III FSK 949/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant Agnieszka Krysińska-Kłos, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2190/22 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lipca 2022 r., nr 1401-IEW1.4121.16.2022.3.DS w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 22 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2190/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. J. (dalej jako: "Skarżący") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Organ") z dnia 21 lipca 2022 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając powyższemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako: "p.p.s.a."): I. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez odmowę stwierdzenia przez Sąd nieważności zaskarżonej decyzji organu II instancji mimo rażącego naruszenia przez ten organ art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej jako: "o.p.") - poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę dla wykazania okoliczności mogących wyłączyć jej odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki z powołaniem na to, że dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, w sytuacji gdy organ może odmówić dopuszczenia dowodu zgłoszonego przez stronę na okoliczności mające znaczenie dla sprawy (jakimi niewątpliwie są przesłanki egzoneracyjne) tylko wtedy, gdy okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, natomiast w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodziła, albowiem organ ustalił na podstawie zgromadzonego materiału okoliczności przeciwne do tych, które zamierzała wykazać strona, w związku z czym organ nie mógł odmówić dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez stronę na podstawie powołanego przepisu, co stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie przez WSA zarzutu naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów polegającego na niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niedopełnieniu obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym zwłaszcza poprzez: - brak zbadania w sposób należyty, czy została spełniona przesłanka pozytywna odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki w postaci bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce "W." S.A., w tym w szczególności, czy egzekucja była uprzednio prowadzona przez organ wobec wszystkich składników majątkowych ww. spółki - w sytuacji, gdy strona wskazywała konkretne składniki majątku, które nie były w zainteresowaniu organu prowadzącego uprzednio egzekucję przeciwko spółce (w postaci udziałów w spółkach zależnych), - określenie w sposób całkowicie dowolny chwili powstania stanu niewypłacalności Spółki, w sytuacji, gdy określenie tej chwili - a co za tym idzie właściwego terminu do ewentualnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki - wymagało przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, czego organ nie uczynił pomimo istnienia po jego stronie obowiązku przeprowadzenia takiego dowodu z urzędu, jak również pomimo zgłaszania w tym przedmiocie wniosku przez samą stronę, - zbadanie przez organ sytuacji finansowej spółki w sposób pobieżny i wybiórczy, w całkowicie dowolnie wybranych przez organ okresach, w tym zwłaszcza poprzez zaniechanie zbadania, jaka była wartość majątku spółki i jaka była jej kondycja finansowa w 2008 r., kiedy to zdaniem organu miał zaistnieć stan niewypłacalności spółki, gdyż spółka nie wykonała wówczas swoich wymagalnych zobowiązań wobec ZUS, w sytuacji gdy samo stwierdzenie, że spółka nie uregulowała zobowiązań wobec ZUS w dwóch kolejnych miesiącach, bez zbadania szerszego kontekstu, w tym zwłaszcza bez zbadania, czy zaprzestanie regulowania zobowiązań przez spółkę miało charakter trwały, nie pozwalało na stwierdzenie stanu niewypłacalności spółki, - brak zbadania, jaka jest rzeczywiście na datę wydania decyzji przez organ II instancji wysokość zaległości podatkowych spółki W. S.A., za które subsydiarną odpowiedzialność miałby ponosić skarżący – wobec faktu, iż spółki zależne W. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. systematycznie wpłacają co miesiąc po 1.000 zł na poczet zobowiązań W. S.A. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z tytułu podatku od towarów i usług, 3. art. 135 p.p.s.a. poprzez brak podjęcia przez WSA jakichkolwiek rozstrzygnięć odnośnie decyzji organu I instancji, mimo iż była ona dotknięta takimi samymi uchybieniami jak decyzja organu II instancji, w sytuacji gdy zgodnie z powołanym przepisem Sąd ma obowiązek stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, co w niniejszej sprawie uzasadniało uchylenie w całości nie tylko decyzji organu II instancji, ale również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015, poz. 233) (w brzmieniu do 31.12.2015 r.) przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że każde nieuregulowanie przez dłużnika więcej niż jednej wymagalnej należności powoduje powstanie stanu niewypłacalności spółki i obliguje członków zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji gdy treść tego przepisu oraz jego cel i funkcja jednoznacznie wskazują, że krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest jeszcze podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu tego przepisu można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań, co skutkowało błędnym ustaleniem przez organ podatkowy w niniejszej sprawie chwili powstania stanu niewypłacalności Spółki, a co za tym idzie również właściwego terminu do ewentualnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 2 oraz w zw. z art. 135 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości oraz rozpoznanie skargi, tj. stwierdzenie nieważności decyzji organu II instancji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kasacyjnie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Ewentualnie, w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony wyrok WSA odpowiada prawu, a zawiera jedynie błędne uzasadnienie, wniósł o to, by oddalając skargę na podstawie art. 184 p.p.s.a., NSA wyraził w uzasadnieniu wyroku odmienny od wyrażonego w uzasadnieniu wyroku sądu I instancji pogląd prawny oraz wniósł o odstąpienie od zasądzenia od skarżącego kasacyjnie kosztów postępowania. W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia art. 145 § 2 p.p.s.a., w którym Skarżący podnosi odmowę stwierdzenia przez Sąd nieważności zaskarżonej decyzji organu II instancji mimo rażącego naruszenia przez ten organ art. 188 o.p. - poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę dla wykazania okoliczności mogących wyłączyć jej odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki. Należy w związku z tak sformułowanym zarzutem zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego został ukształtowany sposób rozumienia przesłanki rażącego naruszenia prawa. W wyroku tego Sądu z 23 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 1431/23 przyjęto, w oparciu o stanowiska formułowane w orzecznictwie, że ,,rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa’’. W ramach tego sformułowania normodawca posłużył się wyrażeniem będącym określeniem nieostrym rażącego naruszenia prawa, a zatem pojęciem, które odnosi się do takiej sytuacji, gdy to naruszenie ma charakter oczywisty, wyraźny. Nie sposób, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnieść pojęcia rażącego naruszenia prawa, w okolicznościach tej sprawy, do naruszenia art. 188 o.p. Nadmienić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał prawidłowy sposób rozumienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, stwierdzając, że chodzi o sytuację, gdy rozstrzygnięcie organu jest w sposób oczywisty sprzeczne z przepisami prawa, zaprzeczając ich istocie i sensowi, przy czym taka oczywistość nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie może podzielić także zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Należy zaakceptować stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny co do stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji. W zaskarżonej decyzji wskazano bowiem szereg czynności, które były podejmowane w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, które jednakże nie skutkowały zaspokojeniem wierzyciela podatkowego. Ponadto prawidłowość umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki była przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który w prawomocnym wyroku z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1511/20 uznał, że ,,organ egzekucyjny dokonując rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 § 2 u.p.e.a. dokonał prawidłowej oceny dotyczącej niecelowości dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego, powołując się na niemożność ustalenia majątku, co do którego można byłoby skierować skuteczną egzekucję’’. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest także zarzut odnoszący się do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność chwili powstania stanu niewypłacalności Spółki, a w konsekwencji właściwego terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Należy bowiem zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznano, że ,,dowód z opinii biegłego organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" (art. 197 § 1 Op.). Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny poczynić organy podatkowe. Kwestia badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest bowiem przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy’’ – wyrok NSA z 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1904/21. Naczelny Sąd Administracyjny nie może uwzględnić także zarzutu, w ramach którego Skarżący podnosi zbadanie przez organ sytuacji finansowej spółki w sposób pobieżny i wybiórczy, jak również niezbadanie, czy zaprzestanie regulowania zobowiązań przez spółkę miało charakter trwały. Prawidłowo uznał w tym względzie Sąd I instancji, że okoliczność braku regulowania zobowiązań wobec ZUS miała charakter obiektywny, a ponadto w kolejnych miesiącach zaległości kumulowały się. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że w przypadku, gdy podstawą do oceny stanu niewypłacalności spółki jest nieregulowanie zobowiązań nie zachodzi konieczność badania sytuacji finansowej spółki (wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt: II FSK 3063/13). Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. poprzez brak podjęcia przez WSA jakichkolwiek rozstrzygnięć odnośnie decyzji organu I instancji. Trzeba bowiem zauważyć, że w ,,orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, że naruszenie art. 135 p.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ wspomniany przepis stanowi uprawnienie dla wojewódzkiego sądu administracyjnego do orzekania w granicach danej sprawy, a nie dla wnoszącego skargę na ściśle określony akt lub czynność organu administracji publicznej’’ (wyrok NSA z 21 marca 2023 r., sygn. akt III OSK 1984/21 a także orzecznictwo tam przywołane). Stąd też chybiony jest zarzut, w którym Skarżący podnosi brak podjęcia przez Sąd I instancji jakichkolwiek rozstrzygnięć odnośnie decyzji organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w ramach swojej kompetencji uznał bowiem za zasadne uchylenie decyzji Organu, formułując zalecenia, które Organ ten ma zrealizować ponownie rozpoznając sprawę. Należy bowiem zauważyć, że trafnie stwierdził Sąd I instancji, iż ocena w zakresie spełnienia podstaw odpowiedzialności Skarżącego stosownie do art. 116 § 1 i § 2 o.p. na tym etapie była przedwczesna i nieuzasadniona. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał także zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez błędną jego wykładnię. Trafnie bowiem przyjął w tym względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny, że brak płatności wskazanych zaległości nie miał charakteru przejściowego, gdyż w kolejnych miesiącach zaległości te kumulowały się. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Anna Sokołowska Paweł Borszowski (spr.) Wojciech Stachurski