I FSK 1852/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 157/20 w sprawie ze skargi W.I. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia 20 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oraz za okres od stycznia do czerwca 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. na rzecz W.I. kwotę 10.898 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna dotyczy wyroku z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 157/20, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę W.I. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z 20 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oraz za okres od stycznia do czerwca 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. 16 października 2017 r. wszczął u W.I. (dalej: "strona" lub "skarżący") kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 r. do czerwca 2015 r. W trakcie kontroli ustalono, iż w deklaracjach dla podatku od towarów i usług skarżący zawyżył podatek naliczony o kwoty podatku wynikające z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Strona zaniżyła także podatek naliczony oraz zaniżyła podatek należny w wyniku nieprawidłowego zaewidencjonowania w marcu 2015 r. faktury korygującej objętej odwrotnym obciążeniem, zawyżyła w kwietniu 2014 r. i lutym 2015 r. podatek naliczony z związku z odliczeniem podatku od zakupu towaru objętego odwrotnym obciążeniem, zaniżyła w kwietniu 2014 r. i lutym 2015 r. podatek należny w związku z niewykazaniem podatku od zakupu towaru objętego odwrotnym obciążeniem, zawyżyła w lutym i kwietniu 2014 r. podatek naliczony w związku z nieprzedłożeniem dowodów zapłat i faktur potwierdzających dokonanie nabyć oraz zawyżyła w marcu 2014 r. podatek naliczony w związku z nieprzedłożeniem faktury potwierdzającej dokonanie nabycia. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji wydał 8 października 2019 r. decyzję, w której w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości określił skarżącemu wysokość kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2014 r. do czerwca 2015 r. Po rozpatrzeniu odwołania, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z 20 grudnia 2019 r. uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w zakresie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za luty 2015 r. oraz w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego za kwiecień 2014 r. i marzec 2015 r. i określił za te okresy wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych oraz wysokość zobowiązania podatkowego, a w pozostałym zakresie decyzję utrzymał w mocy. Odnosząc się do wniosku o przekazanie sprawy do rozpoznania i rozstrzygnięcia przez właściwy organ odwoławczy, z zachowaniem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz.1325, dalej: "Ordynacja podatkowa"), w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, a więc m.in. w przypadku decyzji wydanej przez organ, który wydał wynik kontroli celno-skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Zgodnie z powyższymi przepisami, organem właściwym do rozpatrzenia odwołania z 4 listopada 2019 r. wniesionego przez skarżącego jest Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. Naczelnik wskazał, że istotą sporu w sprawie jest prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez [...]. Przeprowadzone przez organ podatkowy postępowania wykazały, że skarżący uwzględnił w deklaracjach VAT-7 podatek wykazany na fakturach VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Mając na uwadze całość zebranego materiału dowodowego i szczegółowo opisany stan faktyczny organ stwierdził, że faktury, na których jako sprzedawcę wskazano powyższych kontrahentów, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci dostawy towarów i wykonania robót budowlanych i nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. W związku z poczynionymi w sprawie ustaleniami faktycznymi, zdaniem organu odwoławczego, zasadnie pozbawiono skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez opisywane podmioty, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). W ocenie organu podatkowego, faktury VAT wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a opisują jedynie transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zdaniem organu odwoławczego, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy wykazał, na podstawie jakich dowodów ustalony został stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności, oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Stanowisko swoje w tym zakresie organ przekonująco uzasadnił, w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124, art. 181 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej Ordynacji podatkowej, art. 78 Konstytucji i art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 ust. 1 pkt 2 i art. 83 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz w zw. z art. 221a § 1 Ordynacja podatkowa w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia o prawidłowości zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez omawianych kontrahentów oraz błędnego zaewidencjonowania przez skarżącego faktur VAT wystawionych przez [...]. W ocenie Sądu, poczynione przez organy podatkowe ustalenia potwierdzają, że skarżący nie miał prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur, albowiem nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Sąd za bezpodstawne uznał także zarzuty naruszenia przepisów praw materialnego. Skoro sporne faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że bierze udział w bezprawnym procederze mającym na celu wystawianie oraz wprowadzanie do obrotu gospodarczego tzw. pustych faktur VAT, to znaczy, że nie nabył on prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT. Skarżący przyjął do rozliczenia faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Organy podatkowe nie naruszyły zatem art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) lub pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Skoro transakcje opisane na fakturach w ogóle nie zostały zrealizowane, wówczas nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: A. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy: a) rozstrzygnięcia Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego, działającego jako organ obu instancji, obarczone są rażącymi naruszeniami przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy KAS, w wyniku: - rażąco dowolnej, a nie swobodnej, oceny dowodów (co stanowi o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 tej ustawy), przejawiającej się zwłaszcza w nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu sprawy informacji wynikających z pisemnego oświadczenia a R.P. z 12 listopada 2019 r. oraz w bezzasadnym negowaniu możliwości posiadania przez skarżącego w analizowanym okresie środków finansowych poza systemem bankowym; - zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy oraz bezzasadnego przyjęcia, iż kwestionowane w sprawie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także rozstrzygania obiektywnych wątpliwości na niekorzyść strony; - bezpodstawnej odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego, w sytuacji gdy nie zaistniały negatywne przesłanki do uwzględnienia tego wniosku, a wniosek obejmował okoliczności istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy; - bezzasadnego uznania, że wniosek dowodowy strony zmierzał jedynie do wydłużenia trwania postępowania; - bezzasadnego zaniechania zbadania świadomości strony w zakresie zachowania przez niego należytej staranności i dobrej wiary z kwestionowanymi w sprawie kontrahentami; - braku konsekwencji w wyrażaniu ocen przez organ KAS w treści obu jego decyzji, co uniemożliwia stwierdzenie, który stan faktyczny organ ten przyjął rzeczywiście za podstawę niekorzystnego dla skarżącego rozstrzygnięcia sprawy; b) Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. - działając i wydając decyzję jako organ "odwoławczy" - dopuścił się naruszenia art. 78 Konstytucji RP oraz art. 127 w zw. z art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej na skutek naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez rozstrzyganie niniejszej sprawy na etapie odwoławczym, w sytuacji gdy był on również organem rozstrzygającym sprawę w pierwszej instancji; 2. art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. na skutek formułowania stanowiska i rozstrzygania sprawy przez Sąd pierwszej instancji z pominięciem istotnych okoliczności wynikających z akt sprawy (zatem nie na podstawie akt sprawy) oraz na skutek braku ustosunkowania się do zarzutów i argumentacji zawartych w skardze, co przejawiło się: a) w bezzasadnym zignorowaniu braku spójności w ocenie dokonanej przez organ KAS w zakresie postaci nierzetelności kwestionowanych w sprawie faktur, pominięciu niekonsekwencji organu w ocenie transakcji między skarżącym a kwestionowanymi kontrahentami oraz dowolnym wyborze jednej z takich ocen i uczynienie z niej podstawy rozstrzygnięć organu KAS - w sytuacji gdy treść obu decyzji organu KAS nie pozwala na jednoznaczne wskazanie, która z kilku wyrażonych przez ten organ ocen stanowiła podstawę rozstrzygnięcia – - Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie wyjaśnił, dlaczego akurat ta dowolnie wybrana przez niego jedna z ocen wyrażonych przez organ KAS zasługuje na walor podstawy rozstrzygnięcia sprawy, - Sąd pierwszej instancji zignorował przytoczone w skardze zapisy zawarte w obu decyzjach organu KAS, wskazujące, że organ ten nie był konsekwentny w ocenie kwestionowanych transakcji; b) w kreowaniu, w zastępstwie organu, stanu faktycznego sprawy, który – w świetle niejasności wynikającej z treści decyzji organu KAS - miałby stanowić podstawę niekorzystnych dla skarżącego rozstrzygnięć organu, w efekcie czego Sąd orzekał w tym zakresie jako sąd faktu, podczas gdy sądy administracyjne rozstrzygają sprawy jako sądy prawa; c) w przyjęciu, iż w zakresie ustaleń co do możliwości skorzystania przez skarżącego ze środków finansowych poza systemem bankowym ciężar dowodu spoczywa w zasadzie wyłącznie na podatniku; d) w bezpodstawnym antycypowaniu o rezultacie i nieprzydatności dla sprawy dowodu objętego wnioskiem dowodowym skarżącego, bezzasadnie nieuwzględnionym przez organ KAS; e) w bezpodstawnym przyjęciu, iż zaistniały przesłanki do odstąpienia przez organ KAS od oceny świadomości strony w zakresie zachowania przez niego należytej staranności i dobrej wiary w relacjach z kwestionowanymi kontrahentami; f) w zignorowaniu argumentacji skargi dotyczącej spełnienia podnoszonych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wymogów koniecznych w przypadku rezygnacji z dewolutywności środka odwoławczego; 3. art. 134 § 1 p.p.s.a. na skutek zaniechania wyczerpującego wyjaśnienia kwestii związanej z przedawnieniem zobowiązań podatkowych objętych niniejszą sprawą, co przejawiło się w lakonicznym stwierdzeniu Sądu pierwszej instancji, że na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zawiadomienia strony dokonanego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej doszło do zaistnienia określonej w art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych - w tym zakresie podnieść trzeba, że Sąd uznał z własnej inicjatywy, że odniesienie się do kwestii przedawnienia jest niezbędne, jednakże stanowisko Sądu uznać należy za bezzasadne, albowiem przy jego formułowaniu Sąd pominął istotne okoliczności sprawy, które winny być wzięte pod uwagę przy badaniu kwestii analizowanego przedawnienia. B. prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 86 ust. 1 (przez jego niezastosowanie do zakwestionowanych transakcji) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) (przez jego błędne zastosowanie) ustawy o VAT poprzez bezzasadne pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych w sprawie faktur VAT; 2. art. 70 § 1 w zw. z art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 oraz w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek nieprawidłowego uznania - wbrew zasadzie zaufania - iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do listopada 2014 r. i w efekcie bezpodstawnego, albowiem w warunkach przedawnienia we wskazanym zakresie czasowym, wydania decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych oraz określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT w wysokościach innych, niż zadeklarowane, co w szczególności wiązało się z naruszeniem art. 70c Ordynacji podatkowej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. Skarżący wniósł także o przeprowadzenie dowodu z dokumentu urzędowego w postaci postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z 4 maja 2020 r. o przedstawieniu zarzutu skarżącemu, sporządzonego w ramach postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez tego Naczelnika pod sygnaturą [...]; którego wszczęcie miało w ocenie organu KAS (jako organu podatkowego) zaktualizować w niniejszej sprawie przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - na okoliczność wykazania, iż w rzeczywistości nie było procesowej konieczności wszczynania 6 grudnia 2019 r. postępowania k.k.s., skoro tak istotna czynność procesowa, jak sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu, została zrealizowana dopiero w kilka miesięcy po wszczęciu tego postępowania, zatem wszczęcie tego postępowania miało charakter instrumentalny, ukierunkowany wyłącznie na osiągnięcie skutku prawnego przewidzianego w ww. przepisie Ordynacji podatkowej w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych niniejszą sprawą - a przeprowadzenie tego dowodu jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o uchylenie w całości obu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., oraz o zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania, w tym także z tytułu zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ze względu na trafność zarzutów związanych z kwestią przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Formułując zarzuty naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 oraz w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej autor skargi wskazuje na nieprawidłowe jego zdanie uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do listopada 2014 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zatem, że zaskarżona decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. nie została wydana w warunkach przedawnienia. Uzasadniając tak sformułowany zarzut strona skarżąca powołała się m.in. na treść uchwały 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), z której wynika, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu powołanej uchwały NSA wskazał, że w pierwszym rzędzie sądy administracyjne powinny badać czy w odpowiednim czasie doszło do wydania przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 kodeksu postępowania karnego (dalej: "k.p.k.") w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Wskazano też, iż obowiązkiem organu jest dokonanie oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadkach wątpliwych, w szczególności gdy moment wszczęcia postępowania jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Odnosząc się następnie do działań jakie powinny podjąć sądy administracyjne rozpatrujące przedmiotowe sprawy, w uchwale wskazano, że powinny one, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a., badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Okoliczność tę należy ustalić w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. Jednocześnie wskazano na przykładowe okoliczności, jakie mogą potwierdzić fakt instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego tj.: istnienie negatywnych przesłanek procesowych, braki podmiotowe lub przedmiotowe, które powodują, że już w momencie wydania postanowienia jasnym jest, że cele postępowania karnego-skarbowego nie będą mogły być zrealizowane; brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnego. W rozpoznawanej sprawie zarówno organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji wydały swoje rozstrzygnięcia przed podjęciem powołanej uchwały, a więc z oczywistych względów nie mogły odnieść się do tez z tej uchwały wynikających w kontekście instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jednakże analizując treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, iż wypowiedź Sądu pierwszej instancji w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją organu podatkowego jest niewystarczająca, bowiem stwierdził on jedynie, iż "Ponieważ sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych za okresy od kwietnia 2014 r. do czerwca 2015 r., należy – mimo braku zarzutów odnoszących się do tej kwestii - w pierwszej kolejności odnotować, że orzekanie przez organ było dopuszczalne ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), które nastąpiło 6 grudnia 2019 r., o czym Skarżący zgodnie z art. 70c O.p. został prawidłowo poinformowany 13 grudnia 2019 r." (str. 44 uzasadnienia wyroku). W wypowiedzi tej brak jest istotnych w świetle powołanej uchwały elementów, w tym m.in. informacji: - czego dotyczyło postępowanie karne skarbowe, czy obejmowało swym zakresem zobowiązania podatkowe za okresy rozliczeniowe, których dotyczy zaskarżona decyzja, - jaki organ wszczął to postępowanie i w jaki sposób, - jaki organ dokonał zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, - komu i w jaki sposób doręczone zostało zawiadomienie dokonane w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, - jakie czynności były podejmowane w ramach wszczętego postępowania. Zbyt lakoniczna wypowiedź Sądu pierwszej instancji uniemożliwia przeprowadzenie instancyjnej kontroli twierdzeń organu podatkowego, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2014 r. - objętych zaskarżoną decyzją - w kontekście podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów oraz przedstawionej na ich poparcie argumentacji. Z tego powodu zachodzi konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, w celu ponownego rozpoznania sprawy. Z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa, na obecnym etapie postępowania Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż mając na względzie daleko idące skutki uwzględnionego zarzutu procesowego, przedwczesne byłoby odnoszenie się do pozostałych zarzutów procesowych, a tym bardziej do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które należy rozpatrywać na kanwie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego danej sprawy. Jedynie dla porządku należy zauważyć, iż podnoszona przez stronę skarżącą kwestia rozpoznania sprawy w trybie odwoławczym przez ten sam organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji była już wielokrotnie wyjaśniania w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela prezentowany w tym zakresie pogląd, iż przepisy ustawy o KAS (art. 33 ust. 1 pkt 3 i art. 83 ust. 1) oraz art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej w określonych sytuacjach wyraźnie powierzały naczelnikom urzędów celno-skarbowych rolę organów odwoławczych w razie zaskarżenia wydanych przez ten organ decyzji w I instancji. Ustawodawca - w stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy - zdecydował zatem o zastosowaniu w takim przypadku środka zaskarżenia o charakterze niedewolutywnym i odstąpił od zasady rozpatrywania odwołania przez organ wyższego stopnia, wyjaśniając powody przyjęcia takiego rozwiązania prawnego w uzasadnieniu do projektu wprowadzanych w tym zakresie zmian. Brak akceptacji takiego modelu prawnego nie może skutkować zakwestionowaniem legalności kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji decyzji (podobnie wyroki NSA z: 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 18/21; 17 października 2024 r., sygn. akt I FSK 989/24 – publ. CBOSA). Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż na zasadzie art. 106 § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a. uwzględnił wniosek dowodowy strony skarżącej zawarty w skardze kasacyjnej (str. 4), aby Sąd pierwszej instancji również w oparciu o przedłożone przez stronę dokumenty mógł dokonać całościowej oceny kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu obowiązkiem Sądu pierwszej instancji będzie w pierwszej kolejności przedstawienie oceny okoliczności wskazujących, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, w kontekście treści uchwały I FPS 1/21. Dopiero w dalszej kolejności Sąd winien dokonać merytorycznej oceny w zakresie sporu zaistniałego pomiędzy stronami na tle rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2014 i 2015 r. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydane zostało na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. |Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Maja Chodacka |Danuta Oleś (spr.) |Marek Kołaczek |