I FSK 85/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 511/21 w sprawie ze skargi L.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2015 r. do marca 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od L.T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 6.150 (słownie: sześć tysięcy sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 19 października 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 511/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez L.T. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 16 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku VAT za okres od listopada 2015 r. do marca 2016 r. L.T. (dalej: "strona" lub "skarżący"), prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą PHU L., w okresie od listopada 2015 r. do marca 2016 r. dokonywał m.in. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, udokumentowanej 99 fakturami na rzecz kontrahentów węgierskich. Organ pierwszej instancji uznał, że wskazani kontrahenci nie byli rzeczywistymi odbiorcami towaru wywiezionego na terytorium Węgier w ramach WDT, a zatem nie było podstaw do zastosowania przez podatnika stawki podatku 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W związku z powyższym określił stronie w podatku VAT za poszczególne miesiące od listopada 2015 r. do marca 2016 r. wysokość zwrotu podatku, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych oraz wysokość zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, utrzymując w mocy powyższą decyzję wskazał, że zobowiązanie podatkowe strony w podatku VAT za listopad 2015 r. nie uległo przedawnieniu. Wprawdzie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwrotu podatku jak i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2015 r., zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") zakończyłby bieg z upływem 31 grudnia 2020 r., to 3 listopada 2020 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie skarżącego o przestępstwo skarbowe, w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2015 r. do marca 2016 r. Poza tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. pismami z 4 listopada 2020 r. skierowanymi do podatnika (doręczono 5 listopada 2020 r.) i pełnomocnika (doręczono 4 listopada 2020 r.), skutecznie zawiadomił w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej zarówno podatnika jak i jego pełnomocnika o zawieszeniu z 3 listopada 2020 r. biegu terminu przedawnienia podatkowego w podatku VAT za okres od września 2015 r. do marca 2016 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że dokumenty przedłożone przez skarżącego nie pozwoliły uznać, że dokonał on wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz węgierskich firm. W sprawie nie jest kwestionowany sam fakt dokonania wywozu przez stronę towaru z terytorium kraju na terytorium Unii Europejskiej, kwestionowane jest natomiast dostarczenie towarów do faktycznego odbiorcy wskazanego na fakturach. Zatem zakwestionowane faktury VAT wystawione przez skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podkreślił, że skarżący nie posiada dokumentów potwierdzających, że towar został dostarczony do węgierskiego nabywcy wskazanego w fakturach, tak aby mógł on rozporządzać nim jak właściciel. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1), art. 210 § 4 art. 70 § 1 w zw. art. 70 § 6 pkt 1 art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4, art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, art. 42 ust. 11, art. 42 ust. 1, art. 5 ust. 1, w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że na uwzględnienie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt.1 i art.121 § 1, art.122, art.180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji za zasadny uznał zarzut instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego dla zatrzymania biegu terminu przedawnienia rozliczenia w podatku VAT za listopad 2015 r. oraz błędnej oceny zebranego materiału dowodowego - przyznania istotnej wartości okolicznościom, które takiej istotności nie miały, zbagatelizowania okoliczności korzystnych z punktu widzenia interesów skarżącego i pominięcia części dowodów, bez uzupełnienia w tym zakresie postępowania dowodowego. W niniejszej sprawie, pięcioletni okres przedawnienia rozliczenia za listopad 2015 r. rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2016 r. i gdyby nie został przerwany lub zawieszony zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2-8 Ordynacji podatkowej, upłynąłby 31 grudnia 2020 r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana 3 września 2020 r., natomiast w drugiej instancji - 16 kwietnia 2021 r. Zatem decyzja organu drugiej instancji została wydane już po tym terminie. W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że zobowiązania objęte decyzją nie uległy przedawnieniu, gdyż 3 listopada 2020 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wszczął dochodzenie o przestępstwo polegające na tym, że w okresie od września 2015 r. do kwietnia 2016 r., działając w krótkich odstępach czasowych w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji sprzedaży VAT Przedsiębiorstwo[...] L. wprowadzono w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. poprzez podanie w deklaracjach VAT-7 za miesiące od września 2015 r. do marca 2016 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym. Na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, doręczono pełnomocnikowi skarżącego zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Sąd uznał, że postępowanie karne w tej sprawie nie zostało wszczęte dla realizacji jego celów określonych w Kodeksie karnym skarbowym. Wątpliwości te nie są związane z tym, że postępowanie karne zostało wszczęte późno - tuż przed upływem terminu przedawnienia (zasada legalizmu wymaga wszczęcia postępowania karnego o ile istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa do momentu przedawnienia karalności czynu), tylko tego, że w ogóle nie istniały podstawy do jego wszczęcia. Przestępstwo z podejrzeniem którego popełnienia Naczelnik uczynił podstawę wszczęcia postępowania przygotowawczego, może być popełnione wyłączenie z winy umyślnej w postaci zamiaru bezpośredniego, tymczasem z ustaleń organów, które stanowiły podstawę do wszczęcia tego postępowania wynikało, że skarżący dopuścił się jedynie złamania przepisów ustawy VAT nieumyślnie. Zatem 3 listopada 2020 r., ani później nie istniały podstawy do wszczęcia postępowania karnego o przestępstwo opisane w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia. W zakresie pozostałych (poza listopadem 2015 r.) rozliczeń podatku VAT, wobec tego, że zaskarżona decyzja organu drugiej instancji została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia, okoliczność instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postepowania karnego nie ma znaczenia, trafne za to są argumenty powołane w skardze związane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. Istota sporu sprowadza się do pozbawienia skarżącego prawa do zastosowania stawki "0" wynikającej z wewnątrzwspólnotowej dostawy warzyw dla dwóch kontrahentów węgierskich. Organy nie kwestionując samego faktu opuszczenia granic Polski oraz dostarczenia towaru na Węgry, zakwestionowały poprawność dokumentacji (listów przewozowych CMR – pieczątki firmowe obu kontrahentów opatrzone były jedynie nieczytelnymi podpisami, faktur VAT towarzyszących dostawie - brak było podpisów osób upoważnionych do odbioru faktur). W ocenie Sądu, zakładając nawet, że wadliwość dokumentów uzasadniających zastosowanie stawki "0" z tytułu WDT, to w toku postępowania skarżący przedstawił inne dowody na to, że towary zostały wywiezione z kraju i dostarczone na terytorium Węgier. Zdaniem Sądu, skarżący udokumentował sporne transakcje wewnątrzwspólnotowe w sposób przynajmniej formalnie odpowiadający wymogom opisanym w art. 42 ust.1 pkt.1-3, art. 42 ust.3 i art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Sąd uznał, że organy podatkowe błędnie oceniły znaczenie posiadania przez każdy z transportów warzyw zrealizowanych przez skarżącego numeru EKAER nadawanego przez węgierską administrację podatkową. Okoliczność, że owe numery do listów przewozowych CMR podawali skarżącemu węgierscy kontrahenci nie ma znaczenia, tym bardziej, że nie zakwestionowano prawdziwości tych danych. Numery te podawali skarżącemu węgierscy kontrahenci, bowiem numery te nadaje węgierska, a nie polska administracja podatkowa. Mają one szczególne znaczenie dla oceny staranności kupieckiej, bowiem zasadnie wskazują na przejrzystość podatkową transakcji, opisując przebieg usługi oraz jej strony. Numer EKAER jest wymagany podczas kontroli podatkowo-celnej, podczas której badana jest zgodność tego numeru ze stanem faktycznym. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: I. prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1 art. 145 § 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c Ordynacji podatkowej, w zakresie rozliczenia podatku VAT za listopad 2015 r., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu w sprawie. W sytuacji gdy, Sąd winien przyjąć w świetle: • ustalonych okoliczności, w jakich nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego względem skarżącego, tj. że fakt ten miał miejsce po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, zakończonego wydaniem decyzji w pierwszej instancji, której ustalenia stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a w której to decyzji ustalono, że produkty nabyte na terytorium kraju i będące następnie przedmiotem wykazanych przez stronę transakcji jako WDT nie zostały dostarczone do nabywcy wskazanego na zakwestionowanych fakturach; • stanowiska uchwały NSA, sygn. akt I FPS 1/21, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów Kodeksu postępowania karnego, czy Kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy, gdyż taka ocena należy do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze; • faktu, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte przy oczywistym braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych czynu zabronionego (art. 1 kks) lub istnieniu negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 kpk, a w okolicznościach sprawy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, były prawidłowo zastosowane przez organ podatkowy. Powyższe uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., w zakresie rozliczenia podatku VAT za listopad 2015 r., przez działanie contra legem i uznanie, że sąd administracyjny uprawniony jest do oceny prawnej zastosowania konkretnych przepisów kks względem strony, podczas gdy zastosowanie przepisów kks nie podlega kognicji sądów administracyjnych i zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale I FPS 1/21, ocena sądów administracyjnych przy zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia postępowania przygotowawczego - z punktu widzenia przepisów kpk, czy kks i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy - gdyż taka ocena należy do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Powyższe uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 134 § 1, art. 1 oraz art. 3 § 1 w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., a także art. 70 § 1 pkt 6 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, w zakresie rozliczenia podatku VAT za listopad 2015 r., przez wyjście poza granice sprawy administracyjnej i merytoryczną ocenę prawidłowości czynności zapadłych w toku postępowania karnego skarbowego, w tym wydanych postanowień, podczas gdy ww. zapisy ustaw przyznają sądowi administracyjnemu kognicję wyłącznie w zakresie oceny prawidłowości działań organów administracji publicznej, nie zaś finansowych organów postępowania przygotowawczego podjętych na mocy przepisów kks w związku z przepisami kpk. Powyższe uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez błędne przyjęcie, że organy przyznały istotną wartość okolicznościom, które takiej istotności nie miały, zbagatelizowały okoliczności korzystne z punktu widzenia interesów skarżącego i pominęły część dowodów, bez uzupełnienia w tym zakresie postępowania dowodowego, a wniosek organów o podmiotowej nierzetelności faktur oraz dokumentów CMR oparty jest w głównej mierze na informacjach uzyskanych od węgierskiej administracji skarbowej, które to informacje nie pozawalały na wyciągnięcie takiego wniosku w zakresie współpracy z F. Kft. W sytuacji gdy z informacji uzyskanych od węgierskiej administracji podatkowej dot. firmy F. Investment Kft. wynika, iż: • zagraniczny organ podatkowy wszczął kontrolę wobec F. KFT, • firma nie komunikuje się z węgierskim organem podatkowym, • siedziba firmy udostępniana jest przez firmę świadczącą usługi udostępniania adresu siedziby, • firma F. nie przedłożyła dokumentów, nie wypełnia swoich obowiązków w zakresie deklaracji, • firma nie posiada miejsca prowadzenia działalności. Zatem w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organy wyciągnęły prawidłowe wnioski. Organy niczego nie zaniedbały i wyjaśniły istotę sprawy, wskazały dlaczego F. Kft. jest firmą nierzetelną, a jej działanie ukierunkowane było na unikanie opodatkowania. Powyższe uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez błędne przyjęcie, że obaj kontrahenci w dacie dokonywania transakcji legitymowali się ważnymi numerami rejestracyjnymi VAT HU, a sporne transakcje były poprzedzone wieloletnią niezakłóconą współpracą, to poszukiwanie braku przezorności kupieckiej w nieodwiedzeniu siedziby węgierskich kontrahentów wydaje się nietrafnie, podobnie jak poszukiwanie tej okoliczności w braku pisemnej umowy. W sytuacji gdy, skarżący nie zachował należytej staranności przy realizacji transakcji z węgierskimi podmiotami, a powyższą okoliczność organy wywiodły z braku pisemnej umowy o współpracy z firmami węgierskimi, braku pisemnych zamówień na towar, braku obecności w siedzibie firm węgierskich, braku wiedzy co do właściciela firm węgierskich, nieustaleniu osób, które się kontaktują celem ustalenia warunków dostawy towarów, braku wiedzy kto faktycznie odbiera towar, z przedłożonych kserokopii faktur nie wynika, kto faktycznie odebrał towar, a przedłożone kserokopie ww. listów przewozowych CMR również nie potwierdzają w sposób jednoznaczny, iż towar został dostarczony do nabywców. Skarżący chcąc skorzystać ze stawki 0% przewidzianej dla WDT powinien, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Unii Europejskiej. Dowody takie powinny być rzetelne i nie budzić żadnych wątpliwości, że towary zostały odebrane przez nabywcę. W rozpatrywanej sprawie takich dowodów potwierdzających odbiór towaru przez ww. podmioty z Węgier nie przedstawiono. Powyższe uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez błędne przyjęcie, że posiadanie nr EKAER, wpisanych na listach CMR, jest wystarczającym dowodem aktu staranności podatnika. W sytuacji gdy, podatnik nie weryfikował Nr EKAER. Za weryfikację nie można bowiem uznać, uzyskanie w trakcie rozmowy telefonicznej Nr EKAER i przedłożenie w toku prowadzonych postępowań podatkowych zestawienia - wykazu transportów płodów rolnych zarejestrowanych w systemie EKAER. System EKAER służy do deklarowania przebiegu usług i wskazania kontrahentów, jednakże samo posiadanie i wskazanie na Nr EKAER nie jest dowodem, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz konkretnego węgierskiego nabywcy rzeczywiście nastąpiła, gdyż musi to wynikać z innych dokumentów. Strona nie żądała wydruku deklarowanych tras z systemu EKAER (co mógłby uczynić staranny kupiec), a tym samym Strona nie sięgała po dokumenty, które z łatwością mogła przeanalizować i wyciągnąć odpowiednie wnioski, w tym, że adres rzeczywistego rozładunku (zeznany przez kierowców jako magazyny przy ulicy [...]) jest inny niż adres wskazany na fakturach VAT. Powyższe uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy; 7. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie rozliczenia podatku VAT za listopad 2015 r., przez zobowiązanie organów do przeprowadzenia dowodów na okoliczność, że postępowanie karne zostało wszczęte po to, aby zrealizować cele postępowania karnego, a nie "po to by zrealizować cele postępowania karnego, a nie po to, żeby zakłócić bieg terminu przedawnienia rozliczenia skarżącego w podatku VAT". W sytuacji, gdy postępowanie podatkowe i postępowanie karne to 2 odrębne postępowania, które realizują inne cele i w postępowaniu podatkowym brak jest możliwości dokonywania ustaleń na okoliczność zawinionego działania podatnika. A przez to wytyczne Sądu są niemożliwe do wykonania. Powyższe uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy; II. przepisów prawa materialnego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 76 § 2 w zbiegu z art. 56 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2 i art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 kks, w zakresie rozliczenia podatku VAT za listopad 2015 r., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 w zbiegu z art. 56 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2 i art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 kks może być popełnione wyłącznie z winy umyślnej w postaci zamiaru bezpośredniego i nieuwzględnienie możliwości popełnienia tego przestępstwa w zamiarze wynikowym (ewentualnym). Powyższe uchybienie ma wpływ na wynik sprawy; 2. art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1-3, art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 o VAT, przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że transakcje skarżącego z węgierskimi firmami zostały udokumentowane w sposób odpowiedni, a ocena zakwestionowanych transakcji winna być inna niż została przedstawiona przez organy podatkowe. W sytuacji gdy dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ustawodawca wymaga przedstawienia dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Unii Europejskiej. Dowody takie powinny być rzetelne i nie budzić żadnych wątpliwości, że towary zostały odebrane przez nabywcę, czego w sprawie zabrakło. A skarżący przy dołożeniu należytej staranności mógł dokonać sprawdzenia statusu podatnika, który wynika z art. 18 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WEW sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, s. 1, ze zm.), a w toku prowadzonego postępowania nie przedłożył dokumentów potwierdzających spełnienie tego obowiązku. A samo posiadanie Nr EKAER jest niewystraczające dla uznania wewnątrzwspólnotowej dostawy, bowiem Nr ten służy do deklarowania przebiegu usług i wskazania kontrahentów. W stanie faktycznym skarżący nie żądał wydruku deklarowanych tras z systemu EKAER, przez co uniemożliwił sobie dokonanie weryfikacji w zakresie adresu rzeczywistego dostaw towarów w odniesieniu do adresu dostaw wskazanego na zakwestionowanych fakturach. Powyższe uchybienie ma wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji powyższych naruszeń WSA w Łodzi niezasadnie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a, uchylił zaskarżoną decyzję, zamiast na podstawie art. 151 p.p.s.a, oddalić skargę strony. Wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca. Oznacza to, że organy podatkowe ponownie badając sprawę muszą uwzględnić wskazane przez Sąd przepisy, które mają zastosowanie w tej sprawie, a także sposób ich interpretacji. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego jej rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne. Spór w pierwszej kolejności sprowadza się do zakresu i swoistej "głębokości" kontroli sądów administracyjnych postanowień wszczynających postępowanie karne skarbowe w aspekcie wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznał, że w ogóle nie istniały podstawy do wszczęcia takiego postępowania. Wskazał bowiem, że czyn – oszustwo podatkowe z podejrzeniem którego wszczęto 3 listopada 2020 r. postępowanie karne jest przestępstwem umyślnym. Natomiast z ustaleń organów podatkowych, które stanowiły podstawę do wszczęcia tego postępowania wynikało, że skarżący dopuścił się jedynie złamania przepisów ustawy VAT nieumyślnie. Innymi słowy w dacie 3 listopada 2020 r., ani później nie istniały podstawy do wszczęcia postępowania karnego o przestępstwo opisane w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia. Pozwala to na przyjęcie, że postępowanie karne nie zostało wszczęte po to, aby zrealizować jego cele opisane w kpk. i kks., a instrumentalnie. Całkowicie odmienne stanowisko prezentuje autor skargi kasacyjnej, który uważa, że Sąd pierwszej instancji działał contra legem. Nie miał bowiem uprawnień do merytorycznej kontroli postanowienia wszczynającego postępowania karnego skarbowego. Sąd pierwszej instancji, jak i wnoszący skargę kasacyjną, na poparcie swojej argumentacji powołują się na tezy uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Dlatego też należy się odwołać do uwag i tez zawartych w tej powszechnie znanej i wielokrotnie analizowanej uchwale. Wyrażono w niej stanowisko, że w świetle art. 1 p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Teza tej uchwały korzysta, stosownie do treści art. 269 § 1 p.p.s.a. z mocy ogólnie wiążącej. Oznacza to, że jest wiążąca dla wszystkich składów sądów administracyjnych. Ponieważ jednak sędzia podlega wyłącznie Konstytucji i ustawom, powyższe związanie nie jest bezwzględnie. Każdy skład orzekający, nie zgadzając się z treścią uchwały, może wystąpić o podjęcie uchwały tak zwanej przełamującej. W niniejszej sprawie nie jest sporne to, że przedmiotem kontroli sądowej może być ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Jak już wcześniej wspomniano, rozbieżności zachodzą o zakres tej kontroli. W tym przedmiocie szereg wskazówek zawarto w uzasadnieniu uchwały. Wskazano bowiem, że "(...) Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego(...)". Jako wskazówki instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego wskazano np. to, że moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego; fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane; brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, w uzasadnieniu wspomnianej uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano jednak, że "(...) Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze (...)" . W niniejszej sprawie kontrola sądu administracyjnego pierwszej instancji, odnosząca się do prawidłowości postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, przekroczyła granice właściwe dla sądów administracyjnych. Tenże Sąd bowiem przeprowadził prawnokarną analizę w aspekcie umyślności i nieumyślności czynu z podejrzeniem, którego wszczęto postępowanie przygotowawcze. Stwierdził bowiem, że skoro w toku postępowania podatkowego uznano, że podatnik nie zachował należytej staranności, to tym samym na gruncie postępowania karnego skarbowego nie mógł popełnić przestępstwa umyślnego wskazanego w postanowieniu wszczynającym postępowanie karne skarbowe. Z kolei w skardze kasacyjnej organ podnosi między innymi, że oszustwo podatkowe, stypizowane w art. 56 kks, może zostać popełnione zarówno z zamiarem bezpośrednim jak i zamiarem ewentualnym. Natomiast określone w art. 76 § 1-3 kks przestępstwo oszustwa może być popełnione w formie zamiaru wynikowego, a nawet poprzez zaniechanie podatnika. Wskazana wyżej polemika jednoznacznie wskazuje, że spór przeniósł się do sfery prawa karnego skarbowego. Tymczasem sądy administracyjne są uprawnione do kontroli działań administracji publicznej. Wprawdzie wielokrotnie wspominana w tym uzasadnieniu uchwała uznała, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Nie oznacza to jednaj, że sąd administracyjny ma przejąć kontrolę nad legalnością wszczynania postępowań karnych skarbowych. W tym zakresie bowiem sądy administracyjne, a także organy podatkowe, nie mają kognicji do tego ani również niezbędnej wiedzy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Z tych też względów należało uznać część zarzutów skargi kasacyjnej za zasadne. Sąd pierwszej instancji bowiem wyszedł poza zakres sądowej kontroli legalności decyzji administracyjnych. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu, dokona kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie przewidzianym w art. 134 § 1 p.p.s.a. W pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów wskazanych w skardze. W zakresie zarzutu przedawnienia Sąd pierwszej instancji, trafnie wypowiedział się, że późne wszczęcie postępowania karnego jest uzasadnione zasadą legalizmu. Tenże Sąd oceni również fakt, że postępowanie karne wszczęto po wydaniu decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W przypadku uznania, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, Sąd dokona oceny pozostałych zarzutów skargi. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że istota sporu w tym zakresie sprowadza się do pozbawienia skarżącego prawa do zastosowania stawki "0" wynikającej z wewnątrzwspólnotowej dostawy warzyw dla dwóch kontrahentów węgierskich – P. Kft oraz F. Kft. Organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu opuszczenia granic Polski oraz dostarczenia towaru na Węgry, zakwestionowały natomiast poprawność dokumentacji. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zakładając nawet wadliwość dokumentów uzasadniających zastosowanie stawki "0" z tytułu WDT, to w toku postępowania skarżący przedstawił inne dowody na to, że towary zostały wywiezione z kraju i dostarczone na terytorium Węgier. Rację ma Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarżący udokumentował sporne transakcje wewnątrzwspólnotowe w sposób przynajmniej formalnie odpowiadający wymogom opisanym w art. 42 ust.1 pkt.1-3 ustawy VAT, art. 42 ust.3 i art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Słuszne są również wytyczne Sądu pierwszej instancji odnoszące się do konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, bowiem stanowisko organów podatkowych nie znajduje poparcia w już zgromadzonym materiale. Wniosek organów podatkowych o podmiotowej nierzetelności faktur VAT oraz dokumentów CMR oparty jest w głównej mierze na informacjach uzyskanych od węgierskiej administracji skarbowej. O ile informacje te pozwalały na wyciągnięcie takiego wniosku w zakresie współpracy z P. Kft, o tyle informacje dotyczące drugiego z kontrahentów, na to nie pozwalają. W tym zakresie organy podatkowe pominęły fragmenty informacji z formularza SCAC odnośnie F. Kft, na podstawie którego nie można wykluczyć, że F. Kft prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, obejmującą także warzywa nabyte uprzednio od skarżącego, zaś same transakcje dokonane z tym podmiotem przez skarżącego były rzeczywiste. Również wątpliwości budzi odpowiedź węgierskiej administracji podatkowej w zakresie ujawnienia spornych transakcji. Z informacji tych można wyciągnąć wniosek, że zostały one ujawnione w informacjach podsumowujących, natomiast nie zostały ujawnione w deklaracjach VAT. Ponadto informacje uzyskane od węgierskiej administracji podatkowej pochodzą z 2017 r., w tej sytuacji należałoby rozważyć, czy nie istnieje potrzeba uzupełnienia i aktualizacji tych danych. Prawidłowe jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, że organy podatkowe powinny ponownie ocenić okoliczności odnoszące się do takich faktów jak - wyciągi bankowe potwierdzające dokonanie płatności przez węgierskich kontrahentów (z 99 dostaw 91 opłacono przelewami), wykazy potwierdzające nadanie numerów EKAER uzyskane od węgierskiej administracji indywidualnie dla każdej ze zrealizowanych dostaw, faktury wystawione przez firmy spedycyjne, fakt, że obaj kontrahenci skarżącego w dacie dokonywania spornych transakcji byli zarejestrowani jako podatnicy VAT i legitymowali się ważnym numerem rejestracyjnym VAT UE, współpraca była długoletnia i we wcześniejszych latach nie zostały stwierdzone nieprawidłowości. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. |Sędzia NSA |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Arkadiusz Cudak |Hieronim Sęk |Danuta Oleś (spr.) |