I FSK 1458/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 128/22 w sprawie ze skargi S.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 19 lipca 2021 r. nr 2801-IOV.4103.24.2021 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 128/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę S.F. (dalej: Podatnik lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: Organ odwoławczy lub Dyrektor IAS) z 19 lipca 2021 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją z 19 lipca 2021 r., Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z 12 kwietnia 2021 r., którą określono Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w wysokości 147.688 zł. Organ I instancji wydał ww. decyzję po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że strona 30.01.2015 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. Organ I instancji porównując dane wykazane w korekcie deklaracji VAT-7 z danymi zawartymi w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT stwierdził między innymi rozbieżności w zakresie wartości sprzedaży i podatku należnego, jak również w wartości zakupu i podatku naliczonego. Organ z uwagi na bierną postawę strony i nieprzedłożenie w toku prowadzonego postępowania podatkowego ksiąg podatkowych, ani dokumentów źródłowych będących podstawą zapisów, sporządził protokół badania ksiąg podatkowych oparty na ewidencjach (zakupu i sprzedaży), okazanych w toku czynności sprawdzających. W protokole z badania ksiąg stwierdzono, że zapisy dokonane w tych ewidencjach nie są zgodne ze złożoną korektą deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. Naczelnik wobec braku możliwości zweryfikowania (strona nie przedstawiła dokumentów) zapisów z dokumentami źródłowymi będącymi podstawą tych zapisów, uznał że ewidencje te nie spełniają wymogów określonych w art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej jako o.p.), tj. są nierzetelne i w oparciu o art. 193 § 4 O.p. nie uznał okazanych, przez stronę w dniu 30.07.2020 r. ewidencji za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika również, że strona w trakcie postępowania podatkowego przedłożyła tylko część dowodów (faktury zakupu), informując, że pozostałą dokumentację przedłoży niezwłocznie po jej skompletowaniu. Strona w dniu 25.01.2021 r. przesłała (na wezwanie urzędu) wyłącznie kserokopię rejestru zakupu VAT za okres 01.12.2014 r. do 31.12.2014 r. wraz z zaewidencjonowanymi w rejestrze fakturami VAT nabycia. Analiza przedłożonych dowodów (porównanie danych wykazanych w korekcie deklaracji VAT-7 z danymi z ewidencji zakupu VAT) wykazała, że wartość nabycia towarów i usług została zawyżona o kwotę 263.285 zł, a podatek naliczony o kwotę 59.819 zł. Natomiast analiza dowodów zakupu pod kątem nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazała, iż strona niezasadnie skorzystała z odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 60.370,40 zł (3 szt. faktur zaliczkowych wystawionych przez firmę A. s.c., dalej jako firma). Powyższe ustalenia stały się podstawą do zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie: - 59.819 zł - z uwagi na nieprzedstawienie oryginałów faktur VAT, duplikatów faktur ewentualnie faktur korygujących potwierdzających kwoty wykazane w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. - 60.370,40 zł - z uwagi na niezrealizowane płatności za wystawione przez firmę faktury zaliczkowe, między innymi w oparciu o przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 10 i ust. 10c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako u.p.t.u.). Organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia organu pierwszej instancji. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję Organu odwoławczego. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że brak stosownych faktur lub ich duplikatów w momencie następującym po skorzystaniu z prawa do odliczenia pozwala wnioskować, że podatnik nie miał prawa do odliczenia. Przechowywanie tych dokumentów wbrew twierdzeniom skarżącego, ma więc istotne znaczenie. Podatnik nie może skutecznie w inny sposób wykazać, że w chwili skorzystania z prawa do odliczenia dysponował wymaganymi fakturami. Nie do zaakceptowania byłaby wykładnia art. 86 ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy, zgodnie z którą dla skutecznego odliczenia podatku wystarczającym jest posiadanie faktur w chwili dokonywania odliczenia. Doprowadziłaby ona wówczas do tego, że kontrola prawidłowości korzystania przez podatników z prawa do odliczenia podatku byłaby iluzoryczna. Poza tym bez znaczenia byłyby przepisy obowiązujące podatnika do uzyskania duplikatów utraconych faktur, gdyż utrata dokumentacji następuje prawie zawsze już po skorzystaniu z prawa do odliczenia, a nie w tym krótkim okresie pomiędzy otrzymaniem faktury a dokonaniem odliczenia. W razie braku takiej faktury, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego rozliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie duplikatu faktury. Tymczasem jak już wskazywano powyżej skarżący nie przedłożył wszystkich dokumentów zakupu i sprzedaży, które były podstawą do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. W takim przypadku organy miały prawo do dokonania rozliczenia podatkowego w oparciu o zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy. Odnosząc się do nowej argumentacji przedstawionej przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie sądowej w dniu 28 kwietnia 2022 r., zarzucającej dodatkowo naruszenie art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 1 pkt 2, art. 29a pkt 1 O.p. z uwagi na to, że w aktach sprawy brak jest ksiąg podatkowych w postaci rejestru sprzedaży za grudzień 2014r. oraz jakichkolwiek innych dowodów, które umożliwiałyby organom podatkowym odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania - wskazać należy, że zarzuty te pojawiły się dopiero na etapie rozprawy przed sądem - w dniu 28 kwietnia 2022 r. Podkreślić należy, że na żadnym etapie postępowania podatkowego kwestia podatku należnego nie była podnoszona i kwestionowana. W zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych pełnomocnik strony skarżącej także nie negował kwoty deklaracji podatku należnego złożonej przez podatnika. Dlatego organ I instancji, a za nim organ odwoławczy, przyjął wysokość tego podatku ze złożonej deklaracji i nie kwestionował wysokości tego podatku wskazanego przez samego podatnika. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Skarżący, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie: 2.1.1. na podst. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art, 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm., zwanej dalej p.u.s.a.), art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez błędne dokonanie sądowo administracyjnej kontroli decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 19 lipca 2021 r., znak: 2801-IOV.4103.24,2021, która została wydana z naruszeniem art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 2 pkt 1 i art. 193 § 4 o.p. zwanej dalej ,,o.p.'’, oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u., co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez Sąd I instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w całości; 2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, która wydana została z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 120 o.p., co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez Sąd I instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w całości; 3) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, która wydana została na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, z naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez Sąd I instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w całości; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieprawidłową konstrukcję uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w której nie odniesiono się do wszystkich zarzutów i argumentów zawartych w skardze, argumentów przedstawionych przez pełnomocnika Skarżącego na rozprawie, które w formie pisemnej znajdują się w aktach sprawy jako załącznik do protokołu z rozprawy, co w efekcie uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do stwierdzenia Sądu I instancji o bezzasadności zarzutów skargi w zakresie naruszenia przez Organy podatkowe art. 23 § 1 pkt 1 o.p., art. 23 § 2 pkt 1 o.p., art. 193 § 4 o.p.; 5) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieprawidłową konstrukcję uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w której nie wyjaśniono wszystkich istotnych aspektów prawnych sprawy w zakresie zasad stosowania art. 134 p.p.s.a.; 6) art. 134 § 2 p.p.s.a., poprzez błędne uznanie, iż w stanie faktycznym sprawy przepis ten uniemożliwiał Sądowi I instancji uchylenie decyzji Organu II instancji, w sytuacji, w której zarówno ona, jak i poprzedzająca ją decyzja Organu I instancji w sposób rażący naruszają art. 23 § 1 pkt 1 oraz art, 23 § 2 pkt 1 o.p., co doprowadziło do błędnego zastosowania środka, o którym mowa w art. 151 p.p.s.a. w postaci oddalenia skargi; 2.1.2. na podst. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 29a ust. 1 poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie; b) art. 23 § 1 pkt 1 o.p. i art. 23 § 2 pkt 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości poprzedzających go decyzji organów podatkowych obu instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Należy jednocześnie zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1342/15). Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone. Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne, albowiem skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie w pełni czyni zadość powyższym wymogom. 3.3. Jakkolwiek na etapie skargi do WSA spór w sprawie dotyczył dwóch ustalonych płaszczyzn zakwestionowania podatku naliczonego, to począwszy od stanowiska przedstawionego na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji Skarżący przyjął taktykę podważenia niezastosowania w sprawie instytucji szacowania podstawy opodatkowania o której mowa w art. 23 o.p. w zakresie podatku należnego. Wskazano w tym zakresie, że naruszenie art. 23 § 1 pkt 1 i art. 23 § 2 pkt 1 o.p. świadczy o nieważności decyzji na podst. art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Zdaniem Skarżącego Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie dopatrzył się zagrożenia sytuacji prawnej skarżącego powołując się na zakaz reformationis in peius z art. 134 § 2 p.p.s.a., nie wskazując na żadną argumentację w tym zakresie. Z drugiej strony jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że w ocenie skarżącego organ I instancji w sposób nieprawidłowy uznał, że przedstawiony rejestr zakupu jest nierzetelny, a Organ II instancji nie dopatrzył się żadnego naruszenia w tym zakresie. Zgodnie z art. 193 § 2 o.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Nierzetelność jest to zatem niezgodność ksiąg podatkowych z rzeczywistością. W zaistniałym stanie faktycznym rejestr zakupu VAT był w pełni zgodny z przedłożonymi w toku postępowania dokumentami źródłowymi. Przedmiotowy rejestr był niezgodny tylko w zakresie wysokości wskazanego w nim podatku naliczonego, do odliczenia którego Skarżący był uprawniony. Takie naruszenie nie jest przesłanką do stwierdzenia nierzetelności rejestru. Wskazano też, że WSA nie odniósł się prawidłowo zarzutów naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 o.p. i art. 23 § 2 pkt 1 o.p., czym naruszono art. 141 § 4 p.p.s.a. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały w żaden sposób uzasadnione i jako takie wymykają się rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny. 3.4. Odnosząc się do powyższej argumentacji wskazać trzeba, że jak sam Skarżący trafnie wskazuje, z protokołu badania ksiąg podatkowych wynika, że organ, działając na podstawie art. 193 § 4 o.p., nie uznał tylko przedłożonego rejestru VAT zakupu S.F. w części, w jakiej stwierdzone zostały opisane nieprawidłowości, za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Wedle art. 193 § 6 o.p. jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nierzetelność ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 193 § 2 o.p. nie sprowadza się tylko do nieujęcia w księgach podatkowych poszczególnych operacji gospodarczych, ale także może wiązać się z ujęciem tych operacji w wartościach (obrotu, przychodu, kosztów uzyskania przychodów) nierzeczywistych, czyli niezgodnych ze stanem faktycznym, jaki miał miejsce. Nierzetelność księgi podatkowej w postępowaniu podatkowym podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (por. np. Wyrok WSA w Szczecinie z 18 stycznia 2017 r., I SA/Sz 1201/16) Już na tym etapie można stwierdzić, że nie ma racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że niezgodność tylko co do wysokości wskazanego podatku naliczonego nie stanowi nierzetelności ksiąg podatkowych. W tej sytuacji, gdy przedmiotem postępowania od początku do końca jest rejestr zakupów i rozbieżności w zakresie podatku naliczonego z deklaracji, domaganie się na etapie postępowania sądowoadministracyjnego zrewidowania rozliczeń podatnika w kontekście podatku należnego i rejestrów sprzedaży nie może odnieść zamierzonego skutku. W orzecznictwie podkreśla się, że sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, "ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi (...) wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych" (por. wyrok NSA z 20.11.1997 r., SA/Łd 2572/95, LEX nr 32521). W podobny sposób ujęto tę kwestię w uchwale NSA (7) z 3.02.1997 r., OPS 12/96, ONSA 1997/3, poz. 104, w której stwierdzono, że: "W postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi (art. 51 ustawy o NSA), jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot" (A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 134). Sąd administracyjny w ramach swej właściwości władny jest jedynie do kontroli działalności administracji publicznej, nie może tej administracji zastępować poprzez nakazywać wszczęcia, dalszego prowadzenia czy rozszerzenia zakresu postępowania – w tym na kanwie postępowania podatkowego np. w zakresie innych okresów rozliczeniowych, innych transakcji czy tak jak w niniejszej sprawie innej części ewidencji podatnika, choćby nawet do takiego wniosku prowadził stan faktyczny sprawy, czy też podatek należny/naliczony za dany okres rozliczeniowy wskutek zmiany zakresu postępowania miałby ulec zmianie. Stanowi to wyraz zasady odrębności administracji publicznej od sądownictwa administracyjnego. Skoro decyzja organu drugiej instancji (a to przecież tylko ona stanowi przedmiot zaskarżenia) rozstrzyga wyłącznie o podatku naliczonym i nie prowadzi żadnych rozważań co do podatku należnego, to ewentualna ocena co do prawidłowości oceny rozliczeń podatku należnego leży poza granicami sprawy sądowoadministracyjnej. Zupełnie niezrozumiałe jest przy tym, że skoro Skarżący widząc potrzebę odmiennego określenia swojego podatku należnego i jak zdaje się twierdzić nieprawidłowości uprzednio złożonego rozliczenia – nie złożył korekty deklaracji. Odnotować trzeba, że zgodnie z art. 81b § 1 pkt 2 o.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu postępowania podatkowego w zakresie nieobjętym decyzją określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Prawo do korekty przysługuje nadal - w zakresie, w jakim w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie stwierdzono naruszenia prawa lub nie wydano decyzji. Zupełnie niezrozumiałe pozostaje zatem zgłaszanie tego rodzaju zarzutu w niniejszym postępowaniu. Przepisy prawa nie wymagają, aby postępowanie podatkowe co do okresu rozliczeniowego odnosiło się do całości rozliczenia podatkowego za dany okres. Brak oceny rozliczeń strony co do podatku należnego w decyzji II instancji w ramach kwestionowania wycinku rozliczenia w podatku naliczonym nie stanowi samoistnej wady decyzji, a tym bardziej nie stanowi o jej nieważności. 3.5. W rezultacie powyższego przedstawione argumenty co do podatku należnego nie mogły wpłynąć na uchylenie zaskarżonego wyroku i dalej decyzji. Jednocześnie w braku zarzutów i argumentacji na ich poparcie w zakresie podatku naliczonego Naczelny Sąd Administracyjny działając w granicach związania skargą kasacyjną nie dopatrzył się innych naruszeń ze strony zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie został należycie uzasadniony, albowiem zgodnie z utrwalonym orzecznictwem skuteczność tego zarzutu opartego o ten przepis uzależniona jest od braku wymienionych w tym przepisie elementów uzasadnienia i precyzyjnego ich wskazania w skardze kasacyjnej. Nawet hipotetycznie błędne odniesienie się do podniesionego zarzutu nie świadczy, że do tego zarzutu się nie odniesiono – czego w istocie dopatruje się autor skargi kasacyjnej. Nie wskazano wprost na inne zarzuty skargi, do których WSA miałby faktycznie się nie odnieść. Refleksja WSA co do zasady reformationis in peius, choć nie pozbawiona racji – wszak spodziewać by się można niekorzystnych dla podatnika skutków wzruszenia jego deklaracji w zakresie podatku należnego – okazała się przedwczesna. Zastosowanie reguły płynącej z art. 134 § 2 p.p.s.a. uwarunkowane jest wszak mieszczeniem się spornej kwestii w granicach zawisłej sprawy, co w zastałej sytuacji nie miało miejsca. Ten błąd wywodu WSA pozostał jednak bez wpływu na wynik sprawy. Podobnie wpływu na uchylenie zaskarżonego wyroku nie mogło mieć stwierdzenie poczynione w decyzji organu pierwszej instancji, a nie spójne z treścią protokołu badania ksiąg podatkowych co do zakresu ich zakwestionowania. W tym zakresie nie wskazano jaki wpływ miało mieć to naruszenie dla prawidłowości orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, oceniającego nota bene decyzję organu drugiej instancji. 3.10. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. 3.11. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Maja Chodacka Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA