I FSK 2110/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 31 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 78/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 16 listopada 2020 r. nr 2601-IOV-1.4103.20.2020 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. oraz kwoty do zapłaty za luty 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 31 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 78/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę S. sp. z o.o. w S. (dalej: Spółka, Skarżąca, Podatniczka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) 16 listopada 2020 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. oraz kwoty do zapłaty za luty 2015 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Dyrektor IAS decyzją z 16 listopada 2020 r. nr utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starachowicach z 10 lutego 2020 r. w przedmiocie określenia Spółce w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2015 r. w wysokości 0 zł oraz kwoty do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za luty 2015 r. w wysokości 379.544 zł. Organy ustaliły, że spółka została zawiązana 25 czerwca 2014 r. Wszystkie udziały objął R.B.. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego. W wyniku przeprowadzenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że faktury VAT wystawione przez spółkę 24 lutego 2015 r. nr [...] i nr [...] na rzecz I. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży sprzętu elektronicznego dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Zdaniem organów, przeprowadzone postępowanie wykazało, że obrót telefonami, w którym brała udział spółka jest transakcją karuzelową mającą na celu wyłudzenie VAT. W związku z powyższym organ uznał, że kwoty wynikające z ww. faktur nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem należnym. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.), dla spółki powstał obowiązek zapłaty podatku wykazanego na ww. fakturach wystawionych na rzecz I. Organ uznał również, że spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony bowiem nabyte przez spółkę usługi, m.in. księgowe, na rzecz centrum logistycznego nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Konsekwencją powyższego było stwierdzenie przez Naczelnika, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.), nierzetelności ksiąg podatkowych Spółki w zakresie ewidencji zakupów VAT za miesiące od stycznia do sierpnia 2015 r. oraz ewidencji sprzedaży VAT za luty 2015 r. Stwierdzona nierzetelność rejestrów VAT nie skutkuje dokonaniem oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż spółka nie była podatnikiem VAT, tym samym brak jest zarówno podstawy opodatkowania VAT, jak i podatku należnego. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę Spółki. W niniejszej sprawie, jak wyżej wykazano, organ zebrał materiał dowodowy dotyczący ciągu transakcji składających się na karuzelę podatkową. Jednocześnie ocenił zachowanie skarżącej w ramach tych transakcji. Sąd stwierdził, że prawidłowa jest konstatacja organu, że okoliczności zawieranych transakcji były co najmniej nietypowe w normalnej działalności gospodarczej i nie miały uzasadnienia ekonomicznego. Dostawcą Spółki była firmą krótko działającą na rynku (S. Sp. z o.o.) założoną celem odsprzedaży. Ponadto podejrzany w normalnej działalności gospodarczej był sposób przeprowadzania transakcji, podmioty nabywały bowiem towar dopiero, gdy posiadały już na niego nabywcę. Towar, pomimo przeprowadzania dużej ilości transakcji, cały czas znajdował się w centrum logistycznym, a okres dokonywania płatności pomiędzy podmiotami biorącymi udział w transakcjach był bardzo krótki (nie stosowano kredytów kupieckich czy też odroczonych terminów płatności). Stosowano odwrócony łańcuch obrotu, tj. dostawy odbywały się od małych firm do dużych spółek. Nie istniały problemy ze zbyciem towaru dużej wartości, praktycznie od razu znany był jego odbiorca, towar sprzedawany był w dużych ilościach, niemożliwych do nabycia przez podmioty spoza "zamkniętego" łańcucha dostaw. Istotne przy tym jest, że skarżąca nie zawierała umów z kontrahentami (spółką S. czy firma I.), podczas gdy podmioty prowadzące normalną działalność gospodarczą dążą do zapewnienia sobie stabilnych warunków do jej prowadzenia i zapewnienie gwarancji prawnych. Strona nie była ponadto zainteresowana źródłem pochodzenia towarów, którymi handlowała. Ustalono bowiem, że skarżąca nawiązała współpracę z S.Sp. z o.o. przy pomocy firmy T. reprezentowanej przez K.Z. K.Z. odpowiadał za kontakty handlowe, za warunki i terminy dostaw. Za płatności i wystawianie faktur odpowiedzialny był R.B.. Zakupione towary przechowywane były w magazynach firmy D. sp. z o.o. Centrum logistyczne odpowiadało za weryfikację jakości i pochodzenia towarów. Towar nie był przewożony przez skarżącą ani na jej zlecenie, cały czas znajdował się w centrum logistycznym D.. Istotne przy tym jest, że firma T. Sp. z o. o. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług 4 lutego 2016 r. z powodu zaprzestania składania deklaracji podatkowych w zakresie VAT od IV kwartału 2014 r. oraz z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Z kolei z umowy zawartej przez skarżącą ze spółką D. wynika, że dotyczy ona otwarcia konta w D. B. Sp. z. o.o. W umowie przedstawiona jest procedura obsługi przesyłek podlegających procedurze on hołd, inspekcji oraz cennik usług. Z przedstawionej w umowie procedury wynika, że sprzedawca/odbiorca wysyła awizację dostawy zawierającą rodzaj, model, liczbę szt., liczbę opakowań zbiorczych, palet, datę dostawy, nr środka pojazdu dostarczającego lub przyjęcie/dostawa towaru do terminalu D. - inspekcja wstępna, a następnie oczekiwanie na zwolnienie towaru przez nadawcę/sprzedawcę, dla upoważnionej osoby/firmy. Z zeznań K.F. – właściciela firmy I. wynika natomiast, że ze skarżącą wielokrotnie były zawierane ustne umowy handlowe. Na ich podstawie wystawiano faktury, które wysyłał emailem i za pośrednictwem poczty. Towar weryfikowany był poprzez dokonywane inspekcje przez pracowników lub magazyn logistyczny. Towar magazynowany był w magazynie logistycznym D. lub w siedzibie firmy I. Towar nie był przewożony przez skarżącą ani na jej zlecenie. W sytuacji, gdy skarżąca była kupującym ten towar i odsprzedającym go dalszemu odbiorcy, brak określenia odnośnie jego transportu zasad podziału czynności, ryzyk, ubezpieczenia i kosztów dotyczących ww. transakcji pomiędzy sprzedającego i kupującego (tzw. warunków dostawy), wskazuje na brak jakiejkolwiek należytej staranności skarżącej w obrocie tym towarem, przy dodatkowo jednoczesnym ustaleniu wielkiej wartości dokonanych transakcji i dokonywaniu przez skarżącą płatności za telefony przy braku jakiejkolwiek pewności, że w ogóle dotrą one do odbiorcy, a także danych co do jego jakości. Powyższy brak ustaleń warunków dostaw telefonów od dostawcy skarżącej do podmiotu nabywającego od niej ten towar, jest znamienny dla wszystkich zakwestionowanych w tej sprawie transakcji. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Spółka zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób jednoznacznie wpływający na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 1671 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.DE.L2006.347.1 z późn. zm. dalej: "Dyrektywa 112") poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów Skarżącej, mimo że ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez stronę czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności przez Skarżącego w doborze swoich kontrahentów, a tym samym o tym, że Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od I towarów i usług; a nadto nie istniały przesłanki by podejrzewać nieprawidłowość lub naruszenie prawa przez kontrahentów Skarżącego, a dopiero po zawarciu transakcji udokumentowanych kwestionowanymi przez orany fakturami zaistniały okoliczności świadczące o nierzetelności kontrahentów Skarżącego i dopiero w wyniku długoletnich postępowań prowadzonych przez organy administracji państwowej okoliczności te stały się wiadome Skarżącemu, 2) art. 167, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 112 poprzez odmowę uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT Skarżącej podatku naliczonego zapłaconego kontrahentom, mimo iż transakcje z tymi podmiotami prowadzone były przez Podatnika z dopełnieniem wszelkich czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności kontrahentów oraz z dołożeniem należytej staranności i nie istniały przesłanki by podejrzewać nieprawidłowość lub naruszenie prawa przez kontrahentów Skarżącego, a dopiero po zawarciu transakcji udokumentowanych kwestionowanymi przez organy fakturami zaistniały okoliczności świadczące o nierzetelności kontrahentów Skarżącego i dopiero w wyniku długoletnich postępowań prowadzonych przez organy administracji państwowej okoliczności te stały się wiadome Skarżącemu, 3) art. 187 § 1, art. 188, art. 122 w zw. z art. 199 o.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie istniała konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony tj. Pana R.B. (prezesa Skarżącej), pomimo, że dowód ten w niniejszej sprawie był kluczowy, albowiem ustaleniu podlegała świadomość Skarżącej co do uczestniczenia w tzw. karuzeli podatkowej, a nadto świadkowie zeznający w niniejszej sprawie potwierdzili, że to R.B., czyli Prezes zarządu Podatnika, był osobą, która kontaktowała się z kontrahentami wskazanymi w decyzji, w sytuacji, w której okolicznością, która podlegała ustaleniu w niniejszej sprawie była kwestia świadomości Podatnika w zakresie fikcyjności faktur, a tym samym poczynienia ustaleń co do świadomości członków zarządu Podatnik na podstawie ustaleń co do roli innych podmiotów w łańcuchu dostaw. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i uwzględnienie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Podatnik w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 3.1. Uwzględniając sformułowane zarzuty kasacyjne odnotować należy, że na obecnym etapie sprawy poza sporem pozostaje, że skarżąca uczestniczyła w oszustwie karuzelowym w związku z czym organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. uznały, że faktury wystawione przez S. Sp. z o.o. dokumentujące nabycie 740 oraz 260 sztuk telefonów Apple iPhone 5S nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku naliczonego o podatek naliczony z nich wynikający natomiast faktury wystawione przez Spółkę dla I. nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i w związku z powyższym organ podatkowy na podstawie art. 108 u.p.t.u. orzekł o zapłacie podatku wynikającego z tych faktur. 3.2. W sformułowanych zarzutach naruszenia prawa materialnego – art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 167, art. 178a, art. 220 i art. 112 Dyrektywy 2006/112/WE autorka skargi kasacyjnej zarzuca ich błędne zastosowanie, albowiem twierdzi, że skarżąca dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług a ponadto nie istniały przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa przez kontrahentów skarżącej a dopiero po zawarciu transakcji udokumentowanych kwestionowanymi przez organ fakturami zaistniały okoliczności świadczące o nierzetelności kontrahentów. 3.3. W konsekwencji zasadniczą i jedyną sporną kwestią jest odpowiedź na pytanie, czy skarżąca wiedziała lub powinna była widzieć na podstawie obiektywnych okoliczności towarzyszących spornym transakcjom, że bierze udział w oszustwie podatkowym. 3.4. Kwestionując zaakceptowane przez Sąd ustalenia faktyczne organów podatkowych, że skarżąca brała świadomy udział w oszustwie podatkowym autorka skargi kasacyjnej sformułowała zarzut naruszenia art. 187 § 1, art. 188, art. 199 o.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie istniała konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony.: tj. (prezesa Skarżącej), pomimo, że dowód ten w niniejszej sprawie był kluczowy, albowiem ustaleniu podlegała świadomość Skarżącej co do uczestniczenia w tzw. karuzeli podatkowej, a nadto świadkowie zeznający w niniejszej sprawie potwierdzili, że to R.B., czyli Prezes zarządu Podatnika, był osobą, która kontaktowała się z kontrahentami wskazanymi w decyzji w sytuacji, w której okolicznością, która podlegała ustaleniu w niniejszej sprawie była kwestia świadomości Podatnika w zakresie fikcyjności faktur, a tym samym poczynienia ustaleń co do świadomości członków zarządu Podatnika na podstawie ustaleń co do roli innych podmiotów w łańcuchu dostaw. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że Sąd, całkowicie pominął okoliczności świadczące o rzeczywistym prowadzeniu działalności przez Podatnika. W tym zakresie wskazano, że podatnik ponosił wydatki związane z prowadzonym biurem w tym m.in. wydatki na usługi księgowe, usługi telekomunikacyjne, najem lokalu oraz opłaty za media i opłaty administracyjne na rzecz centrum logistycznego. Ponadto o prowadzonej działalności gospodarczej świadczy zatrudnienie pracownika biurowego. Z zatrudnieniem pracownika związane są znaczne koszty pracy, które spoczywają na pracodawcy. Zwrócono również uwagę, że ani Sąd ani organu w niniejszej sprawie nie ustaliły wzorca pewnego zachowania podatnika. Nie wskazały, jak powinien zachować się podatnik w sytuacji analogicznej jak Skarżąca. Odnośnie natomiast nieprzesłuchania strony podniesiono, że Sąd uznał, iż organy słusznie nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania strony. Jednak w niniejszej sprawie organy przeprowadziły szereg dowodów, które miały przemawiać na niekorzyść Podatnika, w tym dogłębną analizę zachowania poszczególnych podmiotów w łańcuchu transakcji i na tej podstawie ustaliły świadomość Skarżącej. Tymczasem, z zeznań świadków wprost wynikało, że to Prezes Skarżącej spółki kontaktował się bezpośrednio z kontrahentami a zatem to on posiada wiedzę co do świadomości Skarżącej ewentualnego udziału w tzw. karuzeli podatkowej. Wyrażono pogląd, że brak jego przesłuchania w niniejszej sprawie i oparcie się na przesłuchaniu w innej sprawie, w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie przesłuchiwani byli bezpośrednio świadkowie jest istotną nieprawidłowością niniejszego postępowania. Tłumaczenie braku przesłuchania strony w niniejszej sprawie tym, że inne dowody — którymi są zachowania innych podmiotów — które dostatecznie dowodziły stanowiska organów godzi w podstawowe zasady praworządności. Odmowa prawa do dowodzenia przeciwnie niż adwersarz dowodził do tej pory jest zaprzeczeniem podstawowej zasady państwa prawa, bowiem odbiera drugiej stronie możliwość poparcia swoich racji. Zaniechanie przeprowadzenia tego dowodu skutkowało ustaleniem świadomości Skarżącej na podstawie zachowania innych podmiotów a nie jej samej. 3.5. Odnosząc się do tego zarzutu i argumentacji na jej poparcie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie została ona należycie uzasadniona w kontekście wpływu na wynik sprawy. 3.6. Przede wszystkim wskazać należy, że z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Należy mieć przy tym na uwadze, że przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest orzeczenie Sądu pierwszej instancji, a nie organu odwoławczego, wobec czego argumentacja skargi kasacyjnej powinna być nakierowana na podważenia prawidłowości oceny sprawy przez ten Sąd, gdyż zadaniem Sądu kasacyjnego nie jest ponowne rozpatrywanie prawidłowości decyzji tego organu, tylko prawidłowości jej kontroli dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. 3.7. Tymczasem argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca naruszenia art. 187 § 1 o.p. jest wyjątkowo skąpa i opiera się wyłącznie na dwóch stwierdzeniach a mianowicie pominięciu, okoliczności, że podatnik ponosił wydatki związane z prowadzonym biurem w tym m.in. wydatki na usługi księgowe, usługi telekomunikacyjne, najem lokalu oraz opłaty za media i opłaty administracyjne na rzecz centrum logistycznego oraz, że Sąd nie ustalił wzorca pewnego zachowania podatnika. 3.8. Jeśli chodzi o pierwszy z przytoczonych argumentów wskazać należy za wyrokiem NSA z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 697/18, że: " istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017 r.]. Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem.". W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: − przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", − przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem, "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.)". Uwzględniając powyższe oczywistym jest twierdzenie, że aby ujawnić przestępstwo karuzelowe koniecznym jest prześledzenie ruchu faktur i towaru (jeśli ten w rzeczywistości istnieje), ustalenie wszystkich podmiotów uczestniczących w tym procederze, ustalenie ich rzeczywistej roli jaką spełniają, prześledzenie przepływów pieniężnych towarzyszących transakcjom. Pamiętać przy tym trzeba, że istotą przestępstwa karuzelowego jest m. in. to, że poszczególne transakcje zazwyczaj spełniają wszystkie warunki formalne w świetle ustawy o podatku od towarów i ustaw, aby uniemożliwić ich wykrycie organom skarbowym (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2024/18). 3.9. Akceptując powyższe poglądy za całkowicie pozbawione podstaw uznać należy wskazane jedynie hasłowo twierdzenie, że okoliczność ponoszenia wydatków związanych z prowadzonym biurem w tym m.in. wydatków na usługi księgowe, usługi telekomunikacyjne, najem lokalu oraz opłaty za media i opłaty administracyjne na rzecz centrum logistycznego ma świadczyć o rzeczywistym a nie pozorowanym prowadzeniu przez skarżącą działalności gospodarczej. 3.10. Odnośnie natomiast zarzutu dotyczącego braku wskazania przez Sąd pierwszej instancji "wzorca należytej staranności" zaznaczyć należy, że powyższa klauzula dotyczy wyłącznie podatników, którzy zostali uwikłani w oszustwo na skutek swego niedbalstwa lub niefrasobliwości. Tymczasem z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że skarżąca brała świadomy udział w oszustwie podatkowym. Wobec braku skutecznego zakwestionowania tych ustaleń również omawiana argumentacja okazała się pozbawiona uzasadnionych podstaw. 3.11. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował odmowę przesłuchania w charakterze strony R.B., pomimo złożonego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i w odwołaniu wniosku o jego przesłuchanie Do wniosku tego nie odniósł się organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy. Sąd pierwszej instancji uznał, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. 3.12. Zaprezentowany w tym zakresie wywód Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest błędny. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie tłumaczono znaczenie art. 188 o.p., zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. I tak wyjaśniono, że zawarte w art. 188 o.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (wyroki NSA: z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Zasadnie też podnosi się, że przepis art. 188 o.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 o.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 o.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 466/14). W konsekwencji stwierdzenie, że żądanie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony było niezasadne, gdyż okoliczności mające być przedmiotem dowodzenia zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, w sytuacji, w której strona domagała się przeprowadzenia dowodów na tezy przeciwne do ustaleń organów, nie odpowiadały treści art. 188 o.p. Wskazane stanowisko organu dosadnie pokazuje, że już na etapie wniosku dowodowego dokonał on w sposób niedopuszczalny jego oceny w trybie art. 191 o.p., który ma zastosowanie na etapie rozstrzygania sprawy, w odniesieniu do materiału dowodowego zgromadzonego stosownie do art. 187 § 1 o.p., to jest zebranego w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem art. 188 o.p. 3.13. Wbrew twierdzeniu WSA odwołaniu nie wyrażono wprost wniosku o przesłuchanie R. B., a podniesiono jako zarzut przeprowadzenia jego bezpośredniego przesłuchania. W istocie wniosek taki został złożony po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, a przed wszczęciem postępowania podatkowego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. W treści decyzji odwoławczej wskazano, że "w opinii organu odwoławczego, biorąc pod uwagę poziom wiedzy pana R.B. na temat choćby siedziby Spółki S. Sp. z o.o., której był prezesem (w dacie wszczęcia kontroli podatkowej nie był w stanie podać aktualnego adresu siedziby Spółki S.), zasadnie organ pierwszej instancji odstąpił od przesłuchania w charakterze strony pana R.B.." W toku postępowania natomiast R. B. złożył pisemne wyjaśnienia w sprawie. 3.14. W świetle powyższego zaznaczyć należy, że przewidziana możliwość przesłuchania podatnika w charakterze strony (art. 199 o.p.) stanowi wprawdzie samodzielny środek dowodowy w sensie procesowym, ale ze względu na źródło i możliwość pozyskania informacji jest on taki sam jak wyjaśnienia (tak: H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 903). Zasadność zarzutu procesowego polegającego na nieprzeprowadzeniu takiego dowodu oraz możliwy tego wpływ na wynik sprawy powinny być zatem oceniane w kontekście treści dotychczas składanych przez Skarżącego wyjaśnień. Należy jednak podkreślić, że art. 199 o.p. nie nakłada na organ obowiązku przesłuchania strony. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, z którym Sąd w składzie orzekającym się zgadza, że o naruszeniu art. 199 o.p. można mówić wówczas, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika konieczność przeprowadzenia tego rodzaju dowodu, czego jednak organ podatkowy nie czyni (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1973/07,). W rozpoznawanej sprawie do takiej sytuacji nie doszło, gdyż organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia - prawidłowego - rozstrzygnięcia. Zauważyć przy tym należy, że autor skargi kasacyjnej, oprócz hasłowo wskazanego zarzutu, nie wyjaśnił dlaczego zeznania strony, która miała zapewnione prawo czynnego udziału w całym postępowaniu podatkowym, jego zdaniem mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Samo zarzucenie organom naruszenia art. 199 w zw. z art. 188 o.p., bez wskazania nowych okoliczności, które miałby podczas przesłuchania podać Skarżący, a które mogłyby zmienić ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie świadomości skarżącej co do udziału w oszustwie karuzelowym, nie może powodować automatycznie stwierdzenia przez Sąd wadliwości wydanej decyzji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.15. W konsekwencji pomimo częściowo słusznego zarzutu naruszenia art. 188 o.p. oraz art. 199 o.p. w zakresie w jakim WSA nieprawidłowo wyłożył te przepisy należało uznać, że nie były one skuteczne, albowiem autorka skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wykazała za pomocą stosownej argumentacji, że naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy. 3.16. W sytuacji gdy sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi naruszenia przepisów postępowania nie podważono trafności dokonanej przez Sąd oceny prawidłowości skompletowania materiału dowodowego w tej sprawie oraz jego oceny, a tym samym prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych, nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż w ustalonych okolicznościach faktycznych tej sprawy prawidłowo zostały zastosowane przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz wskazane w zarzutach przepisy Dyrektywy 2006/112/WE. 3.16. Z powyższych względów skarga kasacyjna Spółki podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. 3.17. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Maja Chodacka Danuta Oleś Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA