III FSK 1671/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 54/22 w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 listopada 2021 r., nr 2401-IEW3.4123.22.2021.14 UNP: 2401-21-236715 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 54/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. J. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "Organ") z dnia 5 listopada 2021 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając powyższemu orzeczeniu: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to zarzucając przedmiotowemu wyrokowi m.in. - naruszenie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej jako: "o.p.") przez wydanie decyzji o odpowiedzialności R. J. za zobowiązania podatkowe pomimo że Organ nie przeprowadził w stosunku do Spółki prawidłowo i zgodnie z prawem postępowanie egzekucyjnego, przez co nie wykazał jednoznacznie bezskuteczności egzekucji wobec spółki, gdyż postępowanie egzekucyjne de facto nie zostało nigdy prawidłowo wszczęte - tytuł wykonawczy skierowano do niewłaściwej osoby, pomimo obowiązku ciążącego na organie skierowania pisma do osób uprawnionych do odbioru korespondencji spółki. - naruszenie art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a i b poprzez nieuwzględnienie, że nie złożenie wniosku nie wynikało z winy Skarżącego, a zatem występuje przesłanka negatywna do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki - Skarżący został członkiem zarządu już po terminie, w którym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony, a zatem to poprzedni zarząd powinien złożyć ten wniosek. Ponadto spółka w momencie objęcia funkcji przez Skarżącego nie miała środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego a wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być ogłoszony co najmniej w dniu 29.12.2015 r., zaś dopiero 16.08.2016 r. powołany został R. J. do funkcji członka zarządu (do dnia 29.12.2015 r. nie mógł zgłosić wniosku o upadłość gdyż nie był członkiem zarządu i w chwili powołania już minął termin do prawidłowego zgłoszenia wniosku o upadłość spółki a zatem R. J. nie ponosi winy w nie zgłoszeniu wniosku o upadłość w terminie do tego przeznaczonym i tym samym zaistniały przesłanki z art. 116 § 1 ust. 1 pkt a i b wyłączające jego odpowiedzialność jako członka zarządu. Te fakty ustalił Organ oraz zostały potwierdzone przez sąd I instancji w Gliwicach. - naruszenie art. 151 w zw. z art. 187 o.p., pomimo że organy wydające decyzję nie zgromadziły i nie oceniły w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało niewłaściwym ustaleniem stanu faktycznego poprzez niewłaściwe określenie wysokości zadłużenia spółki z tytułu podatku. - naruszenie art. 108 § 2 pkt 3, § 3 w zw. z art. 247 o.p. - poprzez nieprawidłową kontrolę legalności wydanych decyzji i nie stwierdzenie nieważności decyzji wydanych w sprawie, pomimo że postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce w ogóle nie zostało wszczęte (gdyż tytuł wykonawczy nie został skierowany do osoby uprawnionej do odbioru korespondencji kierowanej do spółki - uznano za doręczone poprzez doręczenie do akt w sytuacji gdy istniała możliwość doręczenia a nie poprzez doręczenie do akt w dniu 9.01.2017 r.) co w konsekwencji skutkowało brakiem podstaw faktycznych i prawnych do wszczęcia postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu spółki za należności podatkowe, a tym bardziej wydanie w tej sprawie decyzji o tejże odpowiedzialności, gdyż decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej może zostać wydana wyłącznie po prawidłowym wszczęciu postępowania egzekucyjnego przeciwko spółce. - naruszenie art. 118 § 1 o.p. poprzez błędną kontrolę legalności i nie uwzględnienie, że decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia roszczeń, których ta decyzja dotyczy. - art. 108 § 2 pkt 3, § 3 o.p. w związku z art. 247 § 1 pkt 8 o.p. przez błędną kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i niestwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji, ze względu na fakt, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki wobec osoby trzeciej w ogóle nie powinno zostać wszczęte ze względu na fakt niewysłania upomnienia i tytułu wykonawczego do osoby uprawnionej do ich odbioru, a ponadto gdyby nawet przyjąć, że taką osobą uprawnioną był Skarżący, to ww. pisma wysłano pod niewłaściwy adres, o czym Organ wiedział; - art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 w zw. z art. 116 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w wyniku niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nieustalenia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, przede wszystkim przez zaniechanie dowodu z opinii biegłego mimo że przeprowadzenie tego dowodu jednoznacznie wykazałoby, czy zaistniały przesłanki do zwolnienia z odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania; - Brak jest podstawy prawnej dla przyjmowania, że właściwy czas wyznaczany do ustalenia dwutygodniowego terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki przez zarząd od daty objęcia funkcji przez członka zarządu. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydal orzeczenie, ewentualnie o zmianę lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także uchylenie w całości decyzji Organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania za dotychczasowe postępowanie, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniósł również o rozpoznanie skargi na rozprawie i w tym celu wyznaczenie rozprawy. W zakreślonym ustawowo terminie Organ złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Należy w pierwszej kolejności wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może podzielić zarzutu naruszenia art. 116 § 1 o.p., gdzie Skarżący podnosi wydanie decyzji o jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe pomimo że Organ nie przeprowadził w stosunku do Spółki prawidłowo i zgodnie z prawem postępowania egzekucyjnego, przez co w jego ocenie nie wykazał jednoznacznie bezskuteczności egzekucji wobec spółki, gdyż jego zdaniem postępowanie egzekucyjne de facto nie zostało nigdy prawidłowo wszczęte - tytuł wykonawczy skierowano do niewłaściwej osoby, pomimo obowiązku ciążącego na organie skierowania pisma do osób uprawnionych do odbioru korespondencji spółki. Należy zatem zauważyć, że ustawodawca, konstruując podstawę odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych stosownie do art. 116 § 1 o.p., wskazał na przesłanki pozytywne, których zaistnienie powoduje objecie zakresem tej odpowiedzialności, jak również przesłanki negatywne, a zatem takie, których spełnienie powoduje wyłączenie z zastosowania tej instytucji. W ramach przesłanek pozytywnych prawodawca wymienia istnienie zaległości spółki, pełnienie obowiązków członka zarządu, a także bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości bądź w części. We wskazanym zarzucie Skarżący kwestionuje spełnienie przesłanki pozytywnej odpowiedzialności odnosząc się do bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Godzi się przy tym zauważyć, że normatywny kształt przesłanek pozytywnych odpowiedzialności stanowi podstawę do przyjęcia, że wykazanie ich spełnienia obciąża organy prowadzące postępowanie podatkowe, co akcentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Odnosi się to zatem również do przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Trzeba również odnotować, że ustawodawca nie definiuje tej przesłanki, stąd też można ją wykazać za pomocą każdego dowodu, w tym także postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że przesłanka ta została wykazana, czego potwierdzeniem jest postanowienie z 26 czerwca 2019 r., którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. umorzył jako bezskuteczne - prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne, z uwagi na jego bezskuteczność. Trzeba także wskazać, że w zarzucie tym Skarżący podnosi nieprzeprowadzenie przez organ w stosunku do Spółki prawidłowo i zgodnie z prawem postępowania egzekucyjnego, przez co nie wykazał jednoznacznie bezskuteczności. Naczelny Sąd Administracyjny nie może podzielić tego argumentu. Trzeba bowiem podkreślić, że kluczowe w tym względzie stają się ramy prowadzonego postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej danego członka zarządu, a w tym to co dotyczy przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. W postępowaniu tym chodzi więc o stwierdzenie przesłanki bezskuteczności z majątku spółki, a nie ocenę prowadzonego postępowania egzekucyjnego, co do którego przewidziane są odrębne środki prawne. Należy w związku z tym w pełni podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 12 grudnia 2024 r., sygn. III FSK 272/23, w którym Sąd ten stwierdził, że ,,ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., II FSK 1145/18). Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne’’. W zarzucie tym Skarżący argumentuje również, że postępowanie egzekucyjne de facto nie zostało nigdy prawidłowo wszczęte - tytuł wykonawczy skierowano do niewłaściwej osoby, pomimo obowiązku ciążącego na organie skierowania pisma do osób uprawnionych do odbioru korespondencji spółki. Także w tym względzie stanowisko Skarżącego nie jest zasadne, a zatem nie może stanowić podstawy do uznania zasadności analizowanego zarzutu. Należy bowiem zauważyć, że w zaskarżonej decyzji wskazano, że tytuł wykonawczy został doręczony spółce w trybie zastępczym. Skoro więc doręczenie zostało dokonane w trybie zastępczym został spełniony warunek do orzeczenia o odpowiedzialności z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 o.p., gdyż tytuł wykonawczy został doręczony przed wszczęciem postepowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich. W konsekwencji powyższego nie można uwzględnić zarzutu naruszenia art. 108 § 2 pkt 3, § 3 w zw. z art. 247 o.p., a także naruszenia art. 108 § 2 pkt 3, § 3 o.p. w związku z art. 247 § 1 pkt 8 o.p. Bezzasadny jest w związku z tym również zarzut naruszenia art. 118 § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a i b o.p., gdzie Skarżący podnosi nieuwzględnienie, że nie złożenie wniosku nie wynikało z jego winy, a zatem w jego ocenie występuje przesłanka negatywna do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki - Skarżący został członkiem zarządu już po terminie, w którym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony, a zatem to poprzedni zarząd powinien złożyć ten wniosek. Trafne w tym względzie jest stanowisko Sądu I instancji, który stwierdził, że członek zarządu po powołaniu go w skład zarządu spółki ma obowiązek zapoznać się z jej stanem finansowym i w ciągu dwóch tygodni złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby uchronić się przed odpowiedzialnością za długi tej spółki. Od tego obowiązku nie może go zwolnić subiektywna ocena, że właściwym, w świetle art. 21 ust. 1 ustawy z dnia z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (u.p.u.n., w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), czasem do zgłoszenia takiego wniosku była kadencja poprzedniego zarządu ani też przekonanie, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego było bezcelowe, gdyż zostałyby one oddalone ze względu na brak majątku spółki. Równocześnie trzeba zauważyć, że ,,w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie akceptowany jest pogląd, w myśl którego uwalniająca członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności przesłanka zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie jest spełniona wtedy, gdy członek zarządu zgłosi odpowiedni wniosek niezwłocznie po objęciu funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania jej zapobiegającemu, a więc że wystąpienie przesłanek upadłościowych przed objęciem funkcji nie zwalnia go z obowiązku zgłoszenia przedmiotowego wniosku’’ (wyrok NSA z dnia 19 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 109/23 a także orzecznictwo przywołane w tym judykacie). Prawidłowo więc w tym względzie wskazał Sąd I instancji na termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości po objęciu funkcji przez Skarżącego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto również, że ,,członek zarządu po powołaniu go w skład zarządu spółki ma obowiązek zapoznać się z jej stanem finansowym, analizować go na bieżąco i w przypadku, gdy zachodzą ku temu przesłanki złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby uchronić się przed odpowiedzialnością za długi tej spółki’’- wyrok NSA z 18 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 668/23. Godzi się zatem zauważyć, że obowiązek członka zarządu, który aktualizuje się po jego powołaniu do zapoznania się ze stanem finansowym spółki i analizowania tego stanu na bieżąco w kontekście przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości odnosi się zatem także do sytuacji, gdy przesłanki do zgłoszenia tego wniosku zaistniały przed objęciem przez niego funkcji. Nie zwalania to bowiem danego członka zarządu z obowiązku zgłoszenia stosownego wniosku. Trafnie więc WSA podzielił stanowisko Organu, że wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Natomiast, przekonanie, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości byłoby bezskuteczne, nie stanowi okoliczności wyłączającej jego subsydiarną odpowiedzialność w niniejszym postępowaniu. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 187 o.p., w którym Skarżący podnosi, że organy wydające decyzję nie zgromadziły i nie oceniły w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało w jego ocenie niewłaściwym ustaleniem stanu faktycznego poprzez niewłaściwe określenie wysokości zadłużenia spółki z tytułu podatku. Należy w związku z tak sformułowanym zarzutem zauważyć, że wymieniony art. 187 o.p., stanowiący rozwinięcie zasady prawdy materialnej w ramach postępowania dowodowego stanowi, że organy podatkowe mają obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Regulacja ta stanowi więc podstawę do wskazania dwóch zakresów obowiązków, tj. po pierwsze obowiązku zebrania materiału dowodowego, a po drugie jego wyczerpującego rozpatrzenia. Przy czym w obu tych zakresach obowiązków normodawca odnosi się do pojęcia całego materiału dowodowego. Normatywne określenie odnoszące się do całego materiału dowodowego oznacza, że de facto to organ prowadzący postepowanie ocenia, kiedy materiał ten jest kwalifikowany jako cały z uwagi na pewność co do uzyskania stanu faktycznego. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy, gdyż w ramach tego zarzutu Skarżący podnosi, iż organy nie zgromadziły całego materiału dowodowego. Stąd też istotne staje się stwierdzenie, że organy mają obowiązek zgromadzić materiał dowodowy aż do uzyskania pewności co do ustalonego stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla w swym orzecznictwie, że "wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z: 15 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 886/10; 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; 27 lipca 2011r., sygn. akt I GSK 421/10)" – wyrok NSA z 20 czerwca 2024 r., sygn. akt II GSK 388/21. Biorąc to pod uwagę należy zauważyć, że WSA trafnie nie dostrzegł w tym zakresie uchybień oceniając postępowanie prowadzone przez organy podatkowe, co odnosi się zarówno do wymogu zebrania, jak i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego. W konsekwencji chybiony jest także zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 w zw. z art. 116 § 1 o.p., a zatem odnoszący do naruszenia zasady prawdy obiektywnej w którym Skarżący podnosi zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, mimo że w jego ocenie przeprowadzenie tego dowodu jednoznacznie wykazałoby, czy zaistniały przesłanki do zwolnienia z odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania. Godzi się bowiem nadmienić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że ,,dowód z opinii biegłego organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" (art. 197 § 1 Op.). Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny poczynić organy podatkowe’’- wyrok NSA z 19 listopada 2024 r., sygn.. akt III FSK 949/23, wyrok NSA z 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1904/21. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a Paweł Borszowski (spr.) Anna Dalkowska Wojciech Stachurski