządzie Spółki stanowiły następnie podstawę do ujawnienia zmian w KRS. Zostały one bowiem złożone w Sądzie rejestrowym wraz z wnioskiem o dokonanie zmian w KRS. Okoliczność złożenia przez Skarżącego rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki podważa również późniejsze zachowanie Strony, gdyż po 23 grudnia 2015 r. nadal podpisywał on, jako wiceprezes zarządu Spółki dokumenty dotyczące I. Sp. z o.o. Dotyczy to sprawozdania finansowego tej Spółki za okres 1 stycznia 2015 r. – 31 grudnia 2015 r., złożonego do Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie 18 lipca 2016 r., które jako kierownik Jednostki i wiceprezes zarządu Spółki podpisał – 30 marca 2016 r., w tym wchodzące w Jego skład: wprowadzenie do sprawozdania finansowego, bilans i rachunek zysków i strat, zestawienie zmian w kapitale własnym, rachunek przepływów pieniężnych, informację dodatkową i objaśnienia do ww. sprawozdania oraz sprawozdanie zarządu I. Sp. z o.o. z działalności Spółki za 2015 r. W żadnym z tych dokumentów nie ma jakiejkolwiek wzmianki o złożonej przez Stronę rezygnacji z pełnionej funkcji w zarządzie Spółki. Jest natomiast informacja o powołaniu Strony na tę funkcję uchwałą z 23 lipca 2015 r. W uchwale Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 30 czerwca 2016 r. udzielającej Stronie absolutorium z pełnienia funkcji wskazany został okres od 23 lipca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. Dowodzi to, że po złożonej rezygnacji nadal Skarżący prowadził sprawy Spółki. W sytuacji, gdyby Skarżący rzeczywiście złożył oświadczenie o rezygnacji z członkostwa w zarządzie, miał on możliwość odmowy podpisania tych dokumentów z podaniem przyczyny rezygnacji z członkostwa w zarządzie. Tego w żadnym przypadku jednak nie uczynił. Strona wniosła do tutejszego Sądu skargę na decyzję DIAS z dnia 26 lipca 2022 r., wnosząc o jej uchylenie w części co do orzeczonej wobec Strony jako byłego członka zarządu I. Spółka z o.o., solidarnej ze Spółką odpowiedzialności za jej zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz o umorzenie postępowania w tym zakresie jako bezprzedmiotowego. Ponadto Strona wniosła wnoszę o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie art. 205 § 1 k.s.h. w zw. z art. 61 k.c. w zw. z art. 98 k.c. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżący nie mógł skutecznie złożyć rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu wobec powołanego pełnomocnika podczas gdy jako jedyny członek zarządu w tamtym czasie, miał pełne prawo do składania oświadczeń woli w imieniu spółki i wbrew twierdzeniom organu brak było konieczności zmiany sposobu reprezentacji w tym przedmiocie albowiem co oczywiste, w przypadku zarządu składającego się z jednej osoby, to ta jedna osoba umocowana jest do działania w imieniu spółki, a umowa spółki stanowiła, że "W PRZYPADKU ZARZĄDU JEDNOOSOBOWEGO, JEDYNY CZŁONEK ZARZĄDU MA PRAWO SAMODZIELNA REPREZENTAGI SPÓŁKI"; 2) naruszenie art. 1091 k.c. w zw. z art. 205 § 2 k.s.h. poprzez jego błędną wykładnię i odmowę zastosowania polegającą na uznaniu, że w spółce nie powołano prokurenta, podczas gdy pełnomocnictwo z dnia 22 grudnia 2015 roku można traktować jako udzielenia prokury, w szczególności biorąc pod uwagę jego zakres, który jest tożsamy z zakresem prokury samoistnej; 3) naruszenie art. 107, art. 108, art. 116 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność ze spółką za jej zobowiązania podatkowe za miesiąc grudzień 2015 roku, podczas gdy już z dniem 23 grudnia 2015 roku zrezygnował on z pełnienia funkcji v-ce prezesa zarządu w spółce, a co za tym idzie nie może ponosić odpowiedzialności za jej zobowiązania, które przypadły po tym okresie; 4) naruszenie art. 116 § 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i odmowę zastosowania podczas gdy już z dniem 23 grudnia 2015 roku Skarżący zrezygnował z pełnienia funkcji v-ce prezesa zarządu w spółce, a co za tym idzie nie może ponosić odpowiedzialności za jej zobowiązania, które przypadły po tym okresie; 5) naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że spółka w okresie, w którym Skarżący był jej członkiem zarządu była niewypłacalna, podczas gdy organ w żaden sposób tego nie zweryfikował, a brak niewypłacalności spółki w czasie gdy był on członkiem zarządu, wyłącza możliwość zastosowania tego przepisu wobec Skarżącego; 6) naruszenie art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie ponad wszelką wątpliwość stanu faktycznego sprawy w szczególności tego w jakim okresie Skarżący pełnił funkcję v-ce prezesa zarządu spółki I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, stanu majątkowego spółki w okresie pełnienia przez niego funkcji v-ce prezesa zarządu, momentu powstania niewypłacalności spółki I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, charakteru udzielonego pełnomocnictwa z dnia 22 grudnia 2015 roku i tego czy stanowi ono prokurę czy pełnomocnictwo ogólne; 7) błąd w ustaleniach faktycznych przejawiający się w uznaniu, że Skarżący jako członek zarządu ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością za miesiąc grudzień 2015 roku, podczas gdy już z dniem 23 grudnia 2015 roku zrezygnował on z pełnienia funkcji v-ce prezesa zarządu w spółce, a co za tym idzie nie może ponosić odpowiedzialności za jej zobowiązania, które przypadły po tym okresie; 8) naruszenie art. 121 O.p. poprzez przyjęcie jedynie lakonicznego i ogólnikowego uzasadnienia decyzji, a co za tym idzie nieuczynienie zadość realizacji zasady pogłębiania zaufania do organów władzy publicznej; 9) naruszenie art. 121 O.p. poprzez prowadzenie przez organ postępowania w sposób niebudzący zaufania uczestników do władzy publicznej, w szczególności poprzez pominięcie danych i informacji wynikających z akt rejestrowych spółki I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub z odpisu pełnego KRS tej spółki, z których wynika, że w okresie za jaki wydana została decyzja Skarżący nie był v-ce prezesem zarządu spółki, a w momencie udzielania pełnomocnictwa (prokury) był on jedynym członkiem zarządu i skutecznie mógł reprezentować spółkę, w tym powołać pełnomocnika (prokurenta) i zgodnie z zasadami reprezentacji złożyć wobec niego rezygnację z pełnienia funkcji. Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi dokumentów (dwa pierwsze złożone uprzednio także do odwołania): - oświadczenia o rezygnacji z dnia 23 grudnia 2015 roku, - pełnomocnictwa z dnia 22 grudnia 2015 roku, - odpis pełny z KRS dla I. spółka z o.o.. Celem stwierdzenia faktu: złożenia przez Stronę rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu spółki I. w dniu 23 grudnia 2015 roku, skuteczności tego oświadczenia, legitymacji do jego złożenia oraz odbioru, prawa pełnomocnika (prokurenta) do działania odpowiedzialności skarżącego, podstaw uchylenia decyzji i umorzenia postępowania, braku niewypłacalności spółki w okresie pełnienia funkcji przez Skarżącego, braku możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Stronę oraz wszelkich okoliczności z tym związanych; Skarżący ponadto zawnioskował o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania: a) Skarżącego - na jego adres; b) M. M. - na adres: os. [...], [...] P.; c) M. T.M. T. - na adres: ul. [...], [...] P.; Celem stwierdzenia faktu: złożenia przez Skarżącego rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu spółki I. w dniu 23 grudnia 2015 roku, skuteczności tego oświadczenia, legitymacji do jego złożenia oraz odbioru, prawa pełnomocnika (prokurenta) do działania w imieniu spółki, braku przesłanek solidarnej odpowiedzialności skarżącego, podstaw uchylenia decyzji i umorzenia postępowania, braku niewypłacalności spółki w okresie pełnienia funkcji przez Stronę, braku możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Skarżącego oraz wszelkich okoliczności z tym związanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i nie znajdując podstaw do jego zmiany. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z nieco innych przyczyn aniżeli wskazane w skardze. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej także: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż organy obu instancji naruszyły przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w konsekwencji czego doszło również do naruszenia prawa materialnego. Sąd na wstępie pragnie odnieść do wniosku dowodowego zawartego w skardze. Podkreślić należy, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym możliwość prowadzenia dowodów jest wyjątkowa, bo obejmuje tylko dowód z dokumentów. Wszelkie dowody i wnioski dowodowe strona powinna składać we właściwym, merytorycznym postępowaniu, czyli przed organem, bo ten podmiot dokonuje oceny wniosku. Sąd takich kompetencji nie posiada, gdyż kontroluje tylko sposób działania organu. Wyjaśnić należy także, że na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Z regulacji tej wynika więc, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest jedynie uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi Strona skarżąca się nie zgadza (por. prawomocny wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 maja 2018 r., II SA/Ke 249/18, Lex nr 2510570 oraz wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, Lex 558886). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dokonuje się bowiem ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Dlatego też nie jest możliwe uwzględnienie wniosku dowodowego Strony. Sprawa, będąca przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu, dotyczy orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres miesiące grudzień 2015 r. oraz styczeń-czerwiec 2016 r. Zgodnie z treścią art. 107 § 1 O.p., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, które odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 29, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 3, art. 54, art. 55, art. 57, art. 59, art. 60, art. 64-66 oraz art. 76-76b o.p. stosuje się odpowiednio (art. 109 O.p.). Z dyspozycji zawartej w treści art. 116 O.p. wynika, że za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1177) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ustawodawca uregulował również zakres odpowiedzialności podatkowej członków zarządu. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 a także art. 52a O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przywołane regulacje prawne mają także zastosowanie do byłego członka zarządu. Z powyższego wynika zatem w sposób bezsporny, że aby możliwe było skutecznie obciążenie członka zarządu odpowiedzialnością za zobowiązania spółki muszą być spełnione kumulatywnie dwie przesłanki pozytywne, tj.: - dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz - egzekucja prowadzona z majątku spółki musi być w całości lub w części bezskuteczna. Odpowiedzialność członka zarządu spółki może zostać wyłączona pod warunkiem wykazania przez niego istnienia przesłanek negatywnych, takich jak: - zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu - w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, - wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ciężar wykazania wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności jest przeniesiony na członka zarządu, zaś organy podatkowe winny ograniczyć się do poddania weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności. Ten obowiązek organów podatkowych nie zmienia jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej. Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki na gruncie art. 116 O.p. organ zobowiązany jest wykazać jedynie przesłanki pozytywne przewidziane w przywołanym przepisie, tj. pełnienie funkcji członka zarządu w badanym okresie oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. W tym miejscu Sąd dopatrzył się jednak uchybień w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe. Należy wskazać, co podkreśla również organ odwoławczy, iż w pierwszej kolejności należy ustalić czy wskazana osoba pełniła funkcji członka zarządu w badanym okresie czyli w okresie, w którym upływał termin płatności badanego zobowiązania podatkowego. DIAS w zaskarżonej decyzji zgodził ze Stroną, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób dostateczny stanu faktycznego sprawy w kwestii ustalenia okresu, w którym Skarżący sprawował mandat wiceprezesa zarządu I. Sp. z o.o. Konsekwencją tego było obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości Spółki powstałe w okresie, kiedy nie sprawował on już funkcji w zarządzie Spółki. Organ pierwszej instancji uznał bowiem, że sprawował mandat wiceprezesa zarządu I. Sp. z o.o. w okresie od 23 lipca 2015 r. do 8 sierpnia 2016 r. Ustalenia te oparł na informacjach wynikających ze złożonego sprawozdania finansowego za 2015 r., wyjaśnieniach składanych przez byłego prezesa zarządu Spółki M. M., czy informacjach zamieszczonych w Centralnej Informacji KRS. Sąd powyższe ustalenia organu odwoławczego w pełni podziela. Jednakże zauważa, że zasadnicze ustalenia w sprawie zostały podjęte już po wydaniu decyzji pierwszej instancji. Z akt sprawy bowiem wynika, że organ pierwszej instancji pismami z 16 sierpnia 2021 r. i 29 listopada 2021 r. wystąpił do Sądu Rejonowego dla m. st. W. w W. o przesłanie akt rejestrowych Spółki potwierdzających zmiany składu zarządu Spółki. Sąd Rejonowy przy pismach z 10 stycznia 2022 r. i 18 lutego 2022 r. przesłał protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenie Wspólników I. Sp. z o.o. z 23 lipca 2015 r. wraz z podjętymi wyżej uchwałami potwierdzającymi ww. zmiany w składzie zarządu Spółki oraz w gronie jej wspólników. Przesłał również protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki I. Sp. z o.o. z 1 lutego 2016 r., w toku którego Zgromadzenie Wspólników reprezentowane przez Stronę i M. M. podjęło uchwały o odwołaniu dotychczasowego zarządu Spółki (uchwała nr 1/2016) oraz powołaniu na stanowisko prezesa zarządu M. C. (uchwała nr 2/2016). M. M. 21 grudnia 2015 r. złożył rezygnację z mandatu członka zarządu ww. Spółki. Zdaniem DIAS ustalenia te dowodzą, że od 23 lipca 2015 r. do 1 lutego 2016 r., tj. do odwołania z pełnionej funkcji uchwałą 1/2016 z 1 lutego 2016 r. Skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu Spółki. Zmiany składu zarządu Spółki zostały ujawnione w Centralnej Informacji KRS – 22 marca 2016 r. (nadanie mandatu) i 8 sierpnia 2016 r. (odwołanie z pełnionej funkcji). Jednocześnie DIAS wskazał, że uchwała w sprawie powołania członka zarządu spółki wywołuje skutki z chwilą podjęcia, a nie z chwilą zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wpis ten ma charakter deklaratoryjny i nie decyduje o tym, czy dana osoba jest, czy nie jest członkiem zarządu. W przypadku Strony uchwały powołujące i odwołujące Skarżącego ze sprawowanej funkcji w Spółce nie zostały zaskarżone. Zatem nie ma podstaw by kwestionować ich ważność. Sąd nie może zaaprobować sytuacji, w której podstawowe dla sprawy ustalenia faktyczne są dokonywane dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Zgodnie bowiem z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Treść tego przepisu wyraźnie wskazuje, że organ odwoławczy może wyłącznie przeprowadzić postępowanie dowodowe uzupełniające, nie może zaś wyręczyć organu pierwszej instancji z obowiązku ustalenia kluczowych dla sprawy okoliczności. Kierując się tym tokiem myślenia można dojść do absurdalnego wniosku, że w niniejszej sprawie jedynym obowiązkiem organu pierwszej instancji było wydanie przed upływem terminu przedawnienia decyzji orzekającej o odpowiedzialności solidarnej Strony, jako byłego członka zarządu Spółki, za jej zaległości podatkowe. Zgodnie z treścią w art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres objęty decyzją pierwszej instancji, tj. grudzień 2015 r. oraz styczeń-czerwiec 2016 r. upłynął w 2016 r. Zatem licząc od końca 2016 r., organ miał 5 lat na wydanie decyzji, tj. do końca 2021 r. W rozpoznanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana dnia 31 grudnia 2021 r., czyli przed upływem terminu do wydania decyzji. Organ odwoławczy, po otrzymania odwołania Strony od powyższego rozstrzygnięcia, starając się naprawić opisane uchybienie organu pierwszej instancji, uchylił decyzję z dnia 31 grudnia 2021 r. i orzekł o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki za grudzień 2015 r. i umorzył, jako bezprzedmiotowe, postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu I. Spółka z o.o., za jej zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Mając na względzie wskazane powyżej okoliczności, Sąd uznał, że podstawowe i istotne, z punktu widzenia kierunku rozstrzygnięcia okoliczności, nie zostały ustalone w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Kwestia okresu, w którym Skarżący był Członkiem Zarządu Spółki została opisana przez organ odwoławczy, który w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że podstawą tych ustaleń były dokumenty przesłane z Sądu Rejonowego dla Miasta [...] W. z pismami z dnia 10 stycznia 2022 r. oraz 18 lutego 2022 r. Na podkreślenie zasługuje fakt, że organ drugiej instancji w toku postępowania wywołanego odwołaniem Skarżącego od decyzji z dnia 31 grudnia 2021 r., ustalił inny okres za który można było orzec o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu I. sp. z o.o., gdyż uczynił to tylko za 1 miesiąc, tj. za grudzień 2015 r. Natomiast NUS decyzją pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego za 7 miesięcy, tj. za grudzień 2015 r. oraz miesiące styczeń - czerwiec 2016 r. Sąd stwierdza, że stanowi to ewidentne naruszenie art. 127 O.p. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O.p. organ drugiej instancji zobowiązany jest nie tylko do odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ale przede wszystkim do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W wyniku złożenia przez stronę środka zaskarżenia organ odwoławczy winien przeanalizować cały materiał dowodowy i dokonać samodzielnej jego oceny. Z cytowanej regulacji prawnej, w sposób oczywisty wynika, że obowiązkiem organu drugiej instancji jest ponowne rozpatrzenie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Powyższy przepis koresponduje z art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z 4 listopada 1950 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 61 poz. 284, z późn. zm.), zgodnie z którym każdy, czyje prawa i wolności zawarte w niniejszej konwencji zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego także wówczas, gdy naruszenia dokonały osoby wykonujące swoje funkcje urzędowe. Również art. 2 ust. 3 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych (Dz.U. z 1977 r. Nr 38 poz. 167) gwarantuje każdej osobie, której prawa lub wolności uznane w tym Pakcie zostały naruszone, prawo do skutecznego środka ochrony prawnej. Prawo zaskarżania decyzji wydanych w I instancji ma swoje oparcie również w art. 78 Konstytucji RP, zgodnie z którym każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego stanowi również gwarancję tzw. sprawiedliwości proceduralnej (w sprawie pojęcia sprawiedliwości proceduralnej zob. M. Borucka-Arctowa, Zaufanie do prawa jako wartość społeczna i rola sprawiedliwości proceduralnej [w:] Teoria prawa. Filozofia prawa. Współczesne prawo i prawoznawstwo, Toruń 1998, s. 19 i n.; Z. Kmieciak, Postępowanie administracyjne w świetle standardów europejskich, Warszawa 1997, s. 41 i n.; tenże, Idea sprawiedliwości proceduralnej w prawie administracyjnym (Założenia teoretyczne i doświadczenia praktyki), PiP 1994, nr 10, s. 61 i n.; tenże, Ogólne zasady..., s. 147 i n.; E. Łętowska, J. Łętowski, O państwie prawa..., s. 73 i n.). Oznacza to, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. Organ w rozpatrywanej sprawie powinien zastosować art. 233 § 2 O.p. i wydać decyzję kasatoryjną, tj. uchylić w całości decyzję NUS przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zgodnie bowiem z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z regulacji zawartej w art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. O tym, czy postępowanie powinno być przeprowadzone w całości lub w znacznej części decyduje nie ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie mają być przedmiotem dowodzenia (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 stycznia 2023 r. o sygn. akt I SA/Łd 666/22). W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji nie dokonał kluczowych ustaleń stanu faktycznego. Zebrany przez ten organ materiał dowodowy był niekompletny i następnie w podstawowy zakresie został zebrany przez organ odwoławczy a następnie przez niego oceniony, co dało wyraz w treści zaskarżonej decyzji. Sąd podkreśla, że podobnych wniosków można dojść analizując orzecznictwo sądów administracyjnych. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w wyroku z dnia 13 stycznia 2023 r. o sygn. akt I SA/Po 503/22 wskazał, że prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wyroku z 9 stycznia 2023 r. o sygn. akt I SA/Gl 1054/22 stwierdził, że dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 września 2022 r. o sygn. akt I SA/Go 254/22 wskazano, że podejmowane przez organ drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lipca 2022 r. o sygn. akt III FSK 79/22 zauważył, że ustawodawca co prawda posłużył się w art. 233 § 2 O.p. pojęciem "może", to orzeczenie merytoryczne drugiej instancji w przypadku uzupełnienia na etapie postępowania odwoławczego materiału dowodowego w znacznej części, czyniłoby decyzję ostateczną wadliwą ze względu na art. 127 O.p., który oddaje zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Sąd jednocześnie zauważa, że uchylenie decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p., a tak powinien zachować się organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie, nie tworzy powtórnego obowiązku gromadzenia już zebranych w sprawie dowodów. Przeprowadzone uprzednio dowody przez fakt uchylenia decyzji nie tracą swej mocy dowodowej, lecz stanowią materiał dowodowy podlegający ocenie wraz z materiałem zebranym w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Z uwagi na wskazane powyżej uchybienia, Sąd uznał za przedwczesne wypowiadanie się co do pozostałych zagadnień dotyczących istoty sprawy. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, a w oparciu o treść art. 135 p.p.s.a. rozstrzygnięciem tym objął również decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji. Rozpoznając sprawę ponownie organy przyjmą stanowisko zaprezentowane w niniejszym wyroku. lp