III FSK 116/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 135/23 w sprawie ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2022 r. nr 1401-IEW2.4123.4.2021.41.BK w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. J. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 7 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 135/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Organ") z 7 listopada 2022 r. w sprawie ze skargi B. J. (dalej: "Skarżący") w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Decyzją z 13 listopada 2020 r. organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres 08-11/2015 r. w łącznej wysokości 45.980,77 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 18.308 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 1108,59 zł. Decyzją z 7 listopada 2022 r. Organ utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadnienie rozpoczął od wyjaśnienia, że wobec Skarżącego zastosowanie znajdą przepisy Rozdziału 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Wyjaśnił, że w sprawie dopełniony został warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) tej ustawy, poprzez doręczenie Skarżącemu w dniu 21.07.2021 r. przez NUS decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej. W dalszej części organ odwoławczy przeszedł do omówienia kwestii związanych z ewentualnym przedawnieniem zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie wynikający z art. 70 O.p. termin przedawnienia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za 08-11/2015 r. upływał z końcem 2020 r., przy czym w analizowanym stanie faktycznym sprawy wystąpiły zarówno okoliczności skutkujące zawieszeniem, jak i przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług. Sąd I instancji wskazał, iż sporne są zasadniczo dwie kwestie. Po pierwsze, czy egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, w tym czy Organ wyjaśnił czy dopuszczalne jest zaspokojenie zobowiązań podatkowych Spółki z jej środków objętych zabezpieczeniem na poczet spornych wierzytelności cywilnoprawnych. Sporne jest też, czy za rządów Strony w Spółce powstała przesłanka upadłościowa, a Strona pomimo tego nie wnioskowała o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał również, że skarżona decyzja jest niezgodna z prawem. Uzasadnienie skarżonej decyzji oraz zebrane dowody nie przekonują, że Spółka znalazła się w październiku 2015 r. w stanie niewypłacalności. Jeszcze w marcu 2018 r. organ podatkowy udzielał bowiem Spółce układu ratalnego. Uzasadnienie skarżonej decyzji nie przekonuje, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, bo nie wyjaśniono kwestii dopuszczalności zaspokojenia zobowiązań podatkowych Spółki z jej środków objętych zabezpieczeniem na poczet spornych wierzytelności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu skarżonej decyzji brak w tym zakresie jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego. Podkreślenia, według WSA, wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części oraz pełnienia obowiązków członka zarządu, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę, a także ustalenia okoliczności "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.). Organ reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że Organ naruszył: - przepisy art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, dalej jako: "O.p."), gdy tymczasem Organ nie naruszył ww. przepisów a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku dokonanej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia winien oddalić skargę a nie uchylić zaskarżoną decyzję, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że organ naruszył: - przepisy art. 210 § 4, art. 124 w zw. z art. 116 O.p. przez niewystarczające wyjaśnienie kwestii dot. możliwości prowadzenia egzekucji administracyjnej środków znajdujących się na rachunku depozytowym Ministra Finansów oraz z ruchomości objętych zabezpieczeniem komorniczym, gdy tymczasem DIAS nie naruszył ww. przepisów a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku dokonanej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia winien oddalić skargę a nie uchylić zaskarżoną decyzję. W oparciu o tak postawione zarzuty, Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. W zakreślonym ustawowo terminie Skarżący reprezentowany przez adwokata złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego oraz o przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w pierwszej kolejności, że stosownie do art. 116 § 1 O.p. ustawodawca wprowadził odpowiedzialność członków zarządu wymienionych w tej regulacji spółek kapitałowych, jako jednej z kategorii osób trzecich. Zaistnienie tego prawnego mechanizmu odpowiedzialności podatkowej jest uzależnione od łącznego spełnienia przesłanek pozytywnych i wykazania, że nie zaistniały przesłanki negatywne. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy istnienie zaległości podatkowej, pełnienie obowiązków członka zarządu, a także bezskuteczność egzekucji z majątki spółki. Zgodnie z konstrukcją normatywną obowiązek wykazania tych przesłanek spoczywa na organie podatkowym. Ponadto należy nadmienić, że art. 116 § 1 O.p. jest w taki sposób uregulowany, że wykazanie przesłanek negatywnych odpowiedzialności spoczywa na podmiocie będącym członkiem zarządu. Dotyczy to zarówno złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, jak również niezgłoszenia tego wniosku lub niewszczęcia wskazanego postępowania bez winy tego konkretnego członka zarządu (przepisy tym kształcie normatywnym obowiązywały do 31 grudnia 2015 r.) . Również w zakresie ostatniej przesłanki negatywnej, a zatem nie wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, ustawodawca odnosi się do danego członka zarządu (wyrok NSA z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4398/21). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne, z punktu widzenia samej konstrukcji tej odpowiedzialności podatkowej, a przede wszystkim okoliczności tej sprawy, jest ponowne podkreślenie, że obowiązki w zakresie wykazania zaistnienia przesłanek pozytywnych tej instytucji spoczywają na organie prowadzącym postępowanie podatkowe, zaś negatywne na danym członku zarządu. Godzi się jednakże równocześnie zauważyć, że także w przypadku przesłanek negatywnych na organie ciążą określone obowiązki wynikające z zasad ogólnych postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się więc do przesłanki pozytywnej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki podzielił stanowisko Sądu I instancji, że przesłanka ta nie została wykazana przez organ w sposób dostateczny. Trzeba bowiem zauważyć, że jej ujęcie w końcowej części unormowania art. 116 § 1 O.p., w ramach przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, nie oznacza, że ma ona inne znaczenie. Jej ujęcie normatywne oznacza, że ma ona charakter dopinający zakres pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, zatem musi zostać wykazana. Przesłanka ta została wyjaśniona w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak choćby w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt. II FPS 6/08. Trzeba również odnotować, że ustawodawca nie definiuje tej przesłanki, stąd też można ją wykazać za pomocą każdego dowodu, w tym także postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego(wyrok NSA z 11 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1671/23). Postanowienie to ma istotne znaczenie dla stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jednakże nie można tego automatycznie przenosić do każdego przypadku, co stwierdził również WSA. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Trafnie bowiem przyjął Sąd I instancji, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji, ale tylko wobec istnienia dowodów na brak mienia. Przesłanka ta została ujęta w konstrukcji odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. jako okoliczność faktyczna, której istnienie organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a nie jako prejudykat orzekany przez organ egzekucyjny. Godzi się zatem podzielić stanowisko Sądu I instancji, który zakwestionował przyjęcie wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, stwierdzając, że jako jedyny składnik majątku Spółki występują pieniądze znajdujące się na rachunku depozytowym oraz ruchomości zabezpieczone przez komornika sądowego. Istnienie tych zasobów zostało potwierdzone. Zabezpieczone kwoty są znaczące, bo potencjalnie pozwoliłby na zaspokojenie całości zobowiązań objętych skarżoną decyzją, a więc ustalenie dopuszczalności egzekucji z tych pieniędzy ma fundamentalne znaczenie dla oceny przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, a więc istotnie wpływa na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku z 5 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 67/22, iż określając bezskuteczność w części egzekucji z majątku danej spółki prawodawca nie wskazał o jaką część w konkretnym przypadku chodzi. Niezależnie jednak od tego, czy chodzi o bezskuteczność z majątku w całości, czy też w części przesłanka ta podlega ustaleniu w konkretnym przypadku wraz z wykazaniem jej zakresu. Chybiony jest zatem zarzut, w którym Organ podnosi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. kwestionując naruszenie art. 210 § 4, art. 124 w zw. z art. 116 O.p. przez niewystarczające wyjaśnienie kwestii dot. możliwości prowadzenia egzekucji administracyjnej środków znajdujących się na rachunku depozytowym Ministra Finansów oraz z ruchomości objętych zabezpieczeniem komorniczym. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał także zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w którym autor skargi kasacyjnej kwestionuje uznanie, że Organ naruszył: art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił bowiem stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do konieczności rozważenia stanu niewypłacalności Spółki w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r., Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.) i czy faktycznie był to wrzesień lub październik 2015 r., czy może stan niewypłacalności zaistniał później, np. w 2018 r., gdy Spółka utraciła zdolność do wywiązywania się z układu ratalnego. Prawidłowo bowiem stwierdził Sąd I instancji, oceniając zastosowanie art. 116 O.p., iż Organ nie uwzględnił tego, że w kwietniu 2018 r. zapatrywania ówczesnego (przed zmianą właściwości) wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego W. co do wypłacalności Spółki nie były negatywne, a przynajmniej nie do tego stopnia, aby dopatrywać się niewypłacalności Spółki, co Organ powinien więc poddać weryfikacji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Agnieszka Olesińska Paweł Borszowski (spr.) Sławomir Presnarowicz