I SA/Kr 84/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Dąbek (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Klimek Sędzia WSA Michał Niedźwiedź Protokolant Specjalista Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 5 grudnia 2023 r. nr 1201-IOP2-4.603.2.2.2023 w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego skargę oddala. Decyzją z 5 grudnia 2023 r. nr 1201-IOP2-4.603.2.2.2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję własną z 13 września 2023 r. nr 1201-IOP2-3.603.1.1.2023.21 w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora z 18 grudnia 2017 r. nr 1201-IOV-2.4103.138.2017.59 w przedmiocie podatku od towarów i usług w części dotyczącej rozliczenia za grudzień 2011 r. W uzasadnieniu decyzji podano, że C. Sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka) złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego wyżej wskazaną decyzją ostateczną, która wydana była wobec I. Sp. z o.o. Jako podstawę złożenia wniosku Spółka wskazała na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, sygn. C-114/22, które jej zdaniem miało wpływ na treść decyzji. W ocenie Dyrektora żądanie wznowienia postępowania zostało wniesione w ustawowym terminie, niemniej jednak nie pochodzi ono od strony postępowania. Spółka nie jest bowiem następcą prawnym I. sp. z o.o., gdyż sukcesja podatkowa ma miejsce tylko wtedy, gdy konkretne zdarzenie zostało unormowane w art. 93-105 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Jeżeli przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, to nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej, bowiem dla przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego. Spółka w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1/ art. 317 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2022 r. poz. 1520 – dalej: u.p.p.) w zw. z art. 133 § 1 O.p. poprzez uznanie, że Spółka, będąca następcą prawnym I. sp. z o.o. nie jest stroną w postępowaniu podatkowym; 2/ art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie sporządzenia prawidłowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W oparciu o tak postawione zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Dodatkowo wskazał, że kwestia następstwa prawnego Spółki została prawomocnie przesądzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1791/21, w którym wyraźnie stwierdzono, że nie jest ona następcą prawnym I. sp. z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przedmiotowa sprawa dotyczy odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją. Zasadnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, że postępowanie wznowieniowe, jako odrębne od postępowania "zwykłego", jest postępowaniem nowym. W przypadku złożenia wniosku o wznowienie, badaniu w pierwszej kolejności podlega dopuszczalność wznowienia. W razie stwierdzenia, że wznowienie jest dopuszczalne, organ podatkowy wydaje na podstawie art. 243 § 1 O.p. postanowienie o wznowieniu postępowaniu, które stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania, które w pierwszej fazie polega na zbadaniu przesłanek wznowienia, zaś w razie ich potwierdzenia w drugiej fazie następuje rozstrzygnięcie sprawy. Jeżeli jednak organ podatkowy stwierdzi, że wznowienie postępowania jest niedopuszczalne, wydaje decyzję o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.). Jednym z warunków pozwalających na uznanie, że wznowienie postępowania jest dopuszczalne, spornym w sprawie, jest konieczność złożenia wniosku przez podmiot posiadający status strony w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. Wymieniono w nim rodzaje podmiotów, które mogą być za stronę postępowania uznane. Niespornym jest, że Spółka nie była stroną postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji, gdyż skierowana ona została do spółki I., czyli nie może zostać uznana za podatnika w rozumieniu powyższego przepisu. Aby zatem Spółka w postępowaniu wznowieniowym mogła zostać uznana za stronę postępowania, musiała wykazać, że jest następcą prawną spółki I. (niespornym jest bowiem, że nie można jej było przypisać statusu płatnika, inkasenta, czy osoby trzeciej). W ocenie Sądu zasadnie wskazał Dyrektor, że Spółka za takiego następcę prawnego nie może zostać uznana. Prowadzi to do wniosku, że brak było podstaw do wznowienia postępowania i w związku z tym zasadnie zastosowano rozwiązanie opisane w art. 243 § 3 O.p. Przechodząc do meritum wskazać należy, że jak słusznie podniósł Dyrektor w odpowiedzi na skargę, kwestia istnienia następstwa prawnego Spółki od I. sp. z o.o., została przesądzona w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1791/21 (powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA zajmował się analogiczną kwestią, która stanowi istotę sporu w niniejszej sprawie. Z tego powodu, podzielając w pełni wywody zawarte w powyższym wyroku, Sąd w dalszej części wykorzysta argumentację w nim zawartą. Spółka istnienie następstwa prawnego wywodziła z regulacji zawartej w art. 317 u.p.u. Zgodnie z art. 317 ust. 3 u.p.u. z chwilą zawiadomienia sądu, sądu polubownego lub organu prowadzącego postępowanie administracyjne o nabyciu przedsiębiorstwa upadłego, nabywca przedsiębiorstwa wstępuje z mocy prawa w miejsce upadłego lub syndyka do postępowań cywilnych, administracyjnych, sądowo-administracyjnych oraz przed sądami polubownymi, dotyczących przedsiębiorstwa lub jego składników, bez zezwolenia strony przeciwnej. Obecne brzmienie przedmiotowego przepisu (od dnia 8 października 2019 r.) wprowadzone zostało ustawą z dnia 30 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy – Prawo upadłościowe oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1802). W uzasadnieniu projektu tej ustawy wskazano, że w nowym brzmieniu przepisu sprecyzowano moment wstąpienia nabywcy w miejsce upadłego. Sam przepis art. 317 ust. 3 u.p.u., przewidujący takie wstąpienie, został wprowadzony do u.p.p. w dniu 1 stycznia 2016 r. ustawą z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978) przy czym powody wprowadzenia takiej zmiany nie zostały wyjaśnione. Rozpatrując natomiast powołany przepis pod kątem wykładni systemowej, wskazać należy, iż rozpatrywać trzeba go łącznie z innymi przepisami regulującymi postępowanie upadłościowe, a w szczególności dotyczącymi sprzedaży przedsiębiorstwa w toku jego trwania. Zgodnie z art. 317 ust. 1 u.p.u. na nabywcę przedsiębiorstwa upadłego przechodzą wszelkie koncesje, zezwolenia, licencje i ulgi, które zostały udzielone upadłemu, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej. Jak wskazano z kolei w art. 317 ust. 2 u.p.u. nabywca może używać oznaczenia przedsiębiorstwa upadłego, w którym mieści się jego nazwisko, tylko za zgodą upadłego. Nabywca przedsiębiorstwa upadłego nabywa je w stanie wolnym od obciążeń i nie odpowiada za zobowiązania upadłego. Wszelkie obciążenia na składnikach przedsiębiorstwa wygasają, z wyjątkiem obciążeń wymienionych w art. 313 ust. 3 i 4. Do sprzedaży w postępowaniu upadłościowym odnosi się również art. 313 ust. 1 u.p.u., stosownie do którego, sprzedaż dokonana w postępowaniu upadłościowym ma skutki sprzedaży egzekucyjnej. Nabywca składników masy upadłości nie odpowiada za zobowiązania podatkowe upadłego, także powstałe po ogłoszeniu upadłości. Określenie, iż sprzedaż w postępowaniu upadłościowym ma skutki sprzedaży egzekucyjnej oznacza natomiast sprzedaż bez obciążeń (zob. art. 879 k.p.c.). Nabywca przedsiębiorstwa nie odpowiada również za zobowiązania podatkowe podatnika w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postępowaniu upadłościowym zgodnie z art. 112a O.p. w zw. z art. 112 § 1 – 7 O.p. Z powyższego wynika, że nabywca przedsiębiorstwa nie odpowiada za zobowiązania podatkowe upadłego. Przepis art. 317 ust. 3 u.p.u. w zw. z ust. 2 u.p.u. w zw. z art. 313 ust. 1 u.p.u. należy rozpatrywać również w kontekście celu postępowania upadłościowego. Celem postępowania upadłościowego jest, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.u., zaspokojenie wierzycieli w jak największym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą – aby dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane. Wskazanie w art. 317 ust. 2 u.p.u., że nabycie przedsiębiorstwa następuje w stanie wolnym od obciążeń oraz w art. 313 ust. 1 u.p.u., iż nabywca składników masy upadłościowej nie odpowiada za zobowiązania podatkowe upadłego oznacza, że roszczenie wierzyciela podatkowego powinno zostać zaspokojone w konkretnym postępowaniu upadłościowym w jak największym zakresie, a nie w drodze roszczenia do podmiotu trzeciego. Wstąpienie do postępowań z mocy prawa z art. 317 ust. 3 u.p.u. usuwa wątpliwości komu należy doręczać decyzję/wyroki, umożliwia kontynuowanie postępowań, w których nabywcy przysługuje interes prawny jako stronie czynnej lub biernej. Z art. 317 ust. 3 u.p.u. nie można wyprowadzać ogólnego lub szczególnego następstwa prawnego pomiędzy upadłym a nabywcą przedsiębiorstwa w zakresie zobowiązań podatkowych upadłego, gdyż przejście zobowiązań podatkowych zostało wprost wyłączone przez art. 313 ust. 1 u.p.u. oraz art. 112a O.p. Z powyższej powołanych przepisów oraz przeprowadzonej wykładni wynika więc, że zobowiązania podatkowe pozostają przy upadłym i nie przechodzą na nabywcę przedsiębiorstwa. Zgodnie bowiem z art. 313 ust. 1 u.p.u. oraz art. 317 ust. 2 u.p.u. przedsiębiorstwo nabywa się w stanie wolnym od obciążeń, a na nabywcę nie przechodzą zobowiązania podatkowe upadłego. Brak jest innych przepisów prawa materialnego, z których możnaby wywieść wniosek o następstwie prawnym. W szczególności przepisy O.p. w art. 93 i nast., wymieniając przypadki w jakich dochodzi do następstwa prawnego w postępowaniu podatkowym, nie obejmują niniejszego przypadku. Istnienie po stronie Spółki odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wyłącza również wprost art. 112a O.p. Skoro Spółki nie można uznać za następcę prawnego I. sp. z o.o., która jako podatnik była stroną postępowania "zwykłego", Spółka nie posiada interesu prawnego w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. do uznania jej za stronę w postępowaniu wznowieniowym. Zasadnie Dyrektor uznał zatem, że brak było podstaw do wznowienia postępowania. Dodatkowo należy wskazać, że w ocenie Sądu jest on związany na podstawie art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), poglądem prawnym wyrażonym w szeroko zacytowanym wyroku NSA, z którego jednoznacznie wynika, że Spółka nie jest następcą prawnym I. sp. z o.o. na gruncie stosunków podatkowoprawnych. Z przepisu tego wynika, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrażona w art. 170 p.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę istnienie i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Ponadto, powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, a ta wyrażona jest w uzasadnieniu wyroku, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które stanowiły jego podstawę, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (por. wyroki NSA z 21 lutego 2023 r., sygn. akt III OSK 7000/21 oraz 13 czerwca 2023 r., sygn. akt 1997/20). W orzecznictwie zwrócono także uwagę, że skoro zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, to odwoływanie się w wyroku do oceny prawnej, wyrażonej w prawomocnym wyroku dotyczącym decyzji wydanej w postępowaniu, którego dotyczył wniosek o wznowienie postępowania, było w pełni prawidłowe (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2024 r., sygn. akt I OSK 2366/22). Wobec tego podniesiony zarzut naruszenia art. 317 u.p.u. w zw. z art. 133 § 1 O.p., uznać należało za niezasadny. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., który stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia powyższe wymagania. Uzasadniając podniesiony zarzut, niezwykle lakonicznie stwierdzono, że Dyrektor nie wyjaśnił, dlaczego w sprawie nie można mówić o następstwie prawnym Spółki. Zostało to wyrażone w dwóch zdaniach, bez jakiegokolwiek odniesienia się do szeroko zaprezentowanego poglądu prawnego Dyrektora, który w sposób przejrzysty i usystematyzowany wyjaśnił, dlaczego w sprawie nie można mówić o następstwie prawnym. Niezwykła zdawkowość i lakoniczność uzasadnienia podniesionego zarzutu, nie mająca wiele wspólnego z przyjętymi standardami argumentacji prawniczej, choć sporządzona przez adwokata, który umiejętność taką powinien posiadać, uniemożliwia Sądowi szczegółowe odniesienie się do podniesionego zarzutu. Zarzuty zawarte w skardze okazały się niezasadne, niemniej jednak Sąd, niebędący związany na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. "granicami skargi", czyli jej zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną, dokonał kompleksowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydaniu. W jej wyniku nie stwierdził uchybień, które powodowałyby konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Z tych wszystkich powodów, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.