III FSK 1904/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 406/19 w sprawie ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 18 kwietnia 2019 r. nr 0601-IEW-1.4123.3.2019 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 20 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 406/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 18 kwietnia 2019 r. wydaną po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z 11 grudnia 2018 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu spółki P. sp. z o.o. w upadłości z/s w L., wraz ze spółką, za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lipca do listopada wraz z odsetkami za zwłokę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie orzeczenia o wysokości odsetek za te okresy i orzekł o nowej ich wysokości, zaś w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego, wnosząc na podstawie art. 185 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania; zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Ponadto, zgodnie z art. 176 § 2 p.p.s.a, wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: I. Przepisu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niezastosowanie go w sprawie – podstawa kasacji wskazana wart. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie: 1. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. przez błędną jego interpretację, a co za tym idzie nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, a także przez organ I instancji, negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, polegającej na tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Powyższy zarzut sformułowany został z ostrożności, gdyby Sąd uznał, że jednak wystąpiła okoliczność uzasadniająca złożenie wniosku o upadłość w terminie, w którym B.S. pełnił funkcję w Zarządzie upadłej spółki. Strona stoi na stanowisku, że powyższa przesłanka nie wystąpiła. Jednakże, nawet gdyby przyjąć, że wystąpiła, to niezłożenie wniosku w tamtym okresie, jest niezawinione przez podatnika. Należy podkreślić, że wniosek o ogłoszenie upadłości, został zgłoszony we właściwym czasie, uzasadnionym przepisami ustawy prawo upadłościowe, przez pracownika spółki już w okresie, w którym B.S. nie pełnił funkcji w Zarządzie. Ponadto wskazał, że złożenie przez mojego klienta przedwczesnego lub nieuzasadnionego wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie dot. prowadzonego postępowania, w myśl zgodnego poglądu doktryny prawa handlowego, mogło być przesłanką odpowiedzialności odszkodowawczej (art. 483 KSH) ze strony Spółki (por. S. Sołtysiński i in. Kodeks Spółek Handlowych – tom IV – komentarz Warszawa, 2009 s. 137-138). Niezależnie od powyższego zauważył, że w razie złożenia takiego wniosku przedwcześnie oraz pomimo braku jego zasadności, skarżący mógłby również narazić się na odpowiedzialność karną z art. 296 k.k.; 2. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112, dalej: p.u.n.) przez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a co za tym idzie nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, polegającej na tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) w terminie, na który w wydanej decyzji wskazuje organ nastąpiło bez jego winy. Ponadto należy wskazać, że złożenie przez B.S. przedwczesnego lub nieuzasadnionego wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie prowadzonego postępowania, w myśl zgodnego poglądu doktryny prawa handlowego, mogło być przesłanką odpowiedzialności odszkodowawczej (art. 483 KSH) ze strony Spółki (por. S. Sołtysiński i in. Kodeks Spółek Handlowych – tom IV – komentarz Warszawa, 2009 s. 137-138). Niezależnie od powyższego zauważył, że w razie złożenia takiego wniosku przedwcześnie oraz pomimo braku jego zasadności, B.S. mógłby również narazić się na odpowiedzialność karną z art. 296 k.k. Ponadto organ podatkowy nie uwzględnił treści przepisów ówcześnie obowiązującej ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, co skutkowało mylnym przekonaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, że w okresie pełnienia przez B.S. funkcji prezesa zarządu w spółce P. Sp. z o. o. oraz w terminach wskazanych przez organ podatkowy w wydanej decyzji, zaistniały przesłanki, które uzasadniałyby złożenie przez niego wniosku o upadłość tej Spółki. Oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wniesionej skargi, w pełni uzasadnia podniesienie tego zarzutu do rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny; 3. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 233 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: K.S.H.), zgodnie z którym, jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki, poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy. Należy bowiem wskazać, że analiza przepisów prawa dot. spółek handlowych pozwala na wskazanie momentu właściwego dla podjęcia decyzji o ewentualnym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Z uzasadnienia wydanej przez organ II instancji decyzji nie wynika, ażeby w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy organy podatkowe uznały, że bilans sporządzony przez zarząd wykazał stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, przez co zarząd nie był obowiązany zwoływać zgromadzenia wspólników w celu podjęcia uchwały dot. dalszego istnienia spółki. Mając na względzie powyższe, tym bardziej nieuzasadnionym byłoby złożyć w takich okolicznościach wniosek o upadłość spółki. Niezależnie od powyższego ze znajdujących się w aktach przedmiotowej sprawy dokumentów księgowych jednoznacznie wynika, że występowanie z wnioskiem o upadłość Spółki przez skarżącego w kontrolowanym okresie nie miało uzasadnionych podstaw; 4. art. 116 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 10, 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 p.u.n. oraz z art. 1 ust. 1 tejże ustawy, poprzez nieuwzględnienie przez organ, iż prawo upadłościowe i naprawcze reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników, a co za tym idzie ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy, którego wniosek dotyczy (zob. postanowienie SN z dnia 31.01.2002 r. IV CKN 659/00, a także uchwała SN z dnia 27.05.1993 r. III UP 61/93, OSNC 1994/1/7). Należy bowiem uznać, że w kontrolowanym okresie nie było podstaw ku temu, aby uznać, że Spółka była niewypłacalna. Ponadto organ nie ma podstaw ku temu, aby twierdzić, że istniało wtedy co najmniej dwóch wierzycieli. Co więcej ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka nie posiadała w kontrolowanym okresie żadnego wierzyciela, wobec którego stała się niewypłacalna jako dłużnik. W związku z powyższym złożenie wniosku o upadłość w tamtym okresie należało uznać za bezzasadne, a w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinna znaleźć przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. II. Przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy – podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi oraz akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie naruszenia przez organ podatkowy: a) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., zgodnie z którymi organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a także ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy bowiem wskazać, że organy podatkowe obydwu instancji dokonały oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności. Nie wzięły bowiem pod uwagę wyjaśnień strony, które wraz z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy jednoznacznie wskazują, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki negatywne do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności B.S. za zobowiązania Spółki z tytułu zaległości podatkowych. Należy tutaj zwrócić uwagę na zbyt zwięzłe uzasadnienie wydanej przez organ II instancji decyzji, tj. nie odniesienie się do wszystkich podniesionych przez stronę okoliczności faktycznych oraz prawnych tej sprawy, w szczególności dotyczących negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. W szczególności brak jest wystarczających ustaleń dotyczących analizy tego, czy spółka w badanym okresie posiadała płynność finansową, a co za tym idzie także negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Mając na względzie utrzymanie przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji organu podatkowego I instancji w mocy, a także oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wniesionej skargi – powyższy zarzut naruszenia przepisów postępowania pozostaje aktualny w okolicznościach faktycznych sprawy; b) art. 120, 121 § 1, 122, 124 w zw. z art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którymi w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie prawa, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Samo postępowanie powinno natomiast być prowadzone w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. Nie ulega wątpliwości, że w sprawie organy pierwszej i drugiej instancji nie wypełniły dyspozycji powyższych przepisów, gdyż pomimo wyjaśnień złożonych przez stronę w toku toczącego się postępowania, organ podatkowy nie podjął się dokładnej ich analizy pod względem zaistnienia negatywnej przesłanki do wydania w sprawie B.S. decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Ponadto organy podatkowe nie przesłuchały B.S., co należało uznać za niezbędne w celu wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, a w szczególności w zakresie stwierdzenia, że w prowadzonym postępowaniu powinna znaleźć zastosowanie przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Mając na względzie oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie złożonej w tej sprawie skargi, zarzut ten należy uznać za aktualny; c) art. 122, art. 187 1 i art. 191 w zw. z art. 116 1 O.p. w ten sposób, że w zakresie możliwości złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości, zaskarżona decyzja nie zawiera analizy, czy występuje jeden czy wielu wierzycieli; d) art. 120 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, poprzez nieuwzględnienie przy badaniu przedmiotowej sprawy przepisów art. 1 ust. 1, 10, 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 P.u.n., a obowiązujących i mających zastosowanie w tej sprawie w badanym przez organ okresie; e) art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508), a także art. 2 pkt 7 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1089) przez niepowołanie w przeprowadzonym postępowaniu biegłego rewidenta z listy biegłych skarbowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., dalej: ustawa COVID) oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z 25.01.2023 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym. Przystępując do kontroli zaskarżonego wyroku przypomnieć należy, że skarga kasacyjna oparta została jedynie na skierowanym do zaskarżonego wyroku zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., gdyż cała reszta formuły skierowana jest do kontrolowanej decyzji, co na obecnym etapie nie ma uzasadnienia prawnego. W ramach skargi kasacyjnej, NSA kontroluje zaskarżony wyrok, ewentualnie poprzez wynik tej kontroli może odnieść się do decyzji organu (art. 188 p.p.s.a.). Z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wynika, że naruszenie omawianego przepisu może nastąpić w sytuacji, gdy Sąd nie stwierdzi zaistniałego uchybienia przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub gdy wobec stwierdzenia takiego uchybienia nie uchyli zaskarżonego aktu. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej rozważania w niniejszej sprawie muszą zostać poprzedzone pewnymi uwagami o charakterze ogólnym i procesowym. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, w zależności od podstawy zawartej w art. 174 p.p.s.a. ma wskazywać konkretny przepis: prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), lub przepis postępowania ze wskazaniem na czym polegało jego naruszenie i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie) mogło ono mieć (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, strona skarżąca powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyrok NSA z 21.01.2015 r., II GSK 2162/13, CBOSA). W praktyce oznacza to, że aby zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez Sąd administracyjny pierwszej instancji był skuteczny wymaga powiązania z wadliwie zastosowanym przez ten Sąd w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przepisem postępowania sądowoadministracyjnego, albo błędnie ocenionym (niedostrzeżonym) naruszeniem przez organy, których akt jest przedmiotem kontroli, przepisu postępowania. Skarżący wprawdzie przytoczył przepisy ordynacji podatkowej, niemniej nie wykazał wpływu ich postulowanego naruszenia na wynik sprawy, a przede wszystkim przypisał je błędom, jakie rzekomo popełniono przy ustaleniu i ocenie stanu faktycznego, odnosząc ich istotność do odmiennej niż poczyniona w wyroku, wykładni prawa materialnego. Nie ulega wątpliwości, że kluczowym dla autora skargi kasacyjnej w niniejszym postępowaniu było wykazanie, czy w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) – art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p., przy bezspornym, że spółka ma zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r., maj - sierpień 2012 r., lipiec - grudzień 2013 r., styczeń listopad 2014 r., styczeń - marzec 2016 r. oraz kwiecień 2016 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za kwiecień 2015 r. i czerwiec - wrzesień 2015 r. Niepłacone były też następne zobowiązania, natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony dopiero w 2016 r. Te ustalenia wystarczyły, by uznać spółkę za niewypłacalną w czasie, gdy skarżący pełnił obowiązki członka zarządu i by uznać za nie złożony we właściwym czasie, wniosek o upadłość, w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Podatek z deklaracji, jeżeli nie zostało wzruszone domniemanie jego prawidłowości, jest podatkiem do zapłaty. W dniu jego płatności, wynikającym z przepisów prawa materialnego właściwych dla danego podatku, roszczenie podatkowe staje się wymagalne. Oznacza to, że wierzyciel podatkowy uzyskuje prawo do żądania zachowania się przez podatnika zgodnie z treścią zobowiązania podatkowego, w tym zapłaty podatku (por. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 241). Jeżeli zobowiązanie zostanie określone w decyzji ostatecznej, wymagalny jest w terminie płatności wynikającym z ustawy podatek wynikający z decyzji. W dacie wydania decyzji może już zatem istnieć zaległość podatkowa rodząca obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę. Przymusowemu wykonaniu decyzji w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. podlega co do zasady wyłącznie decyzja ostateczna, chyba że decyzji nieostatecznej zostanie nadany rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a O.p.). Wierzyciel podatkowy może zatem podjąć czynności zmierzające do przymusowego wyegzekwowania podatku dopiero wówczas, gdy decyzja stanie się ostateczna i wyjątkowo, gdy decyzji organu pierwszej instancji zostanie nadany rygor natychmiastowej wykonalności. (por. uchwała NSA z 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17). W odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa, podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Niewypełnianie tych obowiązków uzasadnia wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stają się wymagalne. Decyzja wymiarowa nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego. Podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. W myśl art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez podatnika w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Mający zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 1 p.u.n. odwołuje się do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania. Należy stwierdzić, że wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość. Zobowiązanie powstaje wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania. Inna wykładnia art. 11 ust. 1 p.u.n. prowadziłaby do nieuprawnionego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (podobnie w wyrokach NSA z 17 listopada 2022 r., III FSK 653/22, z 9 grudnia 2022 r., III FSK 1033/21, III FSK 1097/21 czy z 19 października 2022 r., III FSK 956/21). Dodatkowo można zauważyć, że sformułowane opisowo i niewyartykułowane zarzuty pod adresem zaskarżonego wyroku, stanowią w istocie powtórzenie zarzutów zawartych w skardze do WSA w Lublinie na decyzję organu i nie nawiązują do poprawności rozumowania tego Sądu w zaskarżonym wyroku. To zaś oznacza, że zaprezentowana w skardze kasacyjnej argumentacja pomija znaczną część wywodu Sądu pierwszej instancji sformułowanego w odpowiedzi na zarzuty skargi, tym samym tego wywodu nie kwestionując. Nie budzi wątpliwości, że wywołane środkiem prawnym postępowanie przed NSA podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Zgodnie z art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, t.j. ze zm.), dalej: "O.p." za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie zajął już stanowisko co do kwestii podnoszonych przez skarżącego, a z jednolitego już orzecznictwa wynikają poniższe uwagi. Istotne - z punktu widzenia powołanej w tym przepisie przesłanki egzoneracyjnej - jest pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Na gruncie prawa podatkowego brak regulacji w tym zakresie. Zasadne jest zatem odwołanie się do norm prawa upadłościowego, a konkretnie art. 21 ust. 1 u.p.u.n., który stanowił w brzmieniu właściwym dla sprawy niniejszej, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Przepis ten expressis verbis określa termin, w którym dłużnik jest zobowiązany najpóźniej zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W świetle tej regulacji nie powinno więc budzić wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdyby nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy długi spółki przewyższyły wartość jej majątku. Również w orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się, że termin 14 dni od chwili stwierdzonej niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. jest terminem maksymalnym dla złożenia wniosku, liczonym od wystąpienia przyczyny uzasadniającej jego zgłoszenie. Rygor, o którym mowa w art. 21 ust. 1 p.u.n., jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 O.p. ściśle. W orzecznictwie przyjmuje się także, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Za prawidłową należy uznać taką wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., zgodnie z którą przesłanka egzoneracyjna wymieniona w tym przepisie odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Odróżnić należy bowiem obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. W sprawie niewątpliwie skarżący nie złożył takiego wniosku oraz nie wykazał, by za jego kadencji nie było takiej potrzeby w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Trwałe zaprzestanie płacenia długów oznacza, iż dłużnik nie tylko obecnie nie płaci długów, ale także nie będzie tego czynił w przyszłości z powodu braku niezbędnych środków. Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 O.p. należy mieć na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w stosunku do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 10 i 11 p.u.n. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że kluczowe dla oceny tego przepisu pozostaje zawarty w nim zwrot "niewykonywanie przed dłużnika swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2 p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań. Ponadto w art. 11 ust. 1 p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów. Z tych samych względów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skarżącego, że organ nie powołał biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia kiedy zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (por. wyrok NSA z 18 maja 2021 r., III FSK 3354/21). Dowód z opinii biegłego organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" (art. 197 § 1 Op.). Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny poczynić organy podatkowe. Kwestia badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest bowiem przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 28 lutego 2017 r., I FSK 1221/15; z 19 stycznia 2018 r., II FSK 3638/15; z 30 czerwca 2020 r., II FSK 2230/19). Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" - jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. Stosownie do art. 191 O.p. to organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęcie koncepcji oparcia postępowania dowodowego na zasadzie swobodnej oceny dowodów uzasadnia to, by organ przy ustaleniu prawdy na podstawie materiału dowodowego nie był skrępowany żadnymi przepisami, co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i mógł swobodnie, tj. zgodnie z własną oceną wyników postępowania dowodowego w danej sprawie, ustalić stan faktyczny. Podobnie skarżący nie wykazał, by dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego koniecznym było jego przesłuchanie. W tym względzie odnosi się do okoliczności braku winy, o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Zarzut zawinionego zaniechania będzie aktualny zawsze wtedy, gdy osoba trzecia świadomie (wina umyślna) albo tylko przez niedbalstwo (wina nieumyślna) nie wywiązała się z nałożonego obowiązku terminowego zgłoszenia wniosku. Oczywiście nie można wykluczyć na tyle zmiennej sytuacji członka zarządu, że nie mógł on zgłosić wniosku w czasie właściwym, i każdorazowo ocena taka powinna być dokonana indywidualnie, na co wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Niemniej chodzi o, krótko rzecz ujmując na potrzeby niniejszej sprawy, uchybienie niezależne od skarżącego. Pomimo to w sprawie nie wykazywano, by skarżący nie był w stanie działać tak, by wniosek o upadłość spółki nie mógł zostać złożony w terminie. Można przyjąć, że w katalogu okoliczności wyłączających winę członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości mieszczą się okoliczności związane z jego osobą (jak np. ciężka choroba uniemożliwiająca mu działanie), czy takie, które wpływają na ocenę dochowania przez niego należytej staranności w monitorowaniu stanu majątkowego spółki. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zatem w zakresie obowiązków strony skarżącej, jako członka zarządu spółki, była kontrola terminowości regulowanych przez nią zobowiązań (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2019 r., II FSK 1493/17, wraz z orzeczeniami w nim przywołanymi). Na element subiektywny związany ze stosunkiem woli oraz świadomości skarżącego do jego czynu zwrócono uwagę również w piśmiennictwie. W katalogu okoliczności wyłączających winę członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (lub winę w opóźnieniu zgłoszenia tego wniosku) postrzega się okoliczności związane z jego osobą oraz takie, które wpływają na ocenę dochowania przez niego należytej staranności w monitorowaniu stanu majątkowego spółki (por.: J. Olesiak, Odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych za ich zaległości podatkowe jako ciężar publiczny w świetle zasady proporcjonalności z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Warszawa – Łódź 2020, s. 138 i nast.). Jednocześnie należy mieć na względzie to, że choć co do zasady ciężar dowodzenia faktów i okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy spoczywa na organach podatkowych (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.), to w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością to na członku zarządu spoczywa obowiązek wskazania dowodów na istnienie okoliczności zwalniających go z tej odpowiedzialności, w tym także wykazania, że nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub że nie ponosi on winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.) (por.: wyrok NSA z 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20). Wskazywana przez skarżącego potrzeba przesłuchania go nie wynika z przywołanych przepisów na okoliczność wyjaśnienia stanu faktycznego, jeśli nie odnosi się do okoliczności mających istotne znaczenie dla zastosowania przepisów prawa materialnego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, by jakiekolwiek z nich zaszły. W tym miejscu można wyjaśnić, że skarżący będąc stroną mógł składać wyjaśnienia, jednak na żadnym etapie, w tym w skardze kasacyjnej, nie wskazuje na okoliczności, jakie miałyby znaczenie dla sprawy i mogłyby być przyjęte na podstawie jego brakujących zeznań. W szczególności skarżący nie wykazuje żadnych stanów faktycznych, jakie świadczyłyby o jego braku winy, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Mając powyższe na względzie oraz art. 184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną. Mirella Łent Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz