II SA/Sz 855/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale II na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 października 2021 r. sprawy ze skargi G. W. i K. S. z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na decyzję Inne z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] Dyrektor [...] w S. uchylił w części decyzję Dyrektora Z. Z. w S. [...] z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia G. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. opłaty zmiennej za usługi wodne za IV kwartał 2018 r. i rozstrzygnął: 1) w zakresie pkt I. sentencji co do wysokości opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2018 r., ustalonej w kwocie [...]PLN, 2) w zakresie pkt II. sentencji, co do wysokości kwoty pozostałej do zapłaty, ustalonej w kwocie [...]PLN - stanowiącej różnicę między nową wysokością opłaty zmiennej, a uiszczoną w dniu 26 lutego 2019 r. zapłatą w wysokości [...] PLN, i jednocześnie w powyższym zakresie: a) określił opłatę zmienną za okres IV kwartału 2018 r. w wysokości [...] PLN, b) określił kwotę pozostałą do zapłaty w wysokości [...] PLN - stanowiącej różnicę między nową wysokością opłaty zmiennej a uiszczoną w dniu [...] lutego 2019 r. zapłatą w wysokości [...] PLN; II. w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Z. Z. w S. [...] z dnia [...] stycznia 2020 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że [...] lutego 2019 r. Dyrektor Z. Z. w S. [...] - na podstawie przepisu art. 272 ust. 17 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2018 r. poz. 2268); dalej: "Prawo wodne" oraz § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2502); dalej: "rozporządzenie w sprawie j.s.o." - ustalił w formie informacji kwartalnej G. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G.; dalej: "G. ", za IV kwartał 2018 r., opłatę zmienną w wysokości [...] PLN za pobór wód podziemnych z ujęcia zlokalizowanego w miejscowości Z. na podstawie pozwolenia wodnoprawnego udzielonego przez Starostę [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. Wysokość ww. kwoty została ustalona na podstawie danych wykazanych przez G. w przesłanym "Oświadczeniu podmiotu obowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne w celu ustalenia wysokości opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych", na podstawie art. 552 ust. 2d, 2e i 2f Prawa wodnego. W przesłanym oświadczeniu wskazano, iż w IV kwartale 2018 r. pobrano [...] m3 wód podziemnych, do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi w ilości średniorocznie nieprzekraczającej 0,25 m3/s, które to cele odpowiadają stawce opłaty określonej w § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c rozporządzenia w sprawie j.s.o. W dniu [...] maja 2019 r., na podstawie przepisów art. 334, art. 335 i art. 336 Prawa wodnego, pracownicy R. w S. [...] przeprowadzili kontrolę gospodarowania wodami dla potrzeb weryfikacji i ustalenia wielkości oraz celu korzystania z wód pobieranych przez G. , na podstawie ww. pozwolenia wodnoprawnego dla ujęcia zlokalizowanego w miejscowości Z.. Przeprowadzona kontrola wykazała, iż G. , w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę, prowadzi działalność polegającą na ujmowaniu wód podziemnych do celów dostarczenia wody zarówno dla gospodarstw domowych, jak i pozostałych odbiorców. Na podstawie wyników kontroli, dnia [...] października 2019 r. organ zawiadomił G. o wszczęciu z urzędu - na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900); dalej: "Ordynacja podatkowa" - postępowania w przedmiocie określenia wysokości opłaty zmiennej za IV kwartał 2018 r. za pobór wód podziemnych z ww. ujęcia. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. organ określił G. opłatę zmienną za pobór wód podziemnych za IV kwartał 2018 r. w wysokości [...] PLN. Opłata została obliczona na podstawie art. 272 ust. 1 i 2 Prawa wodnego, jako suma: iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (0,068 zł za 1 m3 - cel 40) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania (1) i ilość pobranych wód podziemnych ([...] m3), co stanowi [...] PLN oraz iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (0,115 zł za m3 - cel 27) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania (1) i ilość pobranych wód podziemnych ([...] m3), co stanowi [...] PLN. Organ określił również kwotę, która pozostała podmiotowi do zapłaty ([...] PLN), stanowiącą różnicę pomiędzy nową wysokością opłaty, a uiszczoną [...] lutego 2019 r. zapłatą w wysokości [...] PLN. Od ww. decyzji G. wniósł odwołanie zarzucając organowi I instancji naruszenie: 1. przepisów art. 272 ust. 1 i ust. 2 Prawa wodnego przez wydanie decyzji w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2018 r. za pobór wód podziemnych w miejscowości B. (powinno być: "Z. " - przyp. sądu), z uwzględnieniem celów, na jaki pobierana jest woda, o których mowa § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a rozporządzenie w sprawie j.s.o.; 2. przepisu art. 35 § 1 k.p.a., zgodnie z którym organy administracji publicznej obowiązane są załatwiać sprawy bez zbędnej zwłoki, 3. przepisu art. 7a § 1 k.p.a., zgodnie z którym, jeżeli przedmiotem postępowania administracyjnego jest nałożenie na stronę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie stronie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te rozstrzygane są na korzyść strony. Organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] maja 2021 r., uchylając w części decyzję organu I instancji, wyjaśnił, że w przypadku gdy pobór wód jest dokonywany przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę, to celem poboru wód jest określony w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego oraz w § 5 ust. 1 pkt 40 i pkt 41 rozporządzenia w sprawie j.s.o. pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, tj. wodę przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych. Natomiast, pobór przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne wód w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów mieści się w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego oraz w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o., tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. W ocenie organu G. pobiera wodę na oba ww. cele. Uzasadniając uchylenie w części zaskarżonej decyzji organ wskazał, że - dokonując ponownej analizy zaskarżonej decyzji - stwierdził, że wysokość opłaty zmiennej za IV kwartał 2018 r. za pobór wód podziemnych z ujęcia zlokalizowanego w miejscowości Z. przez G. , została określona w sposób nieprawidłowy. Jak organ wyjaśnił, ustalając wysokość opłaty zmiennej przypisanej poborowi wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (określonych w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia), organ I instancji błędnie przyjął do wykonanych obliczeń: ilość wody sprzedanej przez podmiot gospodarstwom domowym (tj. [...] mł, co wykazane zostało w tabeli zbiorczej, stanowiącej załącznik nr 9 do protokołu kontroli gospodarowania wodami z dnia [...] maja 2019 r.), gdyż organ ten nie podjął działań zmierzających do ustalenia ilości wody pobranej przez G. w celu dostarczenia jej ww. grupie odbiorców, a - zgodnie z art. 272 ust. 1 u.p.w. - wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych (...) ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych (...), wyrażonej w mł. W ocenie organu odwoławczego, również określenie wysokości opłaty zmiennej przypisanej poborowi wód do celu poboru, uzdatniania i dostarczania wody (określonemu w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia), tj. dla pozostałych odbiorców, dokonane zostało przez organ I instancji w sposób nieprawidłowy. Ustalenie ilości wody pobranej dla tego celu, organ I instancji oparł na różnicy pomiędzy ilością wody pobranej ogółem z ujęcia w miejscowości Z. (tj. [...] mł, która to ilość wykazana została w protokole kontroli gospodarowania wodami z dnia [...] maja 2019 r.), a ilością wody sprzedanej gospodarstwom domowym ([...] mł). Przyjęcie tak wyliczonej ilości wody, wynoszącej w rzeczywistości [...] mł, spowodowało zawyżenie ilości wody pobranej, przypisanej celowi, o którym mowa w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenie w sprawie j.s.o., którą uwzględniono przy określaniu wysokości opłaty zmiennej za IV kwartał 2018 r., jak również wadliwie ustalono wysokość opłaty zmiennej wskazanej w art. 272 ust. 1 Prawa wodnego (przez uwzględnienie do obliczeń ilości wody sprzedanej gospodarstwom domowym, zamiast ustalenia ilości wody pobranej). Zdaniem organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie zaistniały więc przesłanki obligujące do wydania decyzji określającej G. wysokość opłaty zmiennej za IV kwartał 2018 r. w skorygowanej wysokości. Nadto organ odwoławczy wyjaśnił, że w protokole kontroli, w załączniku nr 9, G. podał ilość pobranych wód podziemnych ogółem z ujęcia zlokalizowanego w miejscowości Z., eksploatowanego na podstawie pozwolenia wodnoprawnego udzielonego decyzją Starosty [...] z dnia [...] stycznia 2017 r. w ilości [...] mł za okres IV kwartału 2018 r. Kontrolowany podmiot przedstawił również w trakcie kontroli zestawienie ilości wody sprzedanej ogółem (zawarte także w ww. załączniku nr 9), tj. [...] mł za IV kwartał 2018 r., w tym dla gospodarstw domowych [...] mł i dla pozostałych odbiorców [...] mł. W związku z brakiem danych dotyczących ilości pobranej wody z podziałem na wodę pobraną do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz wodę pobraną do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, organ odwoławczy dokonał wyliczenia ilości pobranych wód podziemnych z ujęcia w miejscowości Z. w drodze oszacowania. Wyjaśnił przy tym, że - zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Na podstawie art. 23 § 3 pkt 1 - 6 Ordynacji podatkowej, podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Organ wskazał także, że wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór ten nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 132/17). Z art. 23 § 3 pkt 1 – pkt 6 Ordynacji podatkowej wynika zaś, że organ stosuje w szczególności wymienione w tym artykule metody. Oznacza to, że oszacowanie może być dokonane z zastosowaniem jednej z wymienionych metod. Dopuszczalne jest również dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody wypracowanej przez organ podatkowy. W prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy dokonał oszacowania na podstawie własnej metody. Na podstawie zestawienia ilości wody za IV kwartał 2018 r., stanowiącego załącznik nr 9 do protokołu kontroli z dnia [...] maja 2019 r. pn. "Tabela IV kw.2018 r.", oszacowano ilości pobranej wody z podziałem na grupy odbiorców metodą wypracowaną przez organ. W protokole kontroli gospodarowania wodami G. podał ilość pobranej wody w mł oraz ilość sprzedanej wody w mł z ujęcia w miejscowości Z.. Szacowania dokonano obliczając procentowy udział wody sprzedanej dla gospodarstw domowych (którą przypisano do celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi) oraz dla pozostałych odbiorców (którą przypisano do celu poboru, uzdatniania i dostarczania wody) z ilości wody sprzedanej ogółem. Woda sprzedana gospodarstwom domowym w ilości [...] mł stanowi [...] % sprzedaży ogółem, a woda sprzedana pozostałym odbiorcom w ilości [...] mł stanowi [...] % sprzedaży ogółem. Taką proporcję zastosowano więc do podziału ilości pobranej wody z ujęcia do dwóch celów poboru wody podziemnej: do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Wobec tego ustalono, że ilość wody pobranej w IV kwartale 2018 r. do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczona do spożycia przez ludzi wyniosła [...] mł, a ilość wody pobranej do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody wyniosła [...] mł, co daje ilość pobranej wody ogółem [...] mł podanej przez G. do protokołu kontroli gospodarowania wodami z dnia [...] maja 2019 r. Po dokonaniu podziału pobranych wód podziemnych do ww. celów, organ odwoławczy określił w decyzji wysokość opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2018 r. za pobór wód podziemnych pobranych do celów zbiorowego zaopatrzenia mieszkańców w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi przyjmując stawkę określoną w § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c rozporządzenie w sprawie j.s.o. wynoszącą 0,068 PLN za 1 mł pobranych wód podziemnych, a do ilości wód pobranych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody przyjmując stawkę ustaloną w § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a rozporządzenia w sprawie j.s.o. wynoszącą 0,115 zł za 1 mł pobranych wód podziemnych. W ocenie organu, prawidłowa kwota dla celu określonego w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenie w sprawie j.s.o. w sprawie wynosi [...] PLN, a nie jak określono w zaskarżonej decyzji [...] PLN. Podobnie, prawidłowa kwota dla celu poboru wynikającego z § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o. wynosi [...] PLN, a nie jak określono w zaskarżonej decyzji [...] PLN. Łącznie zatem wysokość opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2018 r. za pobór wód podziemnych z ujęcia zlokalizowanego w miejscowości B. (powinno być: "Z. " - przyp. sądu) wynosić powinna [...] PLN, a nie jak określono w zaskarżonej decyzji [...] PLN. Natomiast kwota, która pozostała do zapłaty, to [...] PLN, a nie [...] PLN, jak określono w decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy zaznaczył nadto, że do ustalenia wysokości opłaty przyjęto - zgodnie z § 5 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia w sprawie j.s.o. - współczynnik różnicujący 1, odpowiadający stosowanym przez G. procesom uzdatniania wody, który strona wykazała w przesłanym organowi I instancji oświadczeniu podmiotu obowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne z dnia [...] stycznia 2019 r. Na ww. decyzję G. złożył skargę, podnosząc następujące zarzuty: I. w zakresie prawa materialnego skarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 270 ust. 6, art. 272 ust. 1, art. 274 pkt 2 lit. za oraz art. 274 pkt 4 Prawa wodnego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w ramach wykonywania zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę pobiera wodę na cele związane z poborem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody, podczas gdy prawidłowa wykładnia celów poboru wody, o których mowa w art. 274 pkt 2 i 4 Prawie wodnym, nakazuje dojść do wniosku, że pobiera ono wodę tylko i wyłącznie w celu realizacji zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi; 2) art. 272 ust. 1 i ust. 2 Prawa wodnego przez błędne wydanie decyzji w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2018 r. za pobór wód podziemnych w miejscowości G. (powinno być: "Z. " - przyp. sądu), z uwzględnieniem celów, na jaki pobierana jest woda, o których mowa w § 5 ust.1 pkt 27 lit. a rozporządzenia, podczas gdy skarżąca pobiera wodę wyłącznie na cel, o którym mowa w § 5 ust.1 pkt 40 rozporządzenie w sprawie j.s.o.; 3) art. 552 ust. 2a pkt 2 Prawa wodnego przez jego niezastosowanie i pominięcie przez organ w toku postępowania kwartalnego oświadczenia spółki złożonego w celu ustalenia wysokości opłaty za usługi wodne, w świetle której spółka jednoznacznie zadeklarowała pobór wód tylko i wyłącznie w celu realizacji zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi; 4) art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego przez jego zastosowanie i określenie wysokości opłaty za usługi wodne w drodze oszacowania, pomimo braku możliwości stosowania tego przepisu w sprawie; II. w zakresie prawa procesowego zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. przez przeprowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem przepisów postępowania dowodowego polegającym w szczególności na pominięciu oświadczeń oraz wyjaśnień składanych przez spółkę, a w efekcie określenie opłaty za usługi wodne w sposób dowolny, niezgodny z przepisami; 2) art. 107 § 1 pkt 6 i art. 107 § 3 k.p.a. przez wydanie decyzji administracyjnej w sposób wadliwy, tj. niezawierającej uzasadnienia faktycznego i prawnego spełniającego wymogi określone w art. 107 § 3 k.p.a., 3) art. 7a § 1 k.p.a. w zw. z art. 8 k.p.a. przez nierozstrzygnięcie na korzyść spółki wątpliwości co do treści norm prawnych podlegających zastosowaniu w sprawie, w sytuacji gdy przedmiotem postępowania jest określenie daniny publicznej w postaci opłaty za usługi wodne - opłaty zmiennej za pobór wód. W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił argumentację na poparcie podniesionych w niej zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Sprawa podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym na podstawie przepisu art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przewodnicząca Wydziału I zarządzeniem z dnia 9 września 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Przedmiotem sporu jest zasadność określenia G. przez organ [...] opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych, na podstawie pozwolenia wodnoprawnego, za IV kwartał 2018 r. w wysokości odmiennej od wykazanej przez skarżącego w "Oświadczeniu podmiotu obowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne w celu ustalenia wysokości opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych", w którym skarżący wykazał jedynie pobór wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, bez wykazania poboru wód podziemnych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. W ocenie skarżącego wysokość opłat za pobór wód podziemnych powinna być naliczona zgodnie z art. 274 pkt 4 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2018 r. poz. 2268); dalej: "Prawo wodne" i § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2502); dalej: "rozporządzenie w sprawie j.s.o.", gdyż pobór ten jest dokonywany wyłącznie w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, tj. w stawce niższej, a nie także na cele określone w art. 274 pkt 2 za Prawa wodnego i § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o., tj. dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, czyli w stawce wyższej. Natomiast, w ocenie organów obu instancji, skarżący pobiera wodę podziemną z ujęcia zlokalizowanego w miejscowości Z., na podstawie pozwolenia wodnoprawnego w obu ww. celach, dlatego też stawki opłat powinny być zróżnicowane. Mając na uwadze taki przedmiot sporu, należy wskazać, że pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych stanowi usługę wodną, na którą jest wymagane pozwolenie wodnoprawne (art. 35 ust. 3 pkt 1 oraz art. 389 pkt 1 Prawa wodnego), w którym ustalony zostaje m. in. cel korzystania z wód przez adresata pozwolenia wodnoprawnego (art. 403 ust. 1 Prawa wodnego). Poboru wód dokonuje podmiot korzystający z usługi wodnej i to na nim ciąży obowiązek ponoszenia opłaty za usługi wodne (art. 268 ust. 1 pkt 1 oraz art. 298 pkt 1 Prawa wodnego), która składa się z opłaty stałej oraz opłaty zmiennej uzależnionej od ilości wód pobranych (art. 270 ust. 1 Prawa wodnego). Zgodnie także z art. 35 ust. 1 i ust. 2 Prawa wodnego, usługi wodne polegają na zapewnieniu gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą możliwości korzystania z wód w zakresie wykraczającym poza zakres powszechnego, zwykłego oraz szczególnego korzystania z wód, do których dostęp jest zapewniony na zasadach określonych w Prawie wodnym. Przepis art. 35 ust. 1 Prawa wodnego odnosi się do jednej z form korzystania z wód przez gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą w postaci usług wodnych. Przepis art. 35 ust. 1 Prawa wodnego swoim zasięgiem obejmuje podmioty korzystające z usług wodnych i nie dotyczy odbiorców usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę świadczonych przez przedsiębiorstwa wodociągowo- kanalizacyjne. Zatem, określone w Prawie wodnym zasady dostępu do usług wodnych, do których zalicza się przepisy dotyczące opłat za usługi wodne, odnoszą się wyłącznie do podmiotów korzystających z usług wodnych (a nie do odbiorców usług wodociągowo-kanalizacyjnych, którzy pozostają poza ukształtowanym pozwoleniem wodnoprawnym albo pozwoleniem zintegrowanym stosunkiem administracyjnoprawnym) i aktywność tych podmiotów dotycząca zakresu i celu korzystania z wód powinna wpływać na kształt obowiązków w zakresie opłat, obciążających te podmioty. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w judykaturze (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 września 2020 r. sygn. akt IV SA/Wa 1269/20 oraz wyrok NSA z dnia 2 lipca 2021 r. sygn. akt III OSK 4152/21). W ostatnim z przywołanych wyroków NSA stwierdził, że "pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, a pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego [...] ustawodawca w Prawie wodnym zawiera normy prawne, z których wynika, że cel korzystania z wód jest ustalany w pozwoleniu wodnoprawnym i stanowi jego obligatoryjny element (warunek), a naruszenie tego warunku może skutkować odebraniem lub ograniczeniem prawa do korzystania z wód, to dokonując oceny celów poboru wód, o których mowa w przepisach art. 274 pkt 2 - pkt 4 Prawa wodnego, należy rozumieć je tak samo, jak cele, o których mowa w art. 403 ust. 1 i art. 415 pkt 1 Prawa wodnego, tj. jako skierowane do podmiotów korzystających z usług wodnych [...] nie do pogodzenia z założeniem aksjologicznej spójności systemu prawa byłaby sytuacja, w której opłaty za usługi wodne stanowiące daniny publiczne należne za korzystanie z wód byłyby naliczane z uwzględnieniem celu lub celów odmiennych od przyjętego w akcie administracyjnym celu lub celów poboru wód, mimo że ustawodawca nie nadał im odmiennego znaczenia.". Prawidłowa zatem wykładnia przepisów art. 274 pkt 2 - pkt 4 Prawa wodnego oraz § 5 ust. 1 pkt 27 i pkt 40 lit. c rozporządzenia w sprawie j.s.o. z uwzględnieniem ich relacji do art. 35 ust. 1, ust.2 i ust. 3 pkt 1, art. 268 ust. 1 pkt 1, art. 298 pkt 1, art. 389 pkt 1, art. 403 ust. 1 oraz art. 415 pkt 1 Prawa wodnego prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a także prowadzące działalność rolniczą nie korzystają z usług wodnych, lecz korzystają z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, to cel poboru wód należy oceniać w odniesieniu do celu realizowanego przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, a nie wiązać go ze sposobem wykorzystania wód przez odbiorcę usług wodociągowo-kanalizacyjnych. Skoro także jednostkowa stawka opłaty za usługi wodne jest jednym z zasadniczych elementów, które wpływają na wysokości opłaty za usługi wodne, to powiązanie celu poboru wód z podmiotem korzystającym z usługi wodnej, a nie z odbiorcą usług wodociągowo-kanalizacyjnych zapewnia prawidłowe ustalenie daniny publicznej na podstawie niebudzących wątpliwości danych dotyczących ustalonego w pozwoleniu wodnoprawnym celu poboru wód przez podmiot korzystający z usług wodnych oraz według tych samych zasad dla wszystkich podmiotów pozostających w relewantnej sytuacji prawnej. Tym samym, również ustalenie przez organ tego w jaki sposób finalni odbiorcy wykorzystywali wodę dostarczaną przez podmiot korzystający z usług wodnych byłoby dla sprawy irrelewantne. Istotny pozostaje cel poboru wód przez skarżącego, a nie faktyczny cel wykorzystania wód przez jego odbiorców. Nadto, dostrzec należy, że Prawo wodne, jak i wydane na jej podstawie przepisy rozporządzenia w sprawie j.s.o. nie zawierają definicji legalnej terminu "zbiorowe zaopatrzenie w wodę". Jednak, definicja legalna zbiorowego zaopatrzenia w wodę znajduje się w art. 2 pkt 21 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2020 r., poz. 2028); dalej: u.z.z.w., który stanowi, że jest nią działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Zgodnie także z art. 2 pkt 4 u.z.z.w., przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym jest przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086), jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność. U.z.z.w. w art. 2 pkt 3 wyjaśnia także, że każdy, kto korzysta z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym jest odbiorcą usług. Przywołane regulacje u.z.z.w. również wskazują, że odbiorcy usług nie korzystają z usługi wodnej polegającej na poborze wód podziemnych lub wód powierzchniowych, lecz korzystają z usług świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę korzysta z wymienionej usługi wodnej na podstawie i warunkach określonych w pozwoleniu wodnoprawnym, albo pozwoleniu zintegrowanym. Przepisy dotyczące opłat za usługi wodne odnoszą się natomiast, jak już wskazano, wyłącznie do podmiotów korzystających z usług wodnych i to aktywność tych podmiotów dotycząca zakresu i celu korzystania z wód winna wpływać na kształt obowiązków związanych z wysokością opłat, obciążających te podmioty. Zatem, okoliczność, że działalność polegająca na zbiorowym zaopatrywaniu w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi może być prowadzona wyłącznie przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, nie oznacza, że jedynym celem poboru wody przez taki podmiot jest cel wskazany w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego. G. w ramach prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę zaopatruje bowiem zarówno gospodarstwa domowe, podmioty publiczne, jak i podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Pozwolenie wodnoprawne z dnia 30 czerwca 2017 r. zostało udzielone G. na pobór wód podziemnych z ujęcia w miejscowości Z., bez wskazania i bez ograniczenia, że jedynym celem poboru będzie dostarczenie wody wyłącznie gospodarstwom domowym, z wyłączeniem pozostałych odbiorców, w tym podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i podmiotów publicznych. Z tego względu nie można uznać, że wyłącznym celem poboru wody przez G. jest zbiorowe zaopatrywanie ludności, w ramach realizacji zadań własnych gminy, w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nadto, w sprawie organ dokonał [...] maja 2019 r. - na podstawie przepisów art. 334, art. 335 i art. 336 Prawa wodnego, poprzez pracowników R. w S. [...] - kontroli gospodarowania wodami dla potrzeb weryfikacji i ustalenia wielkości oraz celu korzystania z wód pobieranych przez G. , na podstawie pozwolenia wodnoprawnego z dnia [...] czerwca 2017 r. dla ujęcia w miejscowości Z.. Przeprowadzona kontrola wykazała, iż G. , w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę, prowadzi działalność polegającą na ujmowaniu wód podziemnych do celów dostarczenia wody zarówno dla gospodarstw domowych, jak i pozostałych odbiorców, co jest zgodne z zatwierdzonymi dla tego podmiotu taryfami dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. W konsekwencji, prawidłowo organy oceniły, że skoro pobór wód jest dokonywany przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne na podstawie pozwolenia wodnoprawnego w obu celach, tj. w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę oraz do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, to celami poboru wód są: określony w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego oraz w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia w sprawie j.s.o. pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, tj. wodę przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych (por. definicja wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi zawarta w art. 16 pkt 70 Prawa wodnego oraz art. 2 pkt 18 u.z.z.w.) oraz pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego oraz w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o., tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Przedstawione stanowisko znajduje poparcie w doktrynie prawa, gdzie wskazuje się, że "ustawodawca wyraźnie chciał zastosować ochronę mieszkańców zużywających wodę przeznaczoną do spożycia, wyodrębniając w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego - jako osobną regulację - górną jednostkową stawkę opłaty za pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzania ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi." (por. Nowe prawo wodne najważniejsze zmiany dla gmin i przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych, red. dr Krzysztof Filipek, Mariusz Kucharski, Paweł Michalski, r. 2017. wyd. 1, Legalis). Natomiast, pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów mieści się w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego oraz w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o., tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Wskazana w powołanych przepisach sekwencja następujących po sobie czynności od strony przedmiotowej odpowiada bowiem definicji zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Znajduje też odzwierciedlenie w sekcji E dział 36 Polskiej Klasyfikacji Działalności, pt. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, a ponadto została wpisana w dziale 3 Krajowego Rejestru Sądowego G. . Zatem, zaopatrzenie w wodę podmiotów publicznych oraz prowadzących działalność gospodarczą nie odpowiada celowi poboru wód z art. 274 pkt 4 Prawa wodnego, jako że nie polega na dostarczaniu ludności wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, choćby było dokonywane przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne i to w ramach realizacji zadań własnych gminy. Reasumując, skarżący przez to, że jest przedsiębiorstwem wodociągowo- kanalizacyjnym, w rozumieniu art. 2 pkt 4 u.z.z.w., nieprawidłowo wywodzi, iż każdy dokonywany przez niego pobór wody mieści się w granicach zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, podczas gdy część świadczonych przez skarżącego usług w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody nie odnosi się do ludności, lecz do innych podmiotów. Za nieuprawnione zatem należało ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie, bowiem organy obu instancji przepisy te prawidłowo zinterpretowały i także zastosowały w sprawie, gdyż wysokość opłaty zmiennej została w sprawie ustalona w wysokości uzależnionej od ilości wód pobranych w IV kwartale 2018 r. oraz rodzaju i przeznaczenia wody i jej średniego niskiego przepływu, oraz dostępnych zasobów wód podziemnych i opiewała na iloczyn jednostkowej stawki opłaty - w zależności od celu poboru - i ilości pobranych wód, wyrażonej w m3, czyli zgodnie z przepisami określonych w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego i § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia w sprawie j.s.o. w celu zbiorowego zaopatrzania ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, jak i - zgodnie z przepisami art. 274 pkt 2 za Prawa wodnego i § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o. - w celach poboru, uzdatniania i dostarczania wody pozostałym odbiorcom. Opłata zmienna została obliczona prawidłowo jako suma: iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (0,068 zł za 1 m3 - cel 40) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania i ilość pobranych wód podziemnych oraz iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (0,115 zł za lm3 - cel 27) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania i ilość pobranych wód podziemnych. Sąd nie podziela także zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia przepisów art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego, nieuzupełnienie i niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności zaniechanie ustalenia rzeczywistego celu poboru wód, a poprzestanie jedynie na nieodpowiadającemu rzeczywistemu wykorzystaniu wód podziałowi na podstawie kryterium prowadzenia działalności gospodarczej i bycia podmiotem publicznym. Materiał dowodowy, na podstawie którego organy wydały swoje decyzje był zupełny, i na jego podstawie organ I instancji w sposób prawidłowy ustalił rzeczywisty cel poboru wód przez skarżącego. Ustalenie to nastąpiło w formie decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżący w złożonym przez siebie oświadczeniu błędnie określił cel poboru wód podziemnych, będący podstawą obliczenia przez organ opłaty zmiennej. Skarżący zaklasyfikował bowiem pobór wszelkich wód na cele realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, które to cele odpowiadają stawce opłaty określonej w § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c rozporządzenia w sprawie j.s.o., z czym prawidłowo nie zgodziły się organy. Nie można także podzielić zasadności zarzutu naruszenia przepisu art. 7a § 1 w zw. z art. 8 k.p.a., który znalazłby zastosowanie tylko w razie "wątpliwości co do treści normy prawnej", jednak takie w sprawie nie wystąpiły. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi co do naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że w art. 300 Prawa wodnego wskazano, iż do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują [...], właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom (z wykluczeniem jedynie określonych instytucji wskazanych w tym przepisie). Ponadto w art. 300 ust. 1a i 1 b określono, że uprawnienia organu podatkowego, przysługujące [...] wykonują dyrektorzy zarządów zlewni [...], zaś właściwy dyrektor regionalnego zarządu gospodarki wodnej [...] pełni funkcję organu wyższego stopnia. Nie ma więc wątpliwości, że przepis art. 23 Ordynacji podatkowej znajduje się dziale III Ordynacji podatkowej, a zatem znajduje w sprawie odpowiednie zastosowanie z mocy odesłania zawartego w art. 300 Prawa wodnego. Tym samym, istniała możliwość szacowania w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 września 2021 r. sygn. akt II SA/Sz 856/21). Podnieść należy, że w literaturze przedmiotu trafnie podkreśla się, że "odpowiednie" stosowanie przepisu prawa, w zależności od uzyskanego rezultatu, może dotyczyć trzech sytuacji: gdy odpowiednie stosowanie przepisów polega na stosowaniu odnośnych przepisów bez żadnych modyfikacji (wprost), gdy odpowiednie przepisy mają być zastosowane z pewnymi modyfikacjami, wreszcie trzecia sytuacja obejmuje te przepisy, które ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle zastosowane (por. T. Żyznowski, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 29 października 1991 r. sygn. akt III CZP 109/91, "Przegląd Sądowy" 1992, nr 5-6). Oczywiste jest, że w badanej sprawie przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej musiał być zastosowany z pewnymi modyfikacjami. Prawidłowo więc należy ocenić zastosowanie przez organ własnej metody szacowania, tym bardziej, że zastosowanie szacowania przez organ odwoławczy spowodowało efekt korzystny dla skarżącego w postaci obniżenia wysokości opłaty w stosunku do opłaty określonej w decyzji organu I instancji. W tym stanie rzeczy, sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.