I SA/Wr 855/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Protokolant Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi U. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 października 2024 r. nr 0201-IOV-12.4103.28.2024 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2016 r. oraz maj, czerwiec i lipiec 2018 r. i umorzenia postępowania podatkowego za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2015 r.: oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi J. J. (dalej: Strona, Skarżąca, Podatniczka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 4 października 2024 r., nr 0201-IOV-12.4103.28.2024, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy (dalej: NUS, organ I instancji, organ podatkowy) z dnia 29 kwietnia 2024 r., nr 0220-SPV-1.4103.145.2020.232, określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2016 r. oraz maj, czerwiec i lipiec 2018 r. oraz umarzającą postępowanie wszczęte w zakresie VAT za miesiące: styczeń oraz od marca do października 2015 r. – z uwagi na jego bezprzedmiotowość, spowodowaną upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za te okresy. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, za podstawę faktyczną wydania decyzji z dnia 29 kwietnia 2024 r., organ I instancji przyjął następujące ustalenia. Podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pn. J. od 7 września 2010 r. W świetle Polskiej Klasyfikacji Działalności głównym przedmiotem działalności Strony była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek (PKD 45.11.Z). W przedmiotowym okresie była ona podatnikiem czynnym VAT, składając NUS miesięczne deklaracje VAT-7. W okresie od dnia 27 stycznia 2020 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. została przeprowadzona przez organ I instancji kontrola podatkowa wobec Podatniczki w zakresie rozliczenia VAT za m-ce od stycznia 2015 r. do października 2015 r., od czerwca 2016 r. do listopada 2016 r. oraz od maja 2018 r. do lipca 2018 r. Wszczęcie kontroli wynikało z faktu, że Strona – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – współpracowała z podmiotem, który kilkukrotnie był wykreślany z rejestru podatników VAT czynnych. Na podstawie analizy danych – w tym plików JPK_VAT – ustalono, że podmiot ten nie wywiązywał się z obowiązków podatkowych (deklaracje podatkowe składał dopiero na wezwanie organu podatkowego, a w rozliczeniach wykazywał wartości rozbieżne w stosunku do wartości nabyć deklarowanych przez kontrahentów. W dniu 27 stycznia 2020 r. Podatniczka złożyła oświadczenie, że osobą uprawnioną do jej reprezentowania w czasie nieobecności jest jej małżonek – M. J. Z ustaleń dokonanych na etapie kontroli podatkowej wynikało, że prowadzone przez Stronę rejestry zakupów VAT za styczeń 2015 r., od marca 2015 r. do października 2015 r., czerwiec 2016 r., od sierpnia 2016 r. do listopada 2016 r. oraz od maja 2018 r. do lipca 2018 r. są nierzetelne w zakresie zaewidencjonowania wartości wynikających z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez J. G. (dalej J. G., Dostawca, Kontrahent) prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą G. w S. oraz z tytułu zakupu oleju napędowego. Z uwagi na niedokonanie przez Stronę korekt deklaracji uwzględniających ujawnione w kontroli nieprawidłowości, postanowieniem z dnia 2 grudnia 2020 r., NUS wszczął z urzędu wobec Podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie VAT za okresy: styczeń 2015 r., od marca do października 2015 r., od czerwca do września 2016 r., listopad 2016 r. oraz od maja do lipca 2018 r. Organ podatkowy stwierdził, że wartości wynikające z rejestrów sprzedaży VAT za m-ce: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2016 r. oraz maj, czerwiec i lipiec 2018 r. są zgodne z wartościami zadeklarowanymi w złożonych deklaracjach VAT-7. Natomiast w rejestrach zakupów VAT za czerwiec, sierpień, wrzesień i listopad 2016 r. oraz maj, czerwiec i lipiec 2018 r. Podatniczka zaewidencjonowała nabycia udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę J. G., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, o czym świadczyły następujące okoliczności. W dniu 30 listopada 2017 r. J. G. zeznał, że od sierpnia 2016 r. nie prowadził działalności gospodarczej, gdyż był w złej kondycji fizycznej i psychicznej (załamanie nerwowe), co wykluczało możliwość świadczenia usług na rzecz Podatniczki. Finalnie w dniach 3 lutego 2023 r., 7 września 2023 r. i 6 lutego 2024 r. J. G. zeznał, że nie wykonał żadnych usług na rzecz Strony, a wystawione faktury są fakturami pustymi. Strona nie była zainteresowana sprawdzeniem kontrahenta i w pełni świadomie przyjmowała puste faktury od J. G., który nie dysponował zapleczem osobowym i technicznym do świadczenia usług, a przy tym w trakcie rzekomej współpracy ze Stroną nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Okoliczności współpracy pomiędzy Stroną i J. G. znacznie odbiegały od typowych stosunków handlowych; pomimo, że Strona miała w badanym okresie zawrzeć transakcje na łączną wartość 112.053,05 zł, nie posiadała pisemnej umowy, ani żadnych innych dokumentów handlowych mogących potwierdzać transakcje, jak: zlecenia, protokoły odbioru robót, ani też dowodów zapłaty za faktury (jedynymi dokumentami mającymi potwierdzać przeprowadzone transakcje miały być faktury). Pracownicy Strony nie potwierdzili, że J. G. wykonywał na jej rzecz usługi. Nie znali jego firmy. Widywali jedynie jakichś pracowników, nie wiedząc jednakże z jakiej firmy byli. Rzekomi pracownicy J. G. również nie potwierdzili wykonywania usług ułożenia kostki czy naprawy samochodów, a sam J. G. nie posiadał podstawowej wiedzy w zakresie spornych usług. J. G. nie ponosił żadnego ryzyka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie posiadał zaplecza technicznego czy osobowego; ryzyko i odpowiedzialność ciążyły na Stronie, która udostępniała swój sprzęt i narzędzia. Działania Podatniczki w tym zakresie były nieracjonalne i pozbawione sensu ekonomicznego, skoro pomimo braku jakiegokolwiek zabezpieczenia dokumentami handlowymi, Strona powierzyła wykonanie usług J. G., który zeznał, że miał problem z alkoholem, a więc nie był osobą godną zaufania. Aktywność firmy Kontrahenta sprowadzała się do wystawiania faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych, co zresztą sam potwierdził. W ocenie NUS, zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie dowiódł, że kwestionowane usługi nie zostały faktycznie wykonane, a Strona nie nabyła towarów od wskazanego na fakturach kontrahenta. W okolicznościach faktycznych sprawy nie było wymagane badanie dobrej wiary, gdyż przyjmowanie przez Stronę do rozliczenia pustych faktur, przesądzało o świadomości jej działania. Zakwestionowanym fakturom nie towarzyszyło w ogóle żadne świadczenie usług i dostawa towarów przez podmiot je wystawiający, a transakcja istniała wyłącznie na papierze. Faktury wystawione na rzecz Strony przez J. G., nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z nich wynikający, co – zdaniem NUS – stanowiło naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej ustawa o VAT). W związku z organ podatkowy stwierdził, że Strona zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu za: - czerwiec 2016 r. o kwotę 3.680,00 zł, - sierpień 2016 r. o kwotę 2.817,50 zł, - wrzesień 2016 r. o kwotę 1.518,00 zł, - listopad 2016 r. o kwotę 2.530,00 zł, - maj 2018 r. o kwotę 747,50 zł, - czerwiec 2018 r. o kwotę 5.027,80 zł, - lipiec 2018 r. o kwotę 4.632,20 zł. Organ I instancji wskazał, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2015 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2020 r., umarzając w związku z tym postępowanie podatkowe za te okresy rozliczeniowe, z uwagi na jego bezprzedmiotowość, na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej O.p.). W zakresie pozostałych okresów rozliczeniowych objętych postępowaniem podatkowym, NUS uznał, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na zawiadomienie Strony i jej pełnomocnika w trybie art. 70c O.p. o wszczętym śledztwie prokuratorskim, dotyczącym niewykonania zobowiązań VAT w zakresie spornych faktur, wystawianych przez J. G. Organ I instancji opisał przy tym przebieg śledztwa, uznając, że okoliczności jego wszczęcia i sposób jego prowadzenia wyłączają pozorowany charakter procedury karnej skarbowej w celu wykorzystania tej przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego w sposób instrumentalny. 1.3. W wyniku rozpoznania odwołania Strony, DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS, potwierdzając trafność ustaleń organu I instancji. W pierwszej kolejności DIAS wykluczył możliwość przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, oraz – podając obszerne uzasadnienie – wskazał, że całość materiału dowodowego w sprawie wskazuje na to, że nie doszło do instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Następnie, DIAS odniósł się z osobna do każdego z zarzutów odwołania, uznając, że organ I instancji nie dopuścił się żadnego z zarzucanych mu uchybień prawa procesowego czy też materialnego. W ocenie DIAS, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało prawidłowo przeprowadzone. Na skutek analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, DIAS uznał, że jest on kompletny oraz że organ I instancji w sposób prawidłowy przeprowadził wszystkie czynności procesowe, w tym wszechstronne i rzetelne postępowanie dowodowe zmierzające do wydania rozstrzygnięcia w zakresie transakcji Podatniczki z firmą J. G., wykazanych w rozliczeniach za badane miesiące 2016 oraz 2018 roku. Podstawą przyjęcia takiego stanowiska, była ponowna kompleksowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który DIAS uznał za prawidłowo zebrany i kompletny. Jak stwierdził organ odwoławczy, ocena dowodów miała charakter swobodny i – wbrew zarzutom Strony – nie była ukierunkowana na wykazanie z góry przyjętej tezy. Zdaniem organu odwoławczego, analiza zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego w sprawie pozwalała natomiast na przyjęcie, że stanowisko organu I instancji w odniesieniu do transakcji Podatniczki z firmą J. G. było zasadne, opierało się na wszechstronnym zbadaniu sprawy, prawidłowo ustalonych faktach oraz zostało poprawnie uzasadnione. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Od powyższej decyzji DIAS Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. – poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż zastosowany powinien być przepis art. 228 § 1 pkt 1 O.p.; 2) art. 2a O.p. – poprzez niezastosowanie tego przepisu i brak rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego i faktycznego na korzyść podatnika; 3) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu; 4) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. – poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz poprzez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania, które były zbędne zamiast przeprowadzenia dowodów, które były niezbędne; 5) art. 125 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 139 § 1 O.p. – poprzez ich niezastosowanie i (dalsze) prowadzenie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego do dnia 27 sierpnia 2018 r.; 6) art. 123, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, 2 i 3 O.p. – poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, brak zapewnienia Stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, brak zebrania w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu oraz brak przeprowadzenia postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia Strony; ponadto brak przedstawienia Stronie jakiegokolwiek postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu, jak również brak przedstawienia jej faktów, które były znane organowi z urzędu; uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych, przejawiające się wprowadzaniem ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu; niewskazanie uzasadnienia (dowodu), dlaczego nie dano wiary wyjaśnieniom Skarżącej i zeznaniom oraz dlaczego wątpliwości nie rozstrzygnięto na korzyść Strony, określając wysokość przychodu bez ustalenia kosztów; 7) art. 181 § O.p. – poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie przeprowadził stosownych czynności dowodowych w trakcie prowadzonego postępowania dotyczących dokumentów, na podstawie których Strona udokumentowała poniesione wydatki; 8) art. 191 O.p. – poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i niewskazania w oparciu o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały, jego zdaniem, wszechstronnie udowodnione i dlaczego nie uznano wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez Stronę; 9) art. 188 i art. 192 O.p. – poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że okoliczność wykazaną przez organ można uznać za udowodnioną; 10) art. 193 § 1-6 O.p. – poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ zgodnie z tymi przepisami nie miał podstaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne oraz ustalenia innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg; 11) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. – poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, w tym w żaden sposób nie uzasadnia, w jaki sposób, zdaniem organu podatkowego, Skarżąca niewłaściwie zastosowała wskazane przepisy prawa, a także jaką podstawę miał organ podatkowy do wydania tej decyzji w oparciu o powołane przez niego przepisy. W uzasadnieniu skargi, odwołując się do warunków odliczenia VAT naliczonego przy zakupie przez Stronę spornych usług i towarów w świetle art. 168 lit. a) dyrektywy Rady(WE) nr 2006/112 z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347, poz. 1; dalej dyrektywa VAT lub dyrektywa 112), art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT – poprzez jego niezastosowanie i pozbawienie Skarżącej podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, argumentowano, że niezasadnie pozbawiono Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego, stwierdzając, że sporne czynności wykazane fakturami VAT nie zostały dokonane, podczas gdy spełniła ona warunki formalne odliczenia, przedstawiając faktury, które dostatecznie dowodzą tego, że kwestionowane usługi i dostawy zostały faktycznie dokonane. Oznacza to, że zobowiązania VAT za poszczególne miesiące 2016 i 2018 r. wynikają ze złożonych deklaracji i wygasły. Skarżąca, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację, podkreślała, że w sprawie przede wszystkim doszło do przeprowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności dowodowego, w sposób wadliwy. Wobec powyższego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym z tytułu zastępstwa prawnego. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Na wstępie warto przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Jednocześnie, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem dotyczy skarg na interpretacje indywidualne prawa podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. 3.2. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw. 3.3. Sąd w pełni podziela stanowisko DIAS w kwestii zaistnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyrażone na str. 8-13 zaskarżonej decyzji. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia, nastąpiło na podstawie art. 70 § 1 pkt 6) O.p., a to z powodu wszczęcia przez Prokuraturę Rejonową w Ś., postanowieniem z dnia 22 grudnia 2020 r. o sygn. akt [...], postępowania karnego skarbowego, związanego z niewykonaniem spornych zobowiązań Strony w VAT, polegającego na składaniu do NUS nierzetelnych deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia 2015 r. do października 2018 r., w których ujęto dane niezgodne ze stanem faktycznym (por. str. 1857-1860 w segregatorze nr IV akt administracyjnych organu I instancji). Postępowanie to, którym objętych jest kilkanaście podmiotów, zostało następnie – z uwagi na jego wielowątkowych charakter – przejęte przez Prokuraturę Okręgową w Ś. i jest prowadzone pod sygn. akt [...]. W toku śledztwa dokonano szeregu czynności procesowych (między innymi przesłuchano świadków, dokonano przeszukania nieruchomości Skarżącej i pomieszczeń obsługującego ją biura rachunkowego – por. str. 1832-1855 w segregatorze nr IV akt administracyjnych I instancji), które opisano szczegółowo w zaskarżonej decyzji (por. str. 10), przy czym w takim zakresie, w jakim Prokuratura Okręgowa w Ś. nie zastrzegła wyłączenia jawności informacji udzielonej DIAS na temat aktualnego stanu zaawansowania postępowania karnego skarbowego. O instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji przez organy podatkowe trudno tutaj mówić, skoro postępowanie karne skarbowe wszczął niezależny organ ścigania, znajdujący się poza strukturą administracji skarbowej, a przy tym na co najmniej pół roku przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań VAT za poszczególne miesiące z 2016 r. oraz na co najmniej 24 miesiące w stosunku do spornych zobowiązań VAT za poszczególne okresy roku 2018. Przed upływem nominalnych terminów przedawnienia nastąpiło także prawidłowe zawiadomienie Strony (za pośrednictwem ustanowionego w postepowaniu podatkowym pełnomocnika) w trybie art. 70c O.p., co wynika niezbicie z akt administracyjnych (por. k. 944-948 w segregatorze nr II akt administracyjnych I instancji). Argument dotyczący braku przedstawienia zarzutów Skarżącej w prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym – jako odosobniona okoliczność spośród wielu, które w ogólnym ujęciu tej problematyki mogłyby wskazywać na zaistnienie podnoszonej instrumentalności – nie mógłby w realiach tej konkretnie sprawy przesądzać o pozorowanym wszczęciu ww. śledztwa. 3.4. Warto jednak w tym miejscu przypomnieć, że za poszczególne miesiące 2015 roku organ I instancji postępowanie podatkowe umorzył, na podstawie art. 208 § 1 O.p., jako bezprzedmiotowe w związku z upływem terminu przedawnienia w stosunku do zobowiązań oraz ich wygaśnięciem z tego powodu, stosownie do przepisu art. 59 § 1 pkt 9 O.p. 3.5. Dalej, prezentując główne materialne ramy prawne sprawy, wskazać należy, że – zgodnie z brzmieniem przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym – w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT – kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z kolei – jak stanowi art. 63 dyrektywy 112 – VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Zgodnie z art. 167 dyrektywy VAT, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast art. 168 lit. a) omawianej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Dyrektywa 112 w wielu przepisach wyznacza przy tym jako cel zapobieganie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć (por. w szczególności motywy: 27. i 42. oraz art. 131, art. 192 ust. 2, art. 199b ust. 1 i ust. 2, art. 199 ust. 1 lit. c, art. 243b ust. 1, art. 273 i art. 343 dyrektywy 112). Jak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie przypominał, zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę VAT. 3.6. Zważywszy na fakt, że VAT jest podatkiem całkowicie zharmonizowanym, niezbędnym jest przypomnienie odnośnego w tym zakresie orzecznictwa TSUE w celu przedstawienia pewnych uwag ogólnych odnoszących się do systemu VAT oraz zasad postępowania. W tym celu Sąd przywoła poniżej odpowiednie fragmenty z uzasadnienia prawomocnego wyroku tutejszego Sądu z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie I SA/Wr 1341/16 (publ. CBOSA), w którym zagadnienia te przedstawiono w sposób przejrzysty i usystematyzowany. W wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Kittel i in., C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, wskazano, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C‑487/01 i C‑7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, o których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkt 56-59 i powoływane tam orzecznictwo). Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie W. sp. z o.o., C-114/22, EU:C:2023:430, pkt 30-32, materialne wymogi lub przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały wymienione w art. 168 dyrektywy 2006/112. W celu skorzystania z tego prawa, po pierwsze, zainteresowany podmiot musi być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy, a po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa prawa do odliczenia VAT, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a na wcześniejszym etapie obrotu, jak stanowi lit. a) tego artykułu, owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika (pogrubienie Sądu). Ponadto zgodnie z art. 167 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, a podatek staje się wymagalny zgodnie z art. 63 tej dyrektywy w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Wynika z tego, że prawo do odliczenia jest co do zasady uzależnione od udowodnienia, że transakcja faktycznie miała miejsce (zob. podobnie wyroki: z dnia 26 maja 2005 r., António Jorge, C-536/03, EU:C:2005:323, pkt 24, 25; z dnia 27 czerwca 2018 r., SGI i Valériane, C-459/17 i C-460/17, EU:C:2018:501, pkt 34, 35; z dnia 29 września 2022 r., Raiffeisen Leasing, C-235/21, EU:C:2022:739, pkt 40). Zatem, jeżeli brak jest faktycznej dostawy towarów lub faktycznego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia (pogrubienie Sądu). Trybunał orzekł już zresztą, że nieodłączną cechą mechanizmu VAT jest to, że fikcyjna transakcja nabycia nie może uprawniać do żadnego odliczenia tego podatku, ponieważ taka transakcja nie może mieć żadnego związku z transakcjami obciążonymi podatkiem należnym (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 24, 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Rolą organów podatkowych jest zatem ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie i – w zależności od zaistniałej sytuacji – dokonywanie pewnych wniosków i wyciąganie określonych konsekwencji prawnych. To z kolei wiąże się z wykazaniem, kto w istocie był organizatorem oszustwa, czyli tym, który odpowiada za zorganizowanie oszustwa, zwerbowanie jego członków i jego nadzorowanie. Niewykluczone jest, że może zaistnieć tylko oszustwo typu znikający podatnik, czemu – jak w niniejszej sprawie – towarzyszyć będzie jednocześnie pozorność (fikcyjność) dokonywanych przez niego czynności opodatkowanych. Takie ustalenia są o tyle kluczowe, że pozwalają następnie odnosić je do relacji z konkretnym podatnikiem. Organy podatkowe, stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie, muszą ją udowodnić. Organy podatkowe nie mogą tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych, co do których nie stwierdzono żadnych relacji pomiędzy nimi a podatnikiem. Zbyt pochopne szafowanie sformułowaniem świadomości podatnika co do uczestnictwa w oszustwie, bez przeanalizowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i okoliczności, w jakich ona się odbywa, może być nie tylko krzywdzące dla podatnika, który mógł nie wiedzieć albo stać się ofiarą oszustwa, lecz również może przyczynić się do utraty przez niego wypracowanej przez lata renomy. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika ww. uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT. W niektórych typach oszustw, już z samej ich natury, dobra wiara po stronie podmiotów w nich uczestniczących w ogóle będzie wykluczona. Ma to miejsce na przykład w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika niezbicie, że dany podmiot wystawiał faktury dokumentujące czynności opodatkowane, których w rzeczywistości nie dokonano (nie było towarów lub usług, które miały być przedmiotem dostaw wykazanych w tych fakturach) lub takie faktury przyjmował. 3.7. Słusznie organ odwoławczy, a wcześniej NUS, podkreślali, że Strona – przy obiektywnie wyłaniających się wątpliwościach – nie przedstawiła przekonujących argumentów i dowodów, które przemawiałyby za prawdziwością jej twierdzeń i okoliczności, na które się powoływała. Tymczasem organy podatkowe miały prawo weryfikować twierdzenia Podatniczki, w szczególności w zakresie tego, czy dostawa towaru konkretnie ze strony firmy J. G. na rzecz Podatniczki faktycznie wystąpiła. Z kolei działania administracji podatkowej, podejmowane w celu wyjaśnienia tych okoliczności, nie powinny być traktowane jako zamiar udowodnienia z góry założonej tezy, jak to sugerowała Skarżąca. Co więcej, jest to nie tylko prawo, lecz i obowiązek organów podatkowych, bo w sytuacji powstania uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości deklarowanego przez podatnika obrotu oraz braku należycie prowadzonej dokumentacji ewidencyjnej, oparcie się wyłącznie na jego przekonaniu i wyjaśnieniach składanych w tym względzie, mogłoby prowadzić w praktyce do tolerowania zjawiska uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania oraz nadużyć, czemu jednoznacznie sprzeciwia się już samo brzmienie szeregu przepisów dyrektywy VAT (por. w szczególności motywy: 27. i 42. oraz art. 131, art. 192 ust. 2, art. 199b ust. 1 i ust. 2, art. 199 ust. 1 lit. c, art. 243b ust. 1, art. 273 i art. 343 tejże dyrektywy). 3.8. Podkreślić trzeba, że organy podatkowe zobowiązane są prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zgodnie z art. 122 O.p., zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym ostatnio wymienionym przepisie została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA z dnia: 20 sierpnia 1997 r. o sygn. akt III SA 150/96; 26 marca 2010 r. o sygn. akt I FSK 342/09; 28 maja 2013 r. o sygn. akt II FSK 2048/11; 22 października 2015 r. o sygn. akt II OSK 366/14 – publ. CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien – między innymi – kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA z dnia: 29 czerwca 2000 r. o sygn. akt I SA/Po 1342/99; 5 listopada 2015 r. o sygn. akt II FSK 2394/13; 14 czerwca 2016r. o sygn. akt I FSK 1654/14 – publ. CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA). Warto jest wskazać, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś tylko kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego I instancji (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, [w:] Komentarz do art. 220, LEX). 3.9. W sprawie, odnośnie do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia VAT, organy podatkowe uznały, że świadomie uczestniczyła ona w transakcjach, których przedmiotem były fikcyjne dostawy na jej rzecz realizowane rzekomo przez firmę J. G. Ta zaś była podmiotem nierzetelnie rozliczającym się ze swoich zobowiązań podatkowych jako przedsiębiorca, co potwierdził – niesporny w sprawie – fakt uprzedniego wykreślenia rzekomego Dostawcy z rejestru czynnych podatników VAT, co Skarżąca w okresie ich domniemanej współpracy zupełnie ignorowała. Niewątpliwie organom podatkowym udało się udowodnić oszustwo polegające na wystawianiu przez firmę J. G. faktur dokumentujących dostawy na rzecz Podatniczki, które faktycznie nie zaistniały ze strony tego Dostawcy, lecz generowały dla Skarżącej VAT naliczony, który miał pomniejszać podatek należny z tytułu jej własnej sprzedaży opodatkowanej. W toku postępowania dowodowego wskazano szereg okoliczności i wykazano, że ów kontrahent-dostawca nie miał możliwości świadczenia spornych usług ani dostarczenia towaru ujętego w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej. W treści obu decyzji dokonano również w pełni kompleksowej i odpowiednio pogłębionej analizy okoliczności, które dowodzą, że Skarżąca – jako przyjmująca tzw. "puste faktury", była w konsekwencji – ipso facto – świadoma tego oszukańczego procederu. Szczegółowe rozważania na ten temat, oparte na kompleksowej analizie materiału dowodowego i logicznie uargumentowanym na jego podstawie wnioskowaniu, znajdują się – między innymi – na str. 8-27 decyzji NUS i na str. 13-27 zaskarżonej decyzji. Z zaprezentowanych w tych decyzjach trafnych ustaleń wynika, że ww. kontrahent faktycznie nie zrealizował zafakturowanych przez niego usług oraz dostaw towarów na rzecz Podatniczki. W niniejszej sprawie oszustwo polegało zatem na wystawianiu i przyjmowaniu tzw. "pustych faktur", które nie dokumentowały jakichkolwiek rzeczywistych transakcji, przy czym nie stwierdzono jednocześnie, aby sporne usługi lub dostawy zrealizowały jakiekolwiek inne podmioty. Organy przytoczyły szereg przekonujących dowodów na to, że Skarżąca w badanym okresie czynnie uczestniczyła w tego typie oszustwie, do udziału w którym się nie przyznała, przedstawiając przebieg zdarzeń z tym procederem związanych w sposób, który – nie pozostawał w zgodzie z treścią istotnego materiału dowodowego, jaki zgromadzono w niniejszej sprawie. Co istotne, w przeciwieństwie do niej, J. G. ostatecznie przyznał się i podtrzymał swoje stanowisko, że żadne dostawy towarów ani żadne usługi z jego strony na rzecz Skarżącej nie miały miejsca. Należy podkreślić, że teza o oszustwie polegającym na wystawianiu i przyjmowaniu "pustych" (w sensie podmiotowym) faktur, nie była wynikiem jej apriorycznego założenia, a następnie arbitralnego (dowolnego) forsowania, przez organy obu instancji. Opierała się bowiem na logicznej analizie całokształtu wyjaśnień i zeznań Strony oraz przesłuchanych w sprawie świadków, które – w kontekście całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie – jawiły się jako bardziej wiarygodne od twierdzeń i wyjaśnień Skarżącego. Wnioski wywiedzione w tym zakresie przez organy obu instancji stanowiły – logiczną i opartą na doświadczeniu życiowym i wiedzy – konsekwencję treści tych dowodów, których wiarygodność i moc dowodowa została odpowiednio oceniona zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji ją poprzedzającej. To z kolei pozwala uznać ocenę materiału dowodowego za prawidłową. Ustalenie organów obu instancji, że sporne faktury dokumentują relacje gospodarcze pomiędzy kontrahentem-dostawcą a Podatnikiem, do których w rzeczywistości nie doszło, jest trafne. To zaś niewątpliwie implikuje świadomość ustalonego procederu po stronie Skarżącego. W decyzjach obu instancji podkreślano wymowę okoliczności, w jakich dokonywano spornych transakcji, a które w zwykłych relacjach gospodarczych pomiędzy uczciwymi kontrahentami w normalnym obrocie albo nie występują, a jeśli już, to na pewno wzbudzają od razu uzasadnione wątpliwości co do zgodności z prawem tak przeprowadzanych operacji gospodarczych (przykładowo – brak sprawdzenia przez Skarżącą chociażby tego, że w trakcie rzekomej współpracy z J. G. nie był on zarejestrowany jako czynny podatnik VAT). Brak spełnienia kryteriów formalnych odliczenia VAT ze spornych faktur oraz możliwości technicznych i zaplecza osobowego niezbędnego do realizacji zakwestionowanych usług i dostaw przez firmę J. G. w całym okresie jego rzekomej współpracy z Podatniczką oznacza, że oboje świadomie uczestniczyli w ustalonym procederze fikcyjnego fakturowania, co zresztą rzekomy dostawca stanowczo potwierdził. Oceniając te właśnie stwierdzenia organów obu instancji w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego oraz w świetle licznych i rozbudowanych, aczkolwiek dość ogólnikowych i gołosłownych, zarzutów skargi, Sąd I instancji nie dopatrzył się zarzucanych w skardze uchybień procesowych, a w szczególności o potencjalnie istotnym wpływie na wynik sprawy. Co więcej, ustalenia dokonane w obu instancjach postępowania podatkowego są zgodne z logiką, doświadczeniem życiowym i zasadami działania podmiotów gospodarczych, które starannie prowadzą swoje sprawy. Z zebranego materiału dowodowego nie wynikało ponadto, aby faktycznie spornych usług oraz dostaw na rzecz Strony, objętych zakwestionowanymi fakturami, dokonywał jakiś inny podmiot lub inne podmioty. Były to zatem puste transakcje zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym (por. str. 39 zaskarżonej decyzji DIAS). 3.10. Należy również wskazać na prawidłowość procesową zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Decyzje te cechują się zwięzłością, nie są obszerne, zostały zredagowane w sposób niesprawiający większych trudności w odszukaniu istotnych informacji oraz powiązaniu dokonanych ocen i ustaleń z konkretnymi dowodami zgromadzonymi w pięciu segregatorach i dwóch teczkach akt administracyjnych. Zamieszczone w aktach spisy ich zawartości, mimo stosunkowo nieznacznej – jak na tego typu sprawy – objętości akt, pomagają efektywnie weryfikować prawidłowość ustaleń dokonanych w oparciu o powoływane w uzasadnieniu decyzji dowody, które znajdują się wśród (łącznie) ponad dwóch tysięcy kart akt. Stanowi to również istotny aspekt realizacji zasady przekonywania i wzbudzania zaufania do organów podatkowych, mimo rozbieżnych ocen i wniosków, jakie organy podatkowe i Podatnik, w kwestii spornych dostaw, formułują na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W decyzji organu I instancji zawarto między innymi: wskazanie przeprowadzonych czynności dowodowych, przytoczenie istotnej treści kwestionowanych faktur i innych dokumentów oraz zeznań przesłuchanych świadków i wyjaśnień Skarżącej, a także z informacji od właściwego naczelnika urzędu skarbowego w sprawie kilkukrotnego wykreślenia tego podmiotu z rejestru czynnych podatników VAT, jak również dokumentów pochodzących z innych postępowań (karnego skarbowego oraz podatkowego wobec Dostawcy). Ponadto, w decyzji NUS zawarto szczegółową analizę zeznań przesłuchanych w postępowaniu świadków i samej Skarżącej oraz dokumentów odnoszących się do zdarzeń gospodarczych opisanych w fakturach VAT wystawionych na rzecz Podatniczki przez J. G. W pierwszej kolejności odniesiono się do poszczególnych dowodów, oceniając ich wiarygodność i moc dowodową, by następnie dokonać analizy wszystkich dowodów we wzajemnej łączności i zasadniczych ustaleń w kwestii nierzetelności spornych faktur oraz – wynikającej stąd – świadomości uczestnictwa w tego typie oszustwie po stronie Skarżącej (por. str. 6-27 decyzji organu I instancji). W zbliżony zresztą sposób przedstawiono te zagadnienia w zaskarżonej decyzji (por. str. 13-27 decyzji DIAS). Warto jest przypomnieć, że – stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. – decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd, dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody uznał za wiarygodne, a innym odmówił wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie, jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona, powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę, ale również przez organ wyższej instancji oraz sąd administracyjny. Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania, we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych, wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05). W ocenie Sądu – mimo odmiennej oceny Skarżącego w tej kwestii – zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca, standardy te – w niezbędnym zakresie – spełniają. 3.11. W myśl art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym został wskazany w art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy mieć na uwadze, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 O.p.). Zarówno NUS (por. str. 24-25 decyzji I instancji), jak i DIAS (por. str. 24-27 zaskarżonej decyzji), wyjaśniły w sposób przekonujący powody, dla których zafakturowane dostawy nie były realizowane przez J. G. Wskazały one bowiem obiektywnie, że – już z punktu widzenia doświadczenia życiowego (por. zamieszczony w decyzjach obu instancji podatkowych wykaz okoliczności, których wystąpienie miało miejsce w badanym okresie, a co w rezultacie wykluczało zdolność realizacji zakwestionowanych dostaw na rzecz Skarżącej przez tego konkretnie rzekomego dostawcę) – dotychczasowe dowody dostatecznie potwierdzały, że wszystkie zakwestionowane faktury zakupowe towarów i usług od firmy J. G. nie obejmowały rzeczywistych dostaw od tego podmiotu. Stanowisko wyrażone w tym zakresie przez organy obu instancji należy zatem uznać za prawidłowe. W ocenie Sądu, NUS i DIAS, analizując dokładnie dowody zgromadzone w sprawie, dowiodły w szczególności, że w zakresie zakwestionowanych faktur, wystawionych przez J. G., żadne dostawy na rzecz Podatniczki ze strony tego kontrahenta nie miały miejsca. W odniesieniu do tego kontrahenta w sposobie prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy, a wcześniej przez organ I instancji, Sąd nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości. Jeszcze raz podkreślić trzeba, że – w ocenie Sądu – postępowanie dowodowe w odniesieniu do weryfikowanego w badanym okresie dostawcy Skarżącej w osobie J. G. zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami prawa, zebrano w jego toku dowody konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo te dowody oceniono i właściwie na tej podstawie ustalono stan faktyczny sprawy. Materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Skarżący miał zapewnioną możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego i z prawa tego korzystał w zakresie i w sposób, jaki uznał za odpowiedni w ramach przyjętej strategii obrony swoich praw i interesów w postępowaniu podatkowym. Wywody organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnoszą się do dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Argumentacja organu jest logiczna, spójna, a nade wszystko wyczerpująca. W żadnej mierze nie nosi ona cech dowolności. W ocenie Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyczerpująco przedstawiono poczynione przez DIAS ustalenia – odnosząc się przy tym do zarzutów podnoszonych przez Stronę w odwołaniu, a sygnalizowanych także na wcześniejszych etapach postępowania (por. str. 30-42 rozstrzygnięcia organu odwoławczego). Ponadto dokonano właściwej subsumpcji tych ustaleń pod normy prawa materialnego. Organ odwoławczy dokonał swobodnej oceny dowodów bez przekroczenia jej granic. Trzeba też wyraźnie podkreślić, że treść zeznań świadków, wbrew gołosłownym twierdzeniom zawartym w skardze, w ogóle nie potwierdza faktu wykonania spornych dostaw przez kontrahenta-dostawcę, który wystawił sporne faktury. W tym zakresie za dużo w nich jest istotnych różnic, na co DIAS, a wcześniej NUS, zwróciły szczególną uwagę, dając temu wyraz w swoich decyzjach. Wyjaśnieniom Skarżącej co do faktu dostarczania jej w badanym okresie towarów i świadczenia usług przez firmę J. G. słusznie zatem organy obu instancji nie dały wiary. Cechowała je nie tylko zbytnia ogólność, lecz w niektórych aspektach – choćby co do sposobu weryfikowania kontrahenta – wręcz naiwność i łatwowierność, której nie da się powiązać z minimalnym poziomem staranności nie tylko przeciętnego przedsiębiorcy, lecz nawet zwykłego nieprofesjonalnego uczestnika obrotu cywilnoprawnego. Podkreślić należy również, że nie stanowi naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu lub zasady wzbudzania zaufania do organów brak uwzględnienia jej wniosków, w tym dowodowych, a także przedstawianych przez nią uwag i zastrzeżeń, gdy organy podatkowe uznały je za nieuzasadnione. W tym kontekście istotne jest, aby dano temu wyraz w formie odpowiednich czynności procesowych, komunikowanych stronie zgodnie z wymogami procedury podatkowej wraz z odpowiednim merytorycznym umotywowaniem zajętego w tym względzie stanowiska, a ostatecznie – także w uzasadnieniu wydawanej decyzji, co w sprawie miało miejsce. W ocenie Sądu, niezbędne w tym względzie standardy również zostały przez organy podatkowe dochowane. 3.12. Jak już wcześniej zaznaczono, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kilkakrotnie wskazywano, że – w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – Strona świadomie uczestniczyła w opisanym procederze przyjmowania od firmy J. G. tzw. pustych faktur VAT, aby następnie odliczać wynikający z nich podatek (naliczony) od podatku należnego z tytułu własnych faktur sprzedażowych. Stanowisko organów o świadomym uczestnictwie Skarżącej w opisanym wyżej oszustwie podatkowym, polegającym na przyjmowaniu i wystawianiu nierzetelnych faktur – w ocenie Sądu – zostało w sprawie dostatecznie wyjaśnione oraz wystarczająco udowodnione. Kontrargumentacja organu II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji była pełna i odnosiła się do wszystkich istotnych zarzutów oraz okoliczności wskazanych w odwołaniu. Rozpatrzenie zarzutów odwołania przedstawione zostało w sposób klarowny w ramach poszczególnych wątków tematycznych sprawy, poczynając od kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, a następnie naruszeń prawa procesowego, by ostatecznie przejść do uzasadnienia subsumpcji dokonanych ustaleń pod normy prawa materialnego. 3.13. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że niewątpliwie organy podatkowe zebrały w sprawie dostateczny materiał dowodowy, znajdujący się w pięciu segregatorach i dwóch teczkach akt administracyjnych. Postępowanie wobec Skarżącej przeprowadzono w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie miała charakteru wybiórczego, dowolnego czy sprzecznego z treścią art. 191 O.p. Przedstawiając odpowiednią argumentację, przy braku wyłaniających się na tym tle jakichkolwiek istotnych wątpliwości, słusznie zanegowano w badanym okresie działania Skarżącej w relacjach z firmą J. G., przypisując Podatnikowi świadomy udział w procederze przyjmowania od tego fikcyjnego Dostawcy tzw. pustych faktur VAT. Jednocześnie organy obu instancji zaakceptowały pozostałe transakcje z badanego okresu, dokonane pomiędzy Skarżącą – jako nabywcą oraz pozostałymi jej dostawcami i usługodawcami, co jest dla Podatniczki przecież korzystne. Z tych powodów nie można uznać, aby w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy wskazywanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W celu zbadania, czy mieliśmy do czynienia w przedmiotowej sprawie ze świadomym uczestnictwem Podatniczki w oszustwie przyjmowania pustych faktur od J. G., niezbędne było zgromadzenie odpowiedniego materiału dowodowego i dokonanie ustaleń w sprawie działalności Kontrahenta oraz roli, jaką Skarżąca pełniła w opisanym oszustwie. Stąd nie tylko usprawiedliwionym, lecz wręcz niezbędnym było dokonanie kompleksowej oceny działalności prowadzonej przez Dostawcę. W tym celu organy miały prawo i obowiązek odwołać się do wydawanych względem niego dokumentów (informacje z właściwego dla tego podmiotu urzędu skarbowego, zeznania i wyjaśnień), które formalnie i prawidłowo włączono do akt sprawy w formie zanonimizowanej, a z którymi Strona w takiej postaci miała możliwość się zapoznać. To właśnie na podstawie – między innymi – tych dowodów DIAS potwierdził nierzetelność (fikcyjność) J. G. jako rzekomego bezpośredniego dostawcy i usługodawcy Skarżącej w zakresie towarów i usług ujętych w zakwestionowanych fakturach. W tym aspekcie nie doszło zatem do naruszenia standardów wyznaczonych w wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft, sygn. akt C-189/18, EU:C:2019:861, który wpisuje się w cały szereg orzeczeń Trybunału podkreślających, że walka z oszustwami w systemie VAT stanowi uznany cel prawa unijnego. W punkcie 56 uzasadnienia tego orzeczenia Trybunału wskazano, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim, jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017: 843, pkt 32 i 39). W tym ostatnim przypadku, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 64 opinii, do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, dostęp do dowodów pozyskanych w ramach innych postępowań w celu wykorzystania ich przez Podatniczkę do własnej obrony, został mu zapewniony w możliwym i niezbędnym zakresie poprzez włączenie ich do akt sprawy i umożliwienie mu zapoznania się z nimi i wypowiedzenia także w tym zakresie (por. str. 34 zaskarżonej decyzji). Z kolei ograniczenie – z uwagi na ochronę informacji niejawnych lub interes publiczny (przez wyłączenie z akt określonych dokumentów i włączenie do akt wyciągów z ich uwierzytelnionych kopii – por. w szczególności postanowienia w tym zakresie i materiały na str. 1836-1910 – w segregatorze nr IV akt podatkowych oraz segregator z dokumentami wyłączonymi co do jawności dla Strony oraz teczkę akt odwoławczych i teczkę akt II instancji z dokumentami niejawnymi dla Strony) – dostępu do tych dokumentów, które zawierały głównie informacje stanowiące tajemnicę skarbową innych podmiotów lub wrażliwe dane osobowe, a nie były przy tym niezbędne dla istotnych ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie, odpowiednio uzasadniono w wydanych postanowieniach i adnotacjach odnoszących się do kwestii wyłączenia określonych dokumentów z akt postępowania, w rezultacie czego stały się one przez to dla Strony w części niejawne. Były one natomiast i pozostają wciąż dla niej dostępne w formie obejmującej zanonimizowane dane wrażliwe, w tym tajemnicę skarbową, innych podmiotów. Zdaniem Sądu, prawo do czynnego udziału w postępowaniu poprzez zawiadamianie Strony o określonych czynnościach dowodowych, możliwość formułowania własnego stanowiska w sprawie i zgłaszania wniosków dowodowych, a także wglądu do akt (wprawdzie z ww. ograniczeniami – uzasadnionymi jednak ochroną informacji niejawnych dotyczących innych podmiotów lub interesem publicznym), było przez organy obu instancji właściwie respektowane. W przeprowadzanych przesłuchaniach Strona (ani jej pełnomocnik) nie uczestniczyła z własnego wyboru, gdyż była uprzednio prawidłowo zawiadamiana o celu, terminie, i miejscu ich dokonania z uwzględnieniem faktu ustanowienia przez nią pełnomocnika, którego udział na każdym etapie postępowania był właściwie przestrzegany przez organy obu instancji, stosownie do treści przedkładanych pełnomocnictw oraz odnośnych w tej kwestii przepisów prawa i orzecznictwa sądowego. Zaznaczyć należy też, że mocy dowodowej wyjaśnień i zeznań pozyskanych z innych postępowań nie może umniejszać jedynie sam fakt, że przy przesłuchaniu osób, które je składały, nie uczestniczyła Strona lub jej pełnomocnik. Ich treść może być bowiem pełnoprawnym dowodem w sprawie, który podlega ocenie zarówno indywidualnie, jak i w łączności z resztą materiału dowodowego. Nie można też zgodzić się z zarzutem, że organy nie uzasadniły i nie wskazały obiektywnie przekonujących powodów, dla których uznały, że Strona świadomie uczestniczyła w ustalonym procederze posługiwania się pustymi fakturami VAT. Rozważania na ten temat znajdują się w wielu miejscach decyzji zaskarżonej oraz decyzji ją poprzedzającej, o czym była już mowa wyżej. Organy wskazały szereg okoliczności, które za tym przemawiały, w oparciu o cały i – co należy podkreślić – kompletny (wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia) materiał, jaki zgromadzono w sprawie, dokonując jego rozpatrzenia w sposób, który nie pozostawiał żadnych istotnych wątpliwości w tym zakresie. Podatniczka nie przedstawiła przekonujących wyjaśnień czy dowodów w celu wykazania prezentowanego przez nią stanowiska. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie co do zebranego materiału dowodowego, bo organy podatkowe jej ją zagwarantowały, chociaż sama z uprawnienia tego nie skorzystała na etapie zarówno I, jak i II, instancji. Nie można też zgodzić się ze Stroną, że organy podatkowe przed wydaniem decyzji powinny jej przedstawić pisemne omówienie przeprowadzonych dowodów i wyników postępowania jako warunek realizacji jej prawa do czynnego udziału w sprawie. Takie oczekiwanie nie znajduje bowiem uzasadnienia w przepisach prawa procesowego. 3.14. W ocenie Sądu Skarżąca, formułując i uzasadniając zarzuty skargi, stanowiące zasadniczo powielenie jego zarzutów do protokołu z kontroli oraz zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, nie zaprezentowała w zasadzie żadnych nowych argumentów ponad te, z którymi organy obu instancji wcześniej by się już odpowiednio nie rozprawiły. Ustalenia faktyczne, dokonane zostały z zachowaniem ww. reguł procesowych, na podstawie kompletnego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Były one przy tym spójne z ustaleniami zawartymi w informacjach i rozstrzygnięciach od innych organów podatkowych na temat J. G. – wystawcy zakwestionowanych faktur. O naruszeniu dyspozycji art. 2a O.p. nie może być w sprawie mowy, ponieważ nie wyłoniły się w niej niedające się usunąć wątpliwości dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego, do których przepis ów się odnosi. Jednocześnie należy z całą stanowczością podkreślić, że w sprawie nie zachodziły jakiekolwiek wątpliwości co faktów istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Z prawidłowych ustaleń organów obu instancji wynika natomiast, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały realizacji dostaw, które – w ww. zakresie – były świadczone na rzecz Skarżącej jedynie "na papierze". Jednocześnie przyjęciu tych faktur i ich wprowadzeniu do ksiąg podatkowych Skarżącej towarzyszyła po jej stronie pełna świadomość tego, że dokumentują one fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Faktycznie nabycie towarów i usług objętych zakwestionowanymi fakturami – co wystarczająco wykazały organy obu instancji – u Strony nie miało miejsca, ponieważ w tym zakresie świadomie uczestniczyła ona w procederze dokumentowania (uwiarygodniania) tych rzekomych transakcji w ramach "papierowego" obrotu. W tej sytuacji, jako jedyne uzasadnienie fikcyjnego fakturowania, jawią się (jak zwykle w tego typu przypadkach) korzyści podatkowe związane z odliczeniem przez podatnika-nabywcę VAT naliczonego przy pustych fakturach od podatku należnego z faktur dokumentujących jego faktyczną sprzedaż opodatkowaną, a także z nieuzasadnionym zwiększaniem kosztów uzyskania przychodu, co z kolei pomniejszałoby zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Słusznie zatem nie uznano w tym zakresie, zakwestionowanej na etapie kontroli podatkowej – mocy dowodowej ksiąg podatkowych – rejestru zakupów VAT Skarżącej z uwagi na ich nierzetelność, a – w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości w księgowaniu faktur sprzedażowych – także i ewidencji sprzedaży za poszczególne badane miesiące (por. art. 193 § 4 i 6 O.p.). Jednocześnie, po uzupełnieniu dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, zachodziła – wykorzystana przez organy – możliwość skorygowania zadeklarowanych przez Skarżącą kwot podatku naliczonego i należnego bez konieczności określania ich w drodze oszacowania (por. art. 23 § 2 O.p.). W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym dotyczącym przebiegu transakcji między firmą J. G. a Stroną, za prawidłowe uznać należy stanowisko organu I instancji oraz DIAS, że na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach, wystawionych przez tego rzekomego kontrahenta, nie podlega odliczeniu przez Stronę. Oznacza to nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które powoływano w uzasadnieniu skargi. Stanowisko organu II instancji właściwie uwzględnia przy tym wcześniej już zaprezentowane orzecznictwo TSUE dotyczące odnośnych przepisów dyrektywy VAT, skoro – jak wynika z prawidłowych ustaleń zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej – Skarżąca, wykorzystując faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń, powołuje się na przepisy prawa wspólnotowego dotyczące odliczenia podatku naliczonego w celach nieuczciwych. Zaszły zatem podstawy do odmówienia Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT. Końcowo za chybiony uznać należy zarzut "naruszenia art. 125 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 139 § 1 O.p. – poprzez ich niezastosowanie i (dalsze) prowadzenie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego do dnia 27 sierpnia 2018 r.", skoro wszczęcie zarówno kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego w niniejszej sprawie miało miejsce pod tej dacie. 3.15. W tym stanie rzeczy, wobec niezasadności zarzutów skargi, podlegała ona zatem oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Należy także podkreślić, że w obliczu multiplikacji zarzutów procesowych, zawartych w skardze, z których żaden nie okazał się uzasadniony, Sąd nie dopatrzył się przy tym jakichkolwiek innych naruszeń prawa procesowego o możliwym istotnym wpływie na wynik sprawy.