III SA/Lu 1268/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jerzy Drwal Sędziowie: Sędzia WSA Robert Hałabis (sprawozdawca) Sędzia WSA Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale III w dniu 22 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz E. G. kwotę [...]zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2020 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia [...] lipca 2020 r. (nr [...]), wymierzającą skarżącej E. G.-W. administracyjną karę pieniężną w wysokości 600.000 zł z tytułu urządzania gier na sześciu automatach, poza kasynem gry. Podstawę faktyczną i prawną tego rozstrzygnięcia stanowiły następujące ustalenia: W dniu 30 listopada 2017 r. i w dniu 25 maja 2018 r. funkcjonariusze celno-skarbowi przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 2094, z późn. zm. – dalej jako "ustawa o grach hazardowych" lub "u.g.h."), w lokalu użytkowym hotel "M." w B. P., wynajmowanym – według ustaleń – przez E. G.-W.. W wyniku kontroli w dniu [...] listopada 2017 r. ustalono, że w lokalu tym znajduje się pięć automatów do gier, tj. [...] nr [...], [...] (bez numeru), [...] nr [...], [...] (bez numeru). Natomiast w dniu [...] maja 2018 r. funkcjonariusze ujawnili trzy urządzenia do gier, tj. [...] nr [...], [...] (bez numeru) i [...] nr [...]. W wyniku czynności sprawdzających ustalono, że E. G.-W. była posiadaczem zależnym lokalu użytkowego w hotelu "M.", w którym w wyniku kontroli celno-skarbowej dwukrotnie ujawniono niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona była działalność usługowa. Decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 600.000 zł, jako posiadaczowi zależnemu lokalu użytkowego w Hotelu "M.", znajdującego się przy ul. [...] w B. P., w którym prowadzona była działalność usługowa, i w którym w trakcie kontroli przeprowadzonych w dniu 30 listopada 2017 r. i w dniu 25 maja 2018 r. ujawniono sześć niezarejestrowanych automatów do gier o nazwach: [...] II nr [...], [...] (bez numeru), [...] nr [...], [...] nr [...], [...] (bez numeru) oraz [...] nr [...]. Pismem z dnia [...] sierpnia 2020 r. skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji i zaskarżyła ją w całości. Jednocześnie wniosła o przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z opinii biegłego z zakresu grafologii na okoliczność tego, czy S. B. złożył podpis pod zawartą z nią umową podnajmu lokalu, dla ustalenia tego, kto w rzeczywistości wyłącznie dysponował skontrolowanym lokalem jako jego posiadacz i jakiego rodzaju było to posiadanie. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. utrzymał w całości w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. W niniejszej sprawie skarżącą uznano za posiadaczkę zależną lokalu użytkowego w Hotelu "M." w B. P., w którym funkcjonariusze celno-skarbowi ujawnili niezarejestrowane automaty do gier hazardowych. Organ uznał bowiem, że skarżąca na mocy umowy najmu zawartej ze wspólnikami spółki cywilnej "[...]", to jest M. S. i J. F., w okresie od dnia 1 października 2017 r. do dnia 24 czerwca 2018 r. posiadała tytuł prawny do części powierzchni użytkowej w tym hotelu, na której w dniu 30 listopada 2017 r. i w dniu 25 maja 2018 r. ujawniono niezarejestrowane automaty do gier. W ocenie organu skarżąca była posiadaczem zależnym, władającym przedmiotową powierzchnią użytkową jak dzierżawca lub osoba mająca inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie było konieczne ustalenie, że strona urządzała gry hazardowe, ponieważ podstawę wydania decyzji nie stanowiła okoliczność urządzania gier na automatach poza kasynem gry, ale odpowiedzialność posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty. Odnosząc się do wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa, na okoliczność tego czy S. B. podpisał przedłożoną przez skarżącą umowę podnajmu skontrolowanego lokalu organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, ponieważ w ocenie organu wskazane przez stronę okoliczności nie mają znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca E. G.-W. zaskarżyła powyższą decyzję w całości i wniosła o jej uchylenie, jak również o uchylenie w całości decyzji organu I instancji, a także o umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm. – dalej jako "O.p.") w zw. z art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 2094, z późn. zm. – dalej jako "ustawa o grach hazardowych" lub "u.g.h.") na skutek niewłaściwego zastosowania go i utrzymania zaskarżonej odwołaniem decyzji organu I instancji w mocy, podczas gdy była ona obarczona naruszeniem przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, którą to obrazę organ II instancji podzielił, mianowicie co do przepisów: . art. 178 § 1-2 O.p. w zw. z art. 157a O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. na skutek nieudostępnienia akt postępowania pierwszoinstancyjnego poprzedniej pełnomocniczce strony do wglądu we właściwym urzędzie celno-skarbowym na terenie W., chociaż przyczyniłoby się to do skrócenia czasu trwania i obniżenia kosztów postępowania, skoro pełnomocniczka strony musiałaby dojechać do urzędu organu I instancji kilkaset kilometrów celem dokonania czynności o wyłącznie technicznym charakterze, podczas gdy wypowiedzenie się w zakresie materiału dowodowego przez stronę było istotne z punktu widzenia ochrony jej interesów oraz z uwagi na konieczność ustalenia prawdy materialnej, co skutkowało naruszeniem art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., ponieważ nie zapewniono skarżącej czynnego udziału w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, a przed wydaniem decyzji nie umożliwiono skarżącej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, co rzutowało na prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy, który legł u podstaw decyzji; . art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., gdyż organ I instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie przeprowadził wnikliwie postępowania dowodowego, zaś uzyskany materiał ocenił dowolnie, przekraczając zasadę swobodnej oceny dowodów, ponieważ wynika z niego jedynie zawarcie umowy najmu lokalu przez stronę, zaś organ wywiódł z tego faktu w sposób nieuprawniony, że skarżąca lokalem władała; . art 208 § 1 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., przez nieumorzenie postępowania pierwszoinstancyjnego i wydanie decyzji co do istoty sprawy, chociaż było ono bezprzedmiotowe pierwotnie, albowiem organ I instancji nie posiadał dowodów na to, że skarżąca spełniła jakiekolwiek przesłanki do wymierzenia jej kary pieniężnej; . art 197 § 1 O.p. w zw. z art 91 u.g.h., wskutek zaniechania dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego ze specjalności grafologia, na okoliczność tego, kto podpisał umowę podnajmu przedmiotowego lokalu, zwłaszcza celem zweryfikowania twierdzeń świadka S. B., podczas gdy było to konieczne aby ocenić walor dowodowy uzyskanej umowy podnajmu, a brak uzyskania takiego dowodu skutkował apriorycznym, błędnym uznaniem, iż skarżąca była wyłączną dysponentką lokalu, co nie odpowiada prawdzie; 2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. na skutek niezastosowania go, podczas gdy z uwagi na bezprzedmiotowość pierwotną postępowania zaskarżoną decyzję należało uchylić w całości i postępowanie umorzyć; 3) art. 178 § 1-2 O.p. w zw. z art. 157a O.p. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. wskutek odmówienia skarżącej udostępnienia akt postępowania odwoławczego wraz z aktami postępowania przed organem I instancji w drodze pomocy prawnej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z prawem wykonania fotokopii, chociaż przyczyniłoby się to do zmniejszenia kosztów postępowania i było zasadne z punktu widzenia potrzeby zapewnienia skarżącej aktywnego udziału w sprawie, co skutkowało naruszeniem art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art 91 u.g.h., ponieważ nie zapewniono skarżącej czynnego udziału w postępowaniu drugoinstancyjnym, a przed wydaniem decyzji nie umożliwiono skarżącej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, co rzutowało na prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy, który legł u podstaw decyzji; 4) art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. i art. 229 O.p. oraz art. 235 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., ponieważ organ II instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, nie przeprowadził wnikliwie postępowania dowodowego, zaś uzyskany materiał ocenił dowolnie, przekraczając zasadę swobodnej oceny dowodów, albowiem wynika z niego jedynie zawarcie umowy najmu lokalu przez stronę, zaś organ wywiódł z tego faktu w sposób nieuprawniony, że skarżąca była posiadaczem zależnym lokalu, chociaż gdyby skarżącej zapewnić aktywny udział w postępowaniu odwoławczym, to wówczas organ II instancji uzyskałby wiedzę, iż skarżąca wyzbyła się posiadania lokalu, zwłaszcza dzięki przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego grafologa, co skutkowało: II. naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust 4 pkt 3 u.g.h. wskutek ich niewłaściwego zastosowania i wydania decyzji o skarżonej treści, chociaż właściwie ustalony stan faktyczny sprawy nie pozwala na przyjęcie, że skarżąca spełniła jakiekolwiek przesłanki do wymierzenia jej kary pieniężnej, a zwłaszcza że była posiadaczem zależnym lokalu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację w sprawie, zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga w niniejszej sprawie została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów – na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842, z późn. zm.) oraz na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 15 marca 2021 r. (k. 50 akt sądowych). Wymaga jednakże zwrócenia uwagi, że tryb rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym nie miał żadnego wpływu na zasadę, że uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 §§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. – dalej jako "p.p.s.a."), polegają na kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a zatem kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Sąd uchyla bowiem zaskarżoną decyzję tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Wniesiona skarga okazała się zasadna, dlatego zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty mogły zostać uznane za trafne na tym etapie przeprowadzonego postępowania administracyjnego. Na wstępie wyjaśnić należy, że decyzje organów obu instancji wydane w niniejszej sprawie zostały dotknięte wadami, które skutkowały koniecznością ich uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 135 p.p.s.a. Należało też uwzględnić, że według art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przypomnieć należy, przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja organu II instancji utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji o wymierzeniu skarżącej administracyjnej kary pieniężnej w wysokości 600.000 zł, jako posiadaczowi zależnemu lokalu użytkowego w Hotelu "M." w B. P., w którym w trakcie kontroli przeprowadzonych w dniu 30 listopada 2017 r. i w dniu 25 maja 2018 r. ujawniono sześć niezarejestrowanych automatów do gier i w którym prowadzona była działalność usługowa. Zatem istota sporu w tej sprawie sprowadzała się do oceny legalności nałożenia na skarżącą kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, według którego, poza urządzającym gry hazardowe, karze pieniężnej podlega również posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Wymaga także zaakcentowania, że prawidłowość stosowania przepisów prawa materialnego, w tym przepisów ustawy o grach hazardowych, uzależniona jest w każdym przypadku od dokonania w prowadzonym postępowaniu administracyjnym należytych i prawidłowych ustaleń faktycznych. Prawidłowość ustaleń faktycznych jest dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowa, ponieważ to okoliczności faktyczne decydują o tym, kto może zostać uznany za "posiadacza zależnego lokalu" w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, a na tego rodzaju podmiot w tej sprawie nałożona został administracyjna kara pieniężna dużego rozmiaru w oparciu o cytowany art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. W związku z powyższym podstawę wydania przez organ decyzji w oparciu o wskazany przepis winno stanowić nie tylko ustalenie faktu, że w kontrolowanym lokalu znajdują się niezarejestrowane automaty i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa i usługowa, ale także ustalenie, czy jaki podmiot był posiadaczem zależnym tego lokalu, w rozumieniu powyższego przepisu, kiedy czynności kontrolne zostały przeprowadzone. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie doszło do ewidentnego naruszenia przez organy obu instancji przepisów postępowania, to jest art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w oparciu o przeprowadzone dowody ostatnia ze wskazanych wyżej okoliczności, a więc kto rzeczywiście był posiadaczem zależnym lokalu podlegającym karze pieniężnej – nie została wiążąco przesądzona, gdyż pozostają co do tego uzasadnione wątpliwości, które nie zostały należycie wyjaśnione. Stosownie do treści art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w ustawie o grach hazardowych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 i 1423), chyba że ustawa stanowi inaczej. Według art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten stanowi więc zasadę prawdy obiektywnej, której realizacji służą przepisy o postępowaniu dowodowym. Z tego powodu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a na podstawie całokształtu tego materiału dowodowego przekonująco ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji stwierdzić należało, że podstawowym obowiązkiem organu było należyte zebranie i prawidłowa ocena materiału dowodowego, który pozwoliłby ustalić wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Tylko bowiem prawidłowe i wyczerpujące ustalenie okoliczności faktycznych, w oparciu o ocenę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego przez organ, pozwalało na dokonanie kwalifikacji ustalonego stanu faktycznego, zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym, a w rezultacie pozwalającym na zastosowanie właściwych podstaw materialnoprawnych rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem w świetle treści uzasadnień decyzji organów obu instancji nie można uznać, by organy w niniejszej sprawie zrealizowały powyższy obowiązek w odniesieniu do podmiotowej przesłanki wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Wymaga zwrócenia uwagi, że uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie są przekonujące i konsekwentne odnośnie do podstawowego dla sprawy zagadnienia, a mianowicie, kogo w niniejszej sprawie można by uznać za posiadacza zależnego lokalu o charakterze usługowym, w którym ujawniono niezarejestrowane automaty do gier hazardowych. W ocenie organów jednoznaczne było ustalenie, że skarżąca była posiadaczem zależnym lokalu użytkowego, położonego przy ul. [...] w B. P., gdzie w wyniku kontroli celno-skarbowej dwukrotnie ujawniono niezarejestrowane automaty do gier. Organy podniosły przy tym, że za odpowiedzialnością skarżącej przemawia nie tylko umowa najmu zawarta w dniu [...] września 2017 r. pomiędzy nią a wspólnikami spółki cywilnej "[...]" M. S. i J. F., ale także działania podejmowane przez stronę, będące realizacją uprawnień i obowiązków wynikających z treści tej umowy oraz zeznania świadków i wyjaśnienia samej skarżącej. Odnosząc się do istotnej dla sprawy okoliczności dotyczącej prawidłowości ustalenia posiadacza zależnego władającego lokalem, gdzie ujawnione zostały automaty do gier hazardowych, skarżąca broniła się faktem zawarcia umowy najmu (podnajmu) skontrolowanego lokalu ze S. B.. W tym zakresie organy odnosząc się do wiarygodności jego podpisu pod umową podnajmu wyjaśniły, że w dniu 11 września 2018 r. w charakterze świadka przesłuchany został S. B., który zeznał, że w dniu 15 października 2017 r. nie zawierał umowy podnajmu lokalu użytkowego ze skarżącą i oświadczył również, że na umowie podnajmu nie widnieje jego podpis, ponieważ zawsze podpisuje się tak, jak w paszporcie, a taki podpis jaki znajduje się na umowie, tzn. "cały" z imienia i nazwiska stawia on tylko u notariusza (k. 144 akt administracyjnych). Organ wskazał w tym zakresie, że dał wiarę powyższym zeznaniom świadka z uwagi na nielogiczne i niespójne wyjaśnienia skarżącej dotyczące okoliczności zawarcia rzeczonej umowy, jak również znajomości ze świadkiem S. B.. W trakcie zeznań złożonych w postępowaniu karnym skarbowym w dniu 5 marca 2018 r. skarżąca oświadczyła, że umowę podnajmu zawarła w dniu 15 października 2017 r. na czas nieokreślony z mężczyzną o imieniu S. narodowości ukraińskiej, który zapłacił jej za pół roku z góry i z którym miała się spotkać w kwietniu 2018 r. Jednocześnie skarżąca zeznała, że nie zna numeru telefonu podnajemcy, ani też jego adresu pobytu w Polsce. Organ odwoławczy podkreślił także, że w dniu 27 września 2018 r. skarżąca zeznała, iż ostatni czynsz zapłaciła właścicielom Hotelu w marcu 2018 r., a po tym okresie uzgodniła z podnajemcą, że to on będzie regulował czynsz w jej imieniu. Podczas konfrontacji w dniu 30 maja 2019 r. S. B. oświadczył, że nigdy nie spotkał się ze skarżącą, a w B. P. jest pierwszy raz i nigdy wcześniej tu nie był. Natomiast skarżąca odmówiła odpowiedzi na pytania "ze względu na odpowiedzialność kamą zgodnie z paragrafem 7 pouczenia". Pomimo, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zawarł ogólne rozważania dotyczące pojęcia "posiadacza zależnego", to były one jednak czysto teoretyczne i nie odnosiły się do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Nie można nie dostrzec, że w toku postępowania skarżąca cały czas podnosiła, że nie była posiadaczem zależnym skontrolowanego lokalu użytkowego, bowiem na podstawie umowy podnajmu zawartej w dniu 15 października 2017 r. ze S. B. oddała przedmiotowy lokal użytkowy (przeniosła jego posiadanie) wraz ze znajdującym się w nim wyposażeniem – do używania podnajemcy. Ocena ważności i skuteczności tej czynności cywilnoprawnej była w okolicznościach tej sprawy kluczowa, tym bardziej, że skarżąca przedstawiła kopię tej umowy (k. 132 akt administracyjnych). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił jedynie, że dał wiarę zeznaniom świadka S. B., jednak nie uzasadnił dostatecznie i przekonująco, dlaczego odmówił wiary dowodowi z dokumentu prywatnego (umowy podnajmu) przedłożonej przez skarżącą, która została opatrzona podpisami obu jej stron. Oparcie się na podważeniu wiarygodności dokumentu (umowy podnajmu lokalu) tylko na podstawie twierdzenia o jej niepodpisaniu przez jedną ze stron umowy (S. B.) w sytuacji, kiedy od tego uzależnione może być nałożenie administracyjnej kary pieniężnej na podmiot prezentujący takie twierdzenia, jest całkowicie nieprzekonujące. Mając powyższe rozważania na uwadze stwierdzić należało, że organ nie dokonał prawidłowej weryfikacji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że z porównania podpisu S. B. znajdującego się na wskazanej umowie podnajmu z dnia 15 października 2017 r. (k. 132 akt administracyjnych), z jego podpisem znajdującym się pod protokołem przesłuchania w charakterze świadka (k. 145 i 146 akt administracyjnych), a także z podpisem na protokole konfrontacji z dnia 30 maja 2019 r. (k. 159 akt administracyjnych) wynikałoby raczej, że prawdopodobnie podpis ten należy do tej samej osoby. Nie wynika jednak z tego wiążąco, czy podpis na umowie podnajmu rzeczywiście należy do S. B.. Dlatego w takiej sytuacji zachodziła uzasadniona podstawa do przeprowadzenia dowodu, którego przeprowadzenia skarżąca się w toku postępowania konsekwentnie domagała, a organ przeprowadzenia tego dowodu arbitralnie odmówił. W ocenie Sądu, należało w tym zakresie bezwzględnie przeprowadzić dowód z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego w celu ustalenia, czy podpis znajdujący się na umowie podnajmu z dnia 15 października 2017 r. jest podpisem [...], czy też nie. Pozwoliłoby to na zweryfikowanie twierdzeń zarówno strony jak i świadka, a tym samym albo skuteczne podważenie stanowisko skarżącej, że nie była ona posiadaczem zależnym lokalu i ustalenie innego podmiotu podlegającego administracyjnej karze pieniężnej, albo też ustalenie, że podmiotem tym w okolicznościach tej sprawy jest właśnie skarżąca. Wyjaśnienia też wymaga, że stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie natomiast do treści art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak wynika z art. 188 Ordynacji podatkowej, odmowa przeprowadzenia dowodu może mieć miejsce w dwóch przypadkach. Po pierwsze, okoliczność, na którą wnioskowany jest dowód, jest już stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Zaznaczyć jednak należy, że to okoliczność, którą chce wykazać strona musi być już stwierdzona na podstawie innych dowodów, nie zaś okoliczność przeciwna. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyroki NSA z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 382/08; z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1831/14; z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 692/15; z dnia 2 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 827/16). Niemniej jednak należy zaznaczyć, że nawet jeżeli strona zgłasza dowód na tezę przeciwną, aniżeli wynika to z dotychczas przeprowadzonych dowodów, nie oznacza to, że organ nie może odmówić przeprowadzenia takiego dowodu. Drugą bowiem przesłanką umożliwiającą organowi podatkowemu odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego strony, jest brak znaczenia przeprowadzenia takiego dowodu dla sprawy. Pojęcie to należy rozumieć szeroko i nie można ograniczać go jedynie do sytuacji, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia). Będzie to także obejmować przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również – gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić – np. nieprzesłuchanie świadka, którego miejsca pobytu nie można ustalić (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2062/16). Wnioskowany dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2190/16). Oznacza to, że za pomocą takiego dowodu można bądź ustalić okoliczność, która w ogóle nie była przedmiotem dowodzenia przez organ, zaś jest ona istotna, bądź też za jego pomocą istnieje obiektywna możliwość podważenia dotychczas ustalonych przez organ okoliczności. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie z przedstawionych wyżej względów jest niepełny i nie pozwalał na jednoznaczne uznanie skarżącej za posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier hazardowych, i w którym prowadzona była działalność usługowa. Natomiast według art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, dla rozstrzygnięcia którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Zdaniem Sądu organ w sposób oczywisty nie wyjaśnił w prawidłowy sposób, czy w niniejszej sprawie skarżąca była rzeczywiście posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier hazardowych i w którym prowadzona jest działalność usługowa, czy też takim posiadaczem była inna osoba, na którą skarżąca wskazywała. Brak należytego odniesienia się przez organ do tych okoliczności, w tym przede wszystkim do zagadnienia ważności umowy podnajmu z dnia 15 października 2017 r. dyskwalifikuje dokonane w sprawie ustalenie, że to skarżąca była posiadaczem zależnym lokalu i jako taki podmiot podlega administracyjnej karze pieniężnej na gruncie przepisów ustawy o grach hazardowych. Podważanie ważności i skuteczności umowy cywilnoprawnej (umowy podnajmu) na podstawie zeznań świadka o przytoczonej powyżej treści, nie może przesądzać o ocenie wiarygodności tego dokumentu w sytuacji, kiedy chodzi o ocenę, czy podpis znajdujący się na takiej umowie jest podpisem tego świadka, czy też nie. W konsekwencji brak należytego odniesienia się przez organy do znaczenia umowy podnajmu z dnia 15 października 2017 r. zawartej pomiędzy skarżącą a S. B. dla oceny zaistnienia przesłanek nałożenia na skarżącą kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. wykluczał wnioski, jakie legły u podstaw zastosowania tego przepisu jako podstawy wydania rozstrzygnięć przez organy obu instancji. Motywy rozstrzygnięcia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego ograniczyły się w omawianym zakresie jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że skoro skarżąca dokonywała płatności czynszu za wynajętą część hotelu, to była posiadaczem zależnym skontrolowanego lokalu i podlega karze pieniężnej. Organ przyjął zatem, że okoliczność użytkowania lokalu została udowodniona i oceniona na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ nie wyjaśnił jednak, z jakich konkretnych i ustalonych okoliczności faktycznych wyprowadził istotne dla rozstrzygnięcia sprawy wnioski przyjęte za podstawę orzekania, a w szczególności, że posiadaczem zależnym lokalu jest właśnie skarżąca, a nie wskazywany przez nią podnajemca lokalu. W istocie organy całkowicie zignorowały istotny dowód z dokumentu przedłożonego przez skarżącą – umowy podnajmu z dnia 15 października 2017 r., pomimo, że w sprawie ciągle pozostawała sporna kwestia ustalenia podmiotu będącego posiadaczem zależnym skontrolowanego lokalu. Organ winien w takiej sytuacji odnieść się konkretnie do zagadnienia ważności i skuteczności umowy podnajmu, poprzez zasięgnięcie opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego, a następnie ustalić, kto w istocie był posiadaczem zależnym skontrolowanego lokalu. W celu uznania określonej osoby za posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność usługowa, konieczne jest stanowczo jednoznaczne ustalenie w oparciu o całokształt materiału dowodowego sprawy, że zachodził rzeczywisty element sprawowania przez taką osobę faktycznego władztwa nad urządzeniami do gier hazardowych, jakie w lokalu zostały ujawnione. Organ winien zatem ustalić, czy dana osoba faktycznie dysponowała lokalem i jakie tam automaty rzeczywiście stwierdzono. W decyzjach organów brakuje bowiem też spójności co do tego, o jakie automaty do gier hazardowych na poszczególnych etapach czynności kontrolnych chodzi. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji posiadacza zależnego, dlatego ocena, czy dany podmiot winien być adresatem decyzji wydanej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., leży w kompetencjach organu podatkowego. Nie zwalnia to jednak organu prowadzącego postępowanie z obowiązku wyczerpującego zebrania całości materiału dowodowego sprawy i wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności danej sprawy. Dopiero wówczas będzie możliwa ocena, czy określonemu podmiotowi można przypisać cechę posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier hazardowych, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Odpowiedzialność administracyjna uregulowana w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. dotyczy wyłącznie takiego posiadacza, który jest posiadaczem zależnym i który zarazem włada rzeczą (dzierży lokal). Taki pogląd prezentuje także doktryna, w której przyjmuje się, że celem ustawodawcy było sankcjonowanie posiadacza zależnego dzierżącego lokal, co oznacza, że w przypadku "zaistnienia szeregu posiadaczy zależnych lokalu odpowiedzialność ponosić powinien ten, który faktycznie lokalem dysponuje" (por. S. Radowicki w: Ustawa o grach hazardowych. Komentarz, red. S. Radowicki, M. Wierzbowski, Komentarz do art. 89). Dodatkowo odpowiedzialność, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. nie obciąża wyłącznie "pierwszego" posiadacza zależnego i dla jej przypisania nie ma znaczenia, czy posiadanie lokalu i zarazem władnie nim było przenoszone na kolejne podmioty. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy nie został przez organy należycie wypełniony, skutkowało to naruszeniem przez organy zasad określonych w przepisach art. 121 § 1, 122 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie obu zaskarżonych decyzji nie spełnia przez to również wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Bez prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego (dowodowego) w omówionym zakresie, jak też bez wnikliwej i wszechstronnej oceny jego wyników, za przedwczesne uznać należało przypisanie skarżącej przymiotu posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier hazardowych w rozumieniu art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. W takich okolicznościach dopiero ponowna ocena wszystkich dowodów na podstawie całokształtu materiału dowodowego, który winien zostać uzupełniony, pozwoli na prawidłowe wnioski, czy dana okoliczność została udowodniona. Jedynie prawidłowo ustalone w takich warunkach fakty mogą być uznane za udowodnione i stanowić mogą materiał dowodowy będący podstawą wydania prawidłowo uzasadnionej decyzji w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Wobec zaś braku poczynienia przez organy istotnych ustaleń w zakresie niezbędnym do wydania zgodnej z prawem decyzji, należało uchylić zarówno zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, jak również decyzję organu pierwszej instancji. Z uwagi zatem na stwierdzone naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przedwczesna byłaby w opisanej sytuacji ocena materialnoprawnych zarzutów skargi, która zaktualizowana może być dopiero wówczas, kiedy stan faktyczny sprawy stanie się bezsporny. Rozpoznając sprawę ponownie organy wezmą pod uwagę powyższe rozważania i podejmą czynności niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zgodnie z przedstawionymi wyżej wskazaniami. Dopiero po przeprowadzeniu ponownego szczegółowego postępowania i wyjaśnieniu wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy możliwa będzie ocena, czy zachodzą podstawy do zastosowania w stosunku do skarżącej sankcji przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych. Z przytoczonych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie I sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, zawarte w pkt II sentencji wyroku, uzasadniają przepisy art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. "a" w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800, z późn. zm.).