II FSK 997/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Artur Kot, , Protokolant - asystent sędziego Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 43/22 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 16 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2015-2016 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 997/22 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę W. S. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2015 i 2016. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z dnia 16.11.2021 r. utrzymał w mocy swą decyzję z dnia 6.05.2021 r., którą określił wysokość zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015: na zasadach ogólnych w kwocie 3.453 zł oraz z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 95.000 zł i za rok 2016: na zasadach ogólnych w kwocie 3.469 zł oraz z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 410.087 zł. Organ podatkowy ustalił, że po rozwiązaniu w 2014 r. dwóch spółek jawnych, w których zięć skarżącego był jednym z dwóch wspólników i podziale majątku tych spółek w postaci sześciu działek gruntu o łącznej powierzchni 10,2607 ha w ten sposób, że każdy z byłych wspólników otrzymał wynoszący ½ udział we własności tych nieruchomości, zięć skarżącego swoje udziały we wszystkich tych nieruchomościach o łącznej wartości 13.500.000 zł podarował żonie, a ta podarowała je swemu ojcu – czyli skarżącemu, który z kolei udzielił swemu zięciowi nieograniczonego pełnomocnictwa w zakresie zarządzania i dokonywania obrotu tymi nieruchomościami; identycznie postąpił drugi z byłych wspólników - z tą różnicą, że jego żona obdarowała swą matkę. Skarżący dnia 25.06.2014 r. zgłosił w Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej rozpoczęcie działalności gospodarczej, jako przedmiot działalności wskazując kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, doradztwo techniczne i prowadzenie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych orz budową dróg i autostrad, a także wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych. Ponadto zawarł z firmą doradztwa podatkowego umowę o obsługę księgową za wynagrodzeniem 20 zł netto miesięcznie, wskazując, że pierwszym miesiącem, za jaki będzie wystawiona faktura, będzie grudzień 2016 r. Nieruchomości wpisał do ewidencji środków trwałych (choć nie zgłosił ich do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale opłacał od nich podatek rolny). Jeszcze w 2014 r. zawarte zostały dwie umowy, których stroną był skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, na wynajem powierzchni działek pod reklamy oraz – ze spółką jawną, której wspólnikiem był zięć skarżącego, będący jego pełnomocnikiem do sprawowania zarządu nieruchomościami – o wykonanie robót budowlanych przy budowie hali spedycyjnej wraz z budynkiem biurowym i infrastrukturą techniczną, a także przedwstępna umowa sprzedaży działek podmiotowi zewnętrznemu; w 2015 r. – zawarta została umowa dzierżawy dwóch działek gruntu oraz odrębna umowa o współpracy – znowu ze spółką, której udziałowcem był zięć skarżącego będący także jego pełnomocnikiem - celem realizacji inwestycji w postaci budowy bazy autobusowej wraz z dworcem; w 2016 r. kolejna umowa sprzedaży dwóch działek gruntu (również na rzecz podmiotów powiązanych personalnie z pełnomocnikiem skarżącego); w 2017 r. - umowa o naprawę reklamy. Ponadto w 2017 r. skarżący wniósł kolejne trzy działki jako część swojego przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, w której został komandytariuszem, po czym złożył wniosek o wykreślenie go z rejestru przedsiębiorców. W ocenie organu podatkowego powyższe okoliczności wykazują, że skarżący w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej: u.p.d.o.f.), podejmując jedynie działania w ramach zwykłego zarządu nieruchomościami oraz nie podejmując działań w deklarowanym przedmiocie działalności gospodarczej. Nie mógł także skorzystać z ochrony wynikającej z uzyskania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydane one zostały na podstawie opisu zdarzeń przyszłych, z których wynikało, że prowadzi on działalność gospodarczą. W skardze na tę decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 6 i pkt 8 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że nie prowadził działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy sprzedał nieruchomość wykorzystywaną na potrzeby tej działalności i wprowadzoną do ewidencji środków trwałych, a także naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 199a § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: O.p.) w powiązaniu z art. 2 i art. 7 Konstytucji przez pominięcie twierdzeń skarżącego i dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego. Ponadto zarzucił naruszenie art. 119a § 1 O.p. przez jego zastosowanie, mimo, że przepis ten jeszcze nie obowiązywał, art. 14k § 1 O.p. przez naruszenie gwarancyjnego charakteru interpretacji i art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 O.p. przez ich instrumentalne zastosowanie celem zapobieżeniu przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało wpływu na bieg sprawy, ponieważ decyzje, w tym ostateczna, zostały wydane przed upływem terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych za lata 2015 i 2016, a więc przed upływem roku 2021 i roku 2022. Zasadnie przyjęto, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a prowadzenie takiej działalności jedynie pozorował; nie ma więc podstaw odwołanie się do poglądu wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 r. (II FPS 1/21), zgodnie z którym to właściciel nieruchomości dokonujący jej wynajmu decyduje, czy czynność ta podejmowana jest w ramach działalności gospodarczej, czy też w ramach wykonywania prawa własności - jako że zarówno sprzedaży, jak i wynajmu działek w ramach prowadzenia działalności gospodarczej skarżący z przyczyn obiektywnych dokonać nie mógł. Oddanie zięciowi pełnego władania majątkiem otrzymanym w darowiźnie od córki wynikało z realizacji stosunków rodzinnych, a nie relacji gospodarczych; działania mające uprawdopodobnić prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącego również podejmowane były głównie przez jego pełnomocnika, często bez udziału tego ostatniego i w realizacji interesów spółek tego pełnomocnika. Skarżący nie prowadził biura, nie ponosił kosztów typowych dla prowadzenia działalności gospodarczej (telefony, energia elektryczna, przejazdy), nie dysponował też żadnym zapleczem i wyposażeniem umożliwiającym prowadzenie działalności o profilu wskazanym w zgłoszeniu do ewidencji działalności gospodarczej, a działki gruntu wprowadzone do ewidencji środków trwałych w krótkim czasie przez ciąg darowizn wracały do pierwotnych właścicieli z kręgu rodziny, którzy rzeczywistą działalność gospodarczą prowadzili; nieruchomości te były też obciążone hipotekami zabezpieczającymi finansowanie działalności tych osób. Szeroki zakres pełnomocnictwa udzielonego zięciowi i brak odpowiedzialności pełnomocnika wobec właściciela nieruchomości za podejmowane działania jest charakterystyczne dla realizacji związków rodzinnych, a nie wykonywania działalności gospodarczej. Z rzekomego obrotu nieruchomościami skarżący wykazywał znaczne straty, a sprzedaż tych nieruchomości w istocie stanowiła ich odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Czynności prawne sprzedaży nie zostały zakwestionowane przez organ podatkowy, nie było więc potrzeby występowania do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego; w sprawie nie dokonano też rozstrzygnięć na podstawie art. 119a § 1 O.p. w zakresie unikania opodatkowania, a indywidualne interpretacje, na których ochronną funkcję skarżący się powołał, zostały wydane w innym stanie faktycznym – a mianowicie przy założeniu, że prowadzi on działalność gospodarczą. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zwrot kosztów postępowania w wysokości prawem przypisanej. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: - art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 6 i pkt 8 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej i że okoliczności wynajmowania i zbycia nieruchomości nie wskazywały na to, że były one dokonane w ramach prowadzonej działalności, podczas gdy przedmiotem sprzedaży była nieruchomość wykorzystywana na potrzeby tej działalności (najem) i wprowadzona do ewidencji środków trwałych, a więc przychody uzyskane z tej sprzedaży, jak również z jej wynajmu, winny zostać zakwalifikowane do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wymienionych przepisów; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej, skutkującą bezpodstawnym niezakwalifikowaniem osiągniętych przez skarżącego w 2015 i 2016 r. przychodów z najmu i ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego i uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie, to jest przyjęcie bezprawnego stanowiska, że osiągnięte przez skarżącego przychody z najmu i ze sprzedaży nieruchomości mogą zostać zakwalifikowane do źródła przychodów, o których mowa w tym przepisie (najem), bowiem, jak uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny za organem podatkowym, przychody te nie stanowią przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej; - art. 14k § 1 w związku z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię, a w efekcie niewłaściwe zastosowanie z uwagi na nieuwzględnienie pełnego zakresu ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnych wydanych na skarżącego; - art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. przez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na wydaniu przez organ podatkowy postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przeciwko Skarżącej, przy czym dokonanie tej czynności nie było związane z faktycznym podejrzeniem popełnienia przez Skarżącą któregokolwiek z czynów opisanych w K.k.s., a miało na celu wyłącznie przerwanie biegu terminu przedawnienia podatkowego, co w świetle najnowszego orzecznictwa czyni takie przerwanie bezskutecznym; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo rażącego naruszenia przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie: - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. przez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu podatkowego ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania; - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję; - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 180 i art. 127 O.p. z uwagi na fakt, że Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 199a § 1 O.p. przez nieuwzględnienie skargi wobec przyjęcia, iż nie zachodzi potrzeba jego zastosowania pomimo pojawiających się w sprawie wątpliwości organu podatkowego co do zaistnienia stosunku prawnego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 i art. 14k O.p. przez naruszenie gwarancyjnego charakteru interpretacji podatkowej i jej zasady nieszkodzenia, mającej swoje źródło w konstytucyjnej zasadzie zaufania do organu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 119a § 1 O.p. przez błędne uznanie, iż organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia powyższych przepisów O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy miało miejsce jego zastosowanie w sprawie, mimo, iż niniejszy przepis nie obowiązywał w 2015 i do lipca 2016 r.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 O.p. przez zaniechanie sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji i usankcjonowanie tego błędu przez Sąd; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędne uznanie, że decyzja organu odwoławczego nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, gdy w istocie do takich naruszeń doszło, bowiem nie zostało wykluczone instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; - art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i art. 191 O.p. przez dokonanie przez organ podatkowy błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, w wyniku czego organ ten uznał, że sprzedaż nieruchomości nie wyczerpuje przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej, a uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego wynika, że czynność sprzedaży nieruchomości i jej wynajem dokonane były w ramach działalności gospodarczej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niepełnego zebrania materiału dowodowego, a także dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady prawdy obiektywnej, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna być uchylona, a tym samym zaakceptowanie uchybień proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, między innymi zaakceptowanie naruszenia przez organ podatkowy art. 14k § 1 O.p. przez błędne uznanie, iż uzyskane indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie posiadają mocy wiążącej w odniesieniu do stanu sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3, art. 14c § 1 oraz art. 14k § 1 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, że stan faktyczny przedstawiony we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest tożsamy ze stanem faktycznym, na którym opiera się zaskarżona decyzja, podczas gdy stan faktyczny przedstawiony we wnioskach o wydanie interpretacji nie uległ zmianie i jest tożsamy ze stanem faktycznym stanowiącym podstawę decyzji – a w konsekwencji na wadliwym ustaleniu, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa; - art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli, polegające na braku całkowitego rozpoznania sprawy; - art. 2a O.p. w związku z art. 2 Konstytucji przez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, naruszające zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika. W piśmie procesowym, które do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło dnia 20.03.2025 r. skarżący powołał się na wnioski wypływające z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 r. (II FPS 1/21), akcentując, że o wydzieleniu z majątku podatnika, będącego osobą fizyczną, składników majątku mających służyć działalności gospodarczej, decyduje zamiar samego podatnika, zazwyczaj powiązany z wprowadzeniem tych składników do ewidencji środków trwałych, toteż jeżeli nieruchomość została wpisana do tej ewidencji i była amortyzowana, to zarówno jej zbycie w wykonaniu działalności gospodarczej, jak też jej uprzednie wykorzystywanie na potrzeby związane z działalnością gospodarczą uzasadnia kwalifikowanie przychodów z jej zbycia do przychodów z działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stanowi ona w zasadniczym stopniu powtórzenie skargi, jedynie ze wzbogaceniem podstaw kasacyjnych o przepisy P.p.s.a., które miał naruszyć Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zasadniczym problemem spornym w sprawie jest ustalenie faktyczne, że skarżący w rzeczywistości nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej, a jedynie w sposób bierny gospodarował podarowanymi mu nieruchomościami jako mieniem prywatnym – czy to wynajmując je, czy to sprzedając, przy czym prowadzenie związanych z tym spraw całkowicie powierzył swemu zięciowi, udzielając mu praktycznie nieograniczonego pełnomocnictwa. Nieskuteczne podważenie tych ustaleń faktycznych czyni pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej w istocie bezprzedmiotowymi. Należy też zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18.02.2025 r. (II FSK 767/22) rozpoznał już tożsamą co do treści skargę kasacyjną drugiej osoby obdarowanej udziałami w nieruchomościach, będącej teściową drugiego wspólnika spółki jawnej, w skład majątku której nieruchomości te pierwotnie wchodziły i któremu to byłemu wspólnikowi w analogiczny sposób jego teściowa udzieliła nieograniczonego pełnomocnictwa do zarządzania tymi nieruchomościami. Ze względu na podobieństwo obu tych spraw oraz występujące w nich analogiczne problemy prawne, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę skarżącego w zasadniczej części odwołuje się do przywołanego, prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz powtarza zamieszczony w uzasadnieniu tego wyroku wywód prawny. W odniesieniu do stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia podatkowego stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, iż czynności konwencjonalne i faktyczne działania skarżącego związane z posiadanymi nieruchomościami nie miały charakteru zarobkowego. Z tytułu czynszu najmu otrzymał on połowę należności, natomiast ze sprzedaży działek wykazywał stratę. Czynności te nie były także zorganizowane i dokonywane w sposób ciągły. Brak było oferowania lub pozyskania nieruchomości innych, niż posiadane w dniu założenia ewidencji środków trwałych. Brak było czynności wskazujących na oferowanie usług firmy skarżącego odbiorcom działającym na rynku. Zapisy księgowe w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie obrazują rzeczywistej działalności przedsiębiorstwa, mają charakter sporadyczny i nie stanowią wiarygodnego dowodu wskazującego na ciągłość prowadzenia działalności o charakterze gospodarczym. Czynności związane z działalnością skarżącego, to jest złożenie odpowiednich wniosków, założenie ewidencji środków trwałych lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a także podpisanie umów najmu i dzierżawy, nie stanowią dowodów na to, że dokonano ich w warunkach rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej. Szczególnie charakterystyczne jest, że skarżący nie ponosił żadnych innych kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, poza zgoła symbolicznym wynagrodzeniem dla podmiotu prowadzącego obsługę księgową. Zaprowadzenie ewidencji środków trwałych zawierających spis posiadanych działek także nie dowodzi prowadzenia działalności gospodarczej, zwłaszcza, że posiadane działki były objęte obowiązkiem podatkowym w podatku rolnym, a zatem sam skarżący nie uznawał ich za związane z działalnością gospodarczą lub wykorzystywane w takiej działalności. Jakkolwiek, pomimo braku znamion zewnętrznych wskazujących na rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej, dokonując sprzedaży działek skarżący wpisał do podatkowej księgi przychodów i rozchodów uzyskane z tego tytułu przychody i poniesione koszty ich uzyskania, wykazując w ten sposób straty ze sprzedaży nieruchomości, nie zmienia to trafności konstatacji organu podatkowego, że nieruchomości te zostały sprzedane w wyniku sprawowania zwykłego nimi zarządu. Realne działania skarżącego w świetle wyjaśnionego stanu faktycznego nie spełniały więc kryteriów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie miały bowiem w istocie charakteru profesjonalnego, nie wykraczały w żaden sposób poza czynności podejmowane w ramach zwykłego zarządu przez osobę władającą majątkiem. Stwierdzić zatem należy, że sprzedaż działek wpisanych do ewidencji środków trwałych nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej przez skarżącego, a ocena materiału dowodowego wskazuje na źródło przychodów opisane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., to jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - co trafnie zauważa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 6 i pkt 8 w związku z art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię. Trafnie bowiem przyjęto w zaskarżonym wyroku, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej. Okoliczności wynajmowania i zbycia nieruchomości nie wskazywały na to, że czynności te były dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a wynika to z całokształtu materiału dowodowego, który poddany został prawidłowej ocenie prawnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 119a § 1 O.p. przez jego zastosowanie w sprawie, mimo, że przepis ten nie obowiązywał w 2015 r. oraz do lipca 2016 r., należy stwierdzić, że zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie. Omawiany przepis, odnoszący się do sytuacji unikania opodatkowania, nie był powołany w zaskarżonej decyzji, tym samym postawiony zarzut należy uznać za bezprzedmiotowy i oderwany od realiów rozpatrywanej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że oceniając materiał dowodowy organ podatkowy nie odnosił się do wątku unikania opodatkowania, a w szczególności nie redefiniował dokonanych przez skarżącego czynności i nie zastępował ich czynnościami odpowiednimi, co stanowi istotę stosowania procedury przewidzianej w 119a O.p. Organ ten jedynie stwierdził, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, a tylko zarządzał swoim majątkiem w sposób przynoszący korzyści zięciowi i spółkom z nim związanym. Natomiast rozważając zarzut naruszenia gwarancyjnego charakteru interpretacji podatkowej i wynikającej z niej zasady nieszkodzenia, mającej swoje źródło w konstytucyjnej zasadzie zaufania do organu administracji publicznej, należy zauważyć, że wydając interpretacje na wniosek skarżącego organ interpretacyjny zastrzegał, że dotyczą one zdarzeń przyszłych (stanów faktycznych) przedstawionych przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji oraz że interpretacje te tracą ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionych stanów lub zmiany stanu prawnego. Jak wynika z porównania podstaw faktycznych wydanych interpretacji ze stanem faktycznym stwierdzonym w toku prowadzonego postępowania podatkowego, są one zasadniczo odmienne. We wniosku o wydanie interpretacji skarżący został przedstawiony jako prowadzący działalność gospodarczą, więc do tego założenia odnosiły się interpretacje podatkowe. Ponieważ materiał dowodowy zebrany w sprawie podatkowej wykazał, że skarżący działalności gospodarczej jednak nie prowadził, wobec odmienności stanu faktycznego interpretacje utraciły swój walor ochronny i to bez naruszenia zasady zaufania do organu administracji publicznej. Tym samym w sprawie nie doszło do uchybienia przepisom art. 14k § 1 w związku z art.14b § 3 i art.14c § 1 O.p. Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2a O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP, to jest naruszającego zasadę in dubio pro tributario rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada ta jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów, to jest językowego, systemowego oraz funkcjonalnego, nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Wykładnia art. 2a O.p. prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega wyjaśnieniu zgodnie z regułami postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie między skarżącym a organem podatkowym wydającym zakwestionowaną decyzję w istocie powstał spór co do zaistniałego stanu faktycznego, nie zaś brzmienia przepisów prawa istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy też stwierdzić, że w badanej sprawie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające zgodnie z wymogami regulowanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 120 O.p. organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa oraz zgodnie z art. 121 § 1 O.p. w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zgodnie z art. 122 O.p. podjęto także wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zapewniono przy tym skarżącemu - zgodnie z art. 123 § 1 O.p. - czynny udział w każdym stadium postępowania oraz umożliwiono mu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów i zgłoszonych żądań. Zgodnie z art. 124 O.p. organ podatkowy, którego decyzję zaskarżono, wyjaśnił też skarżącemu przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy. Dopuścił on przy tym jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem, stosownie to treści art. 180 § 1 O.p. W toku postępowania zebrano także w sposób zupełny materiał dowodowy, który wyczerpująco i wszechstronnie został rozpatrzony, zgodnie z normą wyrażoną w art. 187 § 1 O.p. Organ podatkowy dokonał przy tym oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego, po myśli art. 191 O.p. Należy zauważyć, że skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny (trafnie) nie dopatrzył się naruszenia tych przepisów przez organy podatkowe, zasadnie nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i słusznie zastosował art. 151 P.p.s.a., realizując w ten sposób prawidłowo wynikający z art. 3 § 1 P.p.s.a. obowiązek przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. Oceniając materiał zgromadzony w sprawie nie można mieć wątpliwości co do celu działań podjętych przez skarżącego. Tymczasem zgodnie z treścią art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony (chyba, że strona odmawia zeznań), wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Należy zauważyć, że organ podatkowy miał podstawy faktyczne, aby jednoznacznie ocenić, że materiał zgromadzony w sprawie wskazuje na prywatny charakter działań związanych z podejmowaniem decyzji i sprzedażą działek wpisanych do ewidencji środków trwałych. Przede wszystkim jednak wątpliwości nie budziła sama treść dokonanych przez skarżącego czynności cywilnoprawnych (najem, dzierżawa, sprzedaż), a spór dotyczy jedynie poprawności prawnopodatkowej ich kwalifikacji jako dokonanych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej lub jako stanowiących wyraz sprawowania zarządu majątkiem prywatnym. Do rozstrzygnięcia tej kontrowersji procedura przewidziana w art. 199a § 3 O.p. nie była przydatna. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Omawiany przepis zawiera regulację wskazującą elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, a także wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest w istocie kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności, jeżeli uzasadnienie to nie zawiera stanowiska sądu odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w żaden sposób nie naruszył tego przepisu, bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie konieczne elementy umożliwiające kontrolę kasacyjną, pozostając spójne, logiczne i poparte rzeczową argumentacją. Zawiera też podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia oraz jej rzeczowe wyjaśnienie. Uzasadnienie to zawiera też odniesienie się do zarzutów skargi, zaś okoliczność, iż w stopniu niesatysfakcjonującym dla skarżącego czy bez uwzględnienia wszystkich podniesionych przez niego kwestii, pozostaje bez wpływu na tę ocenę. Z treści skargi kasacyjnej wynika także, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w istocie podjęto polemikę z oceną materiału dowodowego przyjętego za podstawę orzekania, podczas gdy polemika taka nie może odnieść zamierzonego skutku w oparciu o tę podstawę kasacyjną. Natomiast okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd jest odmienne od prezentowanego przez skarżącego, nie oznacza, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.06.2006 r., II FSK 867/05). Uzupełniając przedstawiony wywód o kwestie dodatkowo podniesione w skardze kasacyjnej należy wskazać, że procesowo bezskuteczny jest zarzut naruszenia także art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p., ponieważ przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a nie decyzja organu podatkowego, której treść (uzasadnienie) regulują przytoczone przepisy. Oczywiście nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. oparty na twierdzeniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w następstwie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Ponieważ decyzję ostateczną w przedmiocie zobowiązań podatkowych za lata 2015-2016 wydano przed upływem roku 2021, a więc przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań, wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało wpływu na bieg terminów ich przedawnienia. Co się tyczy podniesionej już w toku postępowania kasacyjnego kwestii przyporządkowana przychodów z najmu do tego źródła przychodów, które wybierze wynajmujący, to jest: albo jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), albo jako przychodów z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), należy zauważyć, że dotyczy to przypadków, gdy wynajmujący prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Jeżeli jednak działalności takiej nie prowadzi, przychody z najmu nie mogą być przyporządkowane do źródła przychodów, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powołanie się skarżącego na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 r. (II FPS 1/21) nie może więc wywrzeć oczekiwanego przez skarżącego skutku procesowego. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, podlega więc oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, zasądzając od skarżącego na rzecz organu podatkowego kwotę 10.800 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji. SWSA (del.) SNSA SNSA Artur Kot Maciej Jaśniewicz Tomasz Zborzyński (spr.)