I SA/Po 153/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2025 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 14 października 2024 r. Z. sp. z o.o. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawczyni przedstawiając opis stanu faktycznego podała m. in., że głównym zakresem jej działalności jest projektowanie, nadzór i wykonawstwo obiektów gospodarki paliw płynnych i gazowych, energetyki cieplnej, przesyłowych instalacji technologicznych oraz obiektów ochrony środowiska. Podstawowy przedmiot działalności skarżącej obejmuje roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych. W ramach ww. zakresu działalności i realizowanych inwestycji budowlanych skarżąca zawiera z podmiotami trzecimi umowy podwykonawstwa, w ramach których powierza wykonanie określonego zakresu prac podwykonawcom. Umowy takie jednocześnie przewidują możliwość powierzenia przez podwykonawców określonego zakresu prac dalszym podwykonawcom za zgodą skarżącej. W związku z powyższym mogą zdarzyć się sytuacje, w których podwykonawcy nie będą regulować swoich zobowiązań wobec dalszych podwykonawców – wówczas wnioskodawczyni może być zobowiązana do zapłaty należnego wynagrodzenia na rzecz dalszych podwykonawców w ramach odpowiedzialności solidarnej przewidzianej w art. 6471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 z późn. zm. – dalej w skrócie: "k.c."). W związku z realizacją na rzecz Z. M. P. Z. w M. G. inwestycji "Kanalizacja obszaru Parku Krajobrazowego [...] i okolic [...] - Zlewnia Oczyszczalni Ścieków w K. - zadanie 2 - Gmina S." skarżąca występując w charakterze lidera konsorcjum "[...]" będącego generalnym wykonawcą ww. inwestycji zawarła z M. sp. z o.o. umowę podwykonawstwa nr [...] z 23 sierpnia 2011 r. Na mocy tej umowy skarżąca powierzyła podwykonawcy, tj. M. sp. z o.o. wykonanie prac polegających na kompleksowym wykonaniu przewiertów w technologii mikrotunelingu oraz przewiertów sterowanych teleoptycznie, zgodnie z warunkami dokumentów podwykonawstwa i kontraktu głównego w zakresie rzeczowym określonym w ofercie robót podwykonawstwa. Zgodnie z ogólnymi warunkami umowy podwykonawstwa, podwykonawca nie miał prawa podzlecić całości ani żadnej części robót podwykonawstwa innemu wykonawcy (dalszemu podwykonawcy) bez pisemnej zgody wykonawcy (tutaj: skarżącej) wydanej po uzyskaniu odpowiedniej zgody inżyniera bądź zamawiającego. Umowy z dalszymi podwykonawcami wymagały pisemnej akceptacji wykonawcy inżyniera kontraktu i zamawiającego. Wyjaśniono, że 21 września 2011 r. M. Sp. z o.o. zawarła z W. S.A. (dalej zwaną również: "dalszym podwykonawcą") umowę podwykonawczą nr [...]. W ramach tej umowy W. S.A. zobowiązała się do wykonania robót w ramach wskazanego powyżej zadania. Pismem z 2 kwietnia 2012 r. skierowanym do skarżącej M. sp. z o.o. zgłosił W. S.A. jako swojego podwykonawcę w ramach realizacji w/w inwestycji. W związku z brakiem uregulowania zobowiązań wobec W. S.A. przez M. sp. z o.o. wynikających z umowy podwykonawczej, W. S.A. pismem z 6 czerwca 2014 r. wezwała skarżącą do zapłaty kwoty [...]zł wraz z odsetkami od kwot i dat wymagalności faktur wystawionych na rzecz M. sp. z o.o. Pozwem z 10 lipca 2017 r. syndyk masy upadłości W. S.A. domagał się zasądzenia od pozwanych solidarnie M. sp. z o.o. oraz skarżącej kwoty 3.029.198,94 zł wraz z odsetkami oraz zasądzenia kosztów procesu. Wyjaśniono, że podstawą odpowiedzialności pozwanych był art. 6471 k.c. przewidujący solidarną odpowiedzialność zawierającego umowę z podwykonawcą oraz inwestora i wykonawcy za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. Mocą wyroku SO we W. z 7 września 2018 r., X GC 833/17 zasądzono od skarżącej na rzecz strony powodowej kwotę 3.029.198,94 zł wraz z odsetkami ustawowymi od 30 czerwca 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. oraz odsetkami ustawowymi za opóźnienie od 1 stycznia 2016 r. do dnia zapłaty oraz 15.017 zł tytułem zwrotu kosztów procesu, a także nakazano skarżącej uiszczenie na rzecz Skarbu Państwa kwoty 100.000 zł tytułem brakującej opłaty sądowej od pozwu, od której strona powodowa została zwolniona. Powyższa kwota została zasądzona z tytułu solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez dalszego podwykonawcę, tj. W. S.A. na podstawie art. 6471 § 5 k.c. Sąd przyjął też, że nie zachodzą podstawy do uchylenia solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako generalnego wykonawcy (art. 6471 § 5 k.c.) za roboty wykonane przez stronę powodową. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy na podstawie wyroku SA we W. z 30 czerwca 2021 r., I Aga 91/19. Wskazanym wyrokiem oddalono apelację skarżącej oraz zasądzono koszty postępowania apelacyjnego na rzecz strony powodowej w wysokości 11.250 zł. Skarga kasacyjna skarżącej została następnie oddalona wyrokiem SN z 25 czerwca 2024 r., II CSKP 2035/22. W związku z powyższym skarżąca jako podmiot odpowiedzialny solidarnie za zapłatę wynagrodzenia wobec dalszego podwykonawcy 12 lipca 2024 r. dokonała zapłaty zasądzonych kwot na rzecz powoda w wysokości 3.029.198,94 zł tytułem należności głównej, 2.513.769,07 zł tytułem odsetek od tej zaległości oraz 24.678,10 zł tytułem kosztów egzekucyjnych. Wydatki te zostały w całości pokryte z majątku skarżącej oraz nie otrzymano ich zwrotu w jakiejkolwiek formie. Dotychczas nie dokonano zaliczenia powyższych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawczyni sformułowała następujące pytania: 1) Czy w opisanym stanie faktycznym prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym zapłacone na rzecz dalszego podwykonawcy wynagrodzenie w kwocie 3.029.198,94 zł tytułem należności głównej na podstawie art. 6471 § 5 k.c. ustanawiającego odpowiedzialnością solidarną inwestora i wykonawcy w związku z realizowaną inwestycją budowlaną stanowi koszt uzyskania przychodów wnioskodawczyni? 2) Czy w opisanym stanie faktycznym prawidłowym jest stanowisko zgodnie z którym zapłacone na rzecz dalszego podwykonawcy wynagrodzenie w kwocie 3.029.198,94 zł tytułem należności głównej na podstawie art. 6471 § 5 k.c., o którym mowa w pytaniu nr 1, stanowi koszt uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, potrącalny zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP"), tj. w dacie poniesienia, która przypadła w miesiącu lipcu 2024 r.? 3) Czy w opisanym stanie faktycznym prawidłowym jest stanowisko zgodnie z którym zapłacona na rzecz dalszego podwykonawcy kwota 2.513.769,07 zł tytułem odsetek od wskazanej w pytaniu nr 1 należności głównej - stanowi koszt uzyskania przychodów wnioskodawczyni w dacie ich zapłaty, tj. w miesiącu lipcu 2024 r.? Zdaniem skarżącej na postawione przez nią pytania należy udzielić odpowiedzi pozytywnych. Podniesiono, że za zaliczeniem wydatku, o którym mowa w pytaniu nr 1 do kosztów uzyskania przychodu przemawia wykładnia gospodarcza ustawy o PDOP. Solidarna odpowiedzialność skarżącej jest z racji przedmiotu działalności gospodarczej i zawieranych umów wpisana w charakter wykonywanej działalności. Zdaniem skarżącej do omawianego wydatku zastosowania nie znajdą również postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o PDOP. W odniesieniu do pytania nr 2 skarżąca wskazała, że w jej ocenie wynagrodzenie na rzecz dalszego podwykonawcy stanowi tzw. koszt pośredni, tj. inny niż bezpośrednio związany z przychodami. W kontekście ostatniego z pytań wskazano, że zapłacone odsetki są ściśle związane z kwotą należności głównej, tj. dzielą byt prawny zobowiązania, które leżało u podstaw ich naliczenia. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2024 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu solidarna odpowiedzialność inwestora i wykonawcy (podwykonawcy), wyrażona w art. 6471 k.c. nie może stanowić bezpośrednio o możliwości zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych. W sytuacji, gdy inwestor zawiera umowę z wykonawcą (podwykonawcą), a dopiero ten zawiera umowę z dalszym podwykonawcą (nawet jeśli odbywa się to za przyzwoleniem inwestora), to dowodem mogącym stanowić podstawę do uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach podatnika może być faktura wystawiona przez kontrahenta wskazanego w umowie. Z kolei nienależyte wykonanie umowy pomiędzy wykonawcą (podwykonawcą) i dalszym podwykonawcą oraz solidarna odpowiedzialność wynikająca z art. 6471 k.c. w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP nie może mieć znaczenia dla potrzeb uznania wydatku poniesionego na rzecz podmiotu, niebędącego kontrahentem podatnika. Uregulowanie należności dalszemu podwykonawcy, nie stanowi dla skarżącej kosztów uzyskania przychodu. Zauważono również, że w świetle art. 6471 § 1-5 w zw. z art. 376 k.c. nie może budzić wątpliwości, że po spełnieniu świadczenia na rzecz podwykonawcy, inwestor jako współdłużnik solidarny ma własne roszczenie odszkodowawcze (regresowe) wobec współodpowiedzialnego solidarnie wykonawcy (podwykonawcy). Wydatku w postaci zapłaty należności na rzecz dalszego podwykonawcy, który pociąga za sobą roszczenie regresowe pomiędzy wnioskodawczynią jako inwestorem, a wykonawcą (podwykonawcą) jako pozostałym dłużnikiem - nie można potraktować jako definitywnego. Uznano również, że odpowiedzialność inwestora wobec dalszego podwykonawcy ma charakter gwarancyjny. Kosztów nie stanowią natomiast wydatki na spłatę zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o PDOP). Nawet gdyby więc spłatę zobowiązań w ramach solidarnej odpowiedzialności uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów nie może ona zostać zaliczona do kosztów podatkowych z uwagi na enumeratywne wyłączenie z kosztów. W kontekście drugiego z pytań wskazano na bezzasadność dokonywania oceny stanowiska skarżącej w tym zakresie. W kontekście ostatniego z pytań wskazano, że skutkiem braku możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków z tytułu zapłaty należności na rzecz dalszego podwykonawcy jest brak możliwości uznania za koszt zapłaconych mu odsetek. W konsekwencji za bezzasadne uznano odnoszenie się do kwestii momentu zaliczania tych odsetek w ciężar kosztów podatkowych. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1) art. 15 ust. 1, ust. 4d i 4e ustawy o PDOP poprzez dokonanie błędnej wykładni w/w przepisów polegającej na przyjęciu, iż skarżąca nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 3.029.198,94 zł wypłaconej przez nią w związku z odpowiedzialnością solidarną inwestora, wynikającą z art. 6471 k.c. na rzecz dalszego podwykonawcy, a także że w konsekwencji powyższego nie ma możliwości uznania za koszt podatkowy zapłaconych dalszemu podwykonawcy odsetek w kwocie 2.513.769,07 zł od zaległości wynikających z w/w roszczenia; 2) art. 15 ust. 1, ust. 4d i 4e ustawy o PDOP poprzez dokonanie błędnej wykładni w/w przepisów w związku z uznaniem przez organ, iż w odniesieniu do wydatku skarżącej w postaci zapłaty na rzecz dalszego podwykonawcy, który pociąga za sobą roszczenie regresowe pomiędzy skarżącą jako inwestorem a wykonawcą (podwykonawcą) - nie jest spełniony wymóg definitywności wydatku; 3) art. 15 ust. 1, ust. 4d i 4e ustawy o PDOP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez organ, że skoro kosztem uzyskania przychodów jest koszt zarachowany w księgach na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego to tym samym uregulowanie należności dalszemu podwykonawcy nie stanowi dla skarżącej kosztów uzyskania przychodu, bowiem skarżącą z dalszym podwykonawcą nie wiąże umowa; 4) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o PDOP poprzez dokonanie błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów poprzez nieuzasadnione zrównanie odpowiedzialności solidarnej wynikającej z art. 6471 k.c. z odpowiedzialnością z tytułu gwarancji i poręczeń, a w konsekwencji uznanie przez organ, że spłata zobowiązań dokonana przez skarżącą z tytułu odpowiedzialności solidarnej nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jako świadczenie wprost wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o PDOP; 5) art. 15 ust. 1, ust. 4d i 4e ustawy o PDOP poprzez dokonanie błędnej wykładni w/w przepisów w związku z uznaniem przez organ, że bezzasadne jest ocenianie stanowiska w zakresie ustalenia czy zapłacone wynagrodzenie stanowi koszt uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, potrącalnym w dacie poniesienia, a także poprzez uznanie za bezzasadne odniesienie się do kwestii momentu zaliczenia odsetek od w/w wynagrodzenia do kosztów podatkowych; 6) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez nieuwzględnienie stanowiska skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz błędne zastosowanie wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego i brak odniesienia się w sposób wyczerpujący do argumentów przytoczonych przez skarżącą; 7) art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, bowiem organ nie uzasadnił w wystarczający sposób swej oceny, że wynagrodzenie zapłacone na rzecz dalszego podwykonawcy, a także odsetki od tej należności nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu; 8) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie korzystnego dla skarżącej orzecznictwa sądów administracyjnych w podobnych sprawach przytoczonego we wniosku o interpretację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu uregulowanie przez skarżącą należności dalszemu podwykonawcy w ramach odpowiedzialności przewidzianej przez art. 6471 k.c. nie uprawnia jej do uznania związanych z tym wydatków za koszt uzyskania przychodów. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu miały postanowienia art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d analizowanej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jak stanowią z kolei postanowienia art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jak stanowi z kolei art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) powołanego aktu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków: na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP przyjmuje się kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła [tak: uchwała NSA z 1 lutego 2016 r., II FPS 5/15]. Zwrot "poniesiony w celu" należy rozumieć jako racjonalne działanie podatnika nakierowane na uzyskanie przychodu, zabezpieczenie źródła przychodu lub zachowanie źródła przychodów, nawet jeśli przychód taki nie zostanie ostatecznie uzyskany. Zasadniczo zatem każdy wydatek (koszt) pozostający w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i obiektywnie mogący mieć wpływ na uzyskanie przychodów albo zachowanie lub zabezpieczenia tego źródła powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów i uwzględniony przy obliczaniu dochodu [tak: wyrok NSA z 20 kwietnia 2023 r., II FSK 2588/20]. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP należy dostrzec, że prawo podatkowe jest w pewnym sensie prawem "gospodarczym". Przedmiot prawa podatkowego jest bowiem zazwyczaj związany ze zjawiskami ze sfery aktywności gospodarczej. Prowadzenie działalności gospodarczej, wykonywanie wolnych zawodów – są formami aktywności podatnika, powodującymi powstanie u niego obowiązku podatkowego [tak: N. Kociak, Wykładnia gospodarcza w orzecznictwie sądów administracyjnych, Przegląd Podatkowy z 2018, nr 4, s. 42]. Powyższe w ocenie Sądu uzasadnienia dokonywanie wykładni przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem realiów prowadzenia działalności gospodarczej. Mając na uwadze przedstawiony przez skarżącą opis stanu faktycznego należy wskazać na regulacje art. 6471 k.c. Zgodnie z art. 6471 § 1 powołanego aktu, inwestor odpowiada solidarnie z wykonawcą (generalnym wykonawcą) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych, których szczegółowy przedmiot został zgłoszony inwestorowi przez wykonawcę lub podwykonawcę przed przystąpieniem do wykonywania tych robót, chyba że w ciągu trzydziestu dni od dnia doręczenia inwestorowi zgłoszenia inwestor złożył podwykonawcy i wykonawcy sprzeciw wobec wykonywania tych robót przez podwykonawcę. Jak stanowi z kolei art. 6471 § 2 analizowanej ustawy, zgłoszenie, o którym mowa w § 1, nie jest wymagane, jeżeli inwestor i wykonawca określili w umowie, zawartej w formie pisemnej pod rygorem nieważności, szczegółowy przedmiot robót budowlanych wykonywanych przez oznaczonego podwykonawcę. Zgodnie z kolei z art. 6471 § 3 k.c., inwestor ponosi odpowiedzialność za zapłatę podwykonawcy wynagrodzenia w wysokości ustalonej w umowie między podwykonawcą a wykonawcą, chyba że ta wysokość przekracza wysokość wynagrodzenia należnego wykonawcy za roboty budowlane, których szczegółowy przedmiot wynika odpowiednio ze zgłoszenia albo z umowy, o których mowa w § 1 albo 2. W takim przypadku odpowiedzialność inwestora za zapłatę podwykonawcy wynagrodzenia jest ograniczona do wysokości wynagrodzenia należnego wykonawcy za roboty budowlane, których szczegółowy przedmiot wynika odpowiednio ze zgłoszenia albo z umowy, o których mowa w § 1 albo 2. Stosownie z kolei do postanowień art. 6471 § 4 analizowanego aktu, zgłoszenie oraz sprzeciw, o których mowa w § 1, wymagają zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności. Jak stanowi z kolei art. 6471 § 5 k.c., przepisy § 1-4 stosuje się odpowiednio do solidarnej odpowiedzialności inwestora, wykonawcy i podwykonawcy, który zawarł umowę z dalszym podwykonawcą, za zapłatę wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy. Zgodnie zaś z art. 6471 § 6 k.c., postanowienia umowne sprzeczne z treścią § 1-5 są nieważne. Wykładnia art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP w zw. z art. 6471 § 5 k.c. stanowiła przedmiot rozważań sądów administracyjnych. W tym zakresie wskazać należy m. in. na wyrok NSA z 13 grudnia 2024 r., II FSK 339/22. W orzeczeniu tym opowiedziano się za uznaniem wydatków ponoszonych na podstawie art. 647ą § 5 k.c. za koszty uzyskania przychodów. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższe zapatrywanie oraz posłuży się argumentacją wyrażoną we wskazanym orzeczeniu. Wykonywanie działalności gospodarczej przez skarżącą zostało uregulowane m.in. przytoczonymi powyżej przepisami k.c. Przepisy te w realiach przedstawionego opisu stanu faktycznego nakładają na skarżącą solidarną odpowiedzialność za wynagrodzenie należne W. S.A. we [...] od M. sp. z o.o. wynikające z zawartej pomiędzy tymi spółkami umowy z 21 września 2011 r., nr [...]. Z solidarnego charakteru zobowiązania wynika, że W. S.A. we [...] mogła żądać zapłaty należności od wszystkich zobowiązanych solidarnie łącznie, od niektórych z nich lub od każdego z osobna. Oznacza to możliwość skierowania przez W. S.A. we [...] żądania zapłaty należnego jej wynagrodzenia (w całości lub w części) bezpośrednio do skarżącej. Odpowiedzialność skarżącej wobec W. S.A. wynika z ustawy i ma charakter gwarancyjny. Skarżąca zobowiązana jest zapłacić W. S.A. wynagrodzenie także wtedy, gdy już zapłaciła całe wynagrodzenie M. Sp. z o.o. Skarżąca trafnie zauważa, że jest zobowiązana do zapłaty określonego wynagrodzenia, pomimo tego, że nie jest stroną umowy z której to wynagrodzenie wynika ani nie otrzyma dokumentu (faktury) stanowiącego podstawę do jego poniesienia. Omawiana odpowiedzialność jest w sposób konieczny i nieuchronny związana z wykonywaniem działalności gospodarczej. Jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania i jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła przychodu/dochodu. Ponoszenie solidarnej odpowiedzialności przez skarżącą jest wpisane w charakter wykonywanej przez nią działalności gospodarczej. Stanowi ono jeden z warunków jej wykonywania. W realiach niniejszej sprawy nie sposób również dopatrywać się ryzyka podwójnego zaliczenia przez skarżącą tych samych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Sporne wydatki na rzecz dalszego podwykonawcy ponoszone są bowiem na podstawie art. 647ą § 5 k.c., zaś ewentualne wydatki ponoszone przez skarżącą na rzecz M. sp. z o.o. znajdują oparcie w umowie łączącej skarżącą z tym podmiotem. W dotychczasowym orzecznictwie wprost dostrzega się, że płatności związane z robotami budowlanymi, realizowane mogą być na podstawie różnych zobowiązań. Pierwszy z nich to stosunek łączący skarżącą z podwykonawcą, a drugi wynika z odpowiedzialności solidarnej skarżącej, określonej w art. 6471 § 5 k.c., której podstawą jest umowa wiążąca podwykonawcę i dalszego podwykonawcę [por.: wyrok NSA z 09 kwietnia 2024 r., II FSK 1082/21]. Również okoliczność, że płatność wynagrodzenia w kwocie 3.029.198,94 zł tytułem należności głównej na podstawie art. 6471 § 5 k.c. nie została udokumentowana fakturą nie może stanowić argumentu za wyłączeniem wskazanego wydatku z kosztów uzyskania przychodów. Ujęcie wydatku w kosztach uzyskania przychodów następuje nie tylko na podstawie faktury (rachunku) lecz również jak stanowi art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP na podstawie "innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku)". W realiach niniejszej sprawy nie sposób również tracić z pola widzenia, że obowiązek poniesienia przez skarżącą omawianego wydatku znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów powszechnych. Skarżąca trafnie wskazuje również na niezasadność utożsamiania roszczenia regresowego z brakiem definitywności wydatku. Okoliczność, że skarżącą dysponuje prawem dochodzenia regresu na podstawie art. 376 § 1 k.c. nie ma istotnego znaczenia, gdyż regres wynika z innego tytułu (podstawy prawnej). Ponadto samo zobowiązanie regresowe znajduje się poza zobowiązaniem solidarnym. Z chwilą bowiem spełnienia świadczenia upada solidarność, zaś zapłata wynagrodzenia przez skarżącą na podstawie art. 6471 § 5 k.c. stanowi zaspokojenie cudzego długu. Zatem, nawet potencjalne odzyskanie przez skarżącą kwot wypłaconych dalszym podwykonawcom z tytułu odpowiedzialności solidarnej nie będzie zwrotem poniesionych kosztów. Skarżąca uzyska bowiem przysporzenie, którego podstawą będzie wierzytelność względem M. sp. z o.o. wynikająca z faktu wstąpienia w prawa jej poprzedniego wierzyciela, tj. W. S.A. [por.: wyrok NSA z 09 kwietnia 2024 r., II FSK 1082/21]. W konsekwencji uznać należy, że jeżeli zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 647ą § 5 k.c., wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu. Wydatek ten nie różni się niczym od innych kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Służy nadto zabezpieczeniu źródła przychodów, gdyż umożliwia kontynuację inwestycji, która przychody ma generować, a także ogranicza straty związane z ewentualną upadłością generalnego wykonawcy i zaprzestaniem świadczenia przez niego usług budowlanych. Stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie znajduje również oparcia w postanowieniach art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o PDOP. Nawet bowiem przyjmując, że zobowiązanie uregulowane przez skarżącą ma "charakter gwarancyjny", to wykładnia językowa nie uzasadnia stanowiska, że jest to "zobowiązanie z tytułu gwarancji". Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z kosztów podatkowych nie tylko zobowiązania z tytułu gwarancji (udzielanej w ramach sprzedaży towarów lub usług), ale też zobowiązania o charakterze gwarancyjnym, tak jak w niniejszej sprawie, to dałby temu wyraz wprost w przepisach prawa. Istotne także jest, że w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że skarżąca udzieliła komukolwiek gwarancji. Wola skarżącej nie ma znaczenia dla zastosowania odpowiedzialności gwarancyjnej, która wynika z przepisów prawa. Prawo cywilne rozróżnia instytucje: poręczenia, gwarancji i odpowiedzialności solidarnej wynikającej z art. 647ą § 5 k.c. Odpowiedzialność wynikająca z przytoczonego przepisu ma charakter bezwzględnie obowiązujący i jest ona niezależna od woli stron. Tymczasem udzielenie poręczenia (art. 876 k.c.), czy też gwarancji, ma formę umowy, czyli dobrowolnego oświadczenia stron. Dlatego też twierdzenie, że odpowiedzialność wynikająca z art. 647ą § 5 k.c. ma charakter gwarancyjny nie uzasadnia wyłączenia omawianych wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o PDOP. Kierując się powyższymi rozważaniami należy stwierdzić, że wydając zaskarżoną interpretację błędnie uznano, że skarżąca nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 3.029.198,94 zł wypłaconej w związku z odpowiedzialnością solidarną wynikającą z art. 6471 § 5 k.c. Należy przy tym dostrzec, że organ nie przedstawił jakiejkolwiek zasadnej argumentacji uzasadniającej uznanie za nieprawidłowe stanowiska skarżącej w zakresie pytań nr 2 i 3. Uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe w zakresie dwóch wskazanych ostatnio pytań stanowiło pochodną uznania za nieprawidłowe jej stanowiska w zakresie pierwszego z pytań. W konsekwencji błędnie za bezzasadne uznano ocenianie stanowiska skarżącej w zakresie tego czy zapłacone wynagrodzenie stanowi koszt o charakterze pośrednim. Błędnie za bezzasadne uznano również odnoszenie się do kwestii możliwości jak i momentu zaliczenia odsetek od w/w wynagrodzenia do kosztów podatkowych. Sąd nie podziela przy tym zarzutów naruszenia przepisów O.p. Poddana kontroli Sądu interpretacja zawiera wszystkie elementy wymagane przez postanowienia art. 14c § 1 i 2 O.p. W ocenie Sądu wydając zaskarżoną interpretację organ przedstawił wyczerpujące uzasadnienie swojego zapatrywania. W szczególności organ przedstawił uzasadnienie prawne, które w jego ocenie przemawiało za uznaniem stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. Fakt, że zaprezentowana przez organ wykładnia przepisów prawa materialnego okazała się błędna nie może być sam w sobie poczytywany za naruszenie powołanych w petitum skargi przepisów O.p. Kwestionowanie merytorycznej poprawności stanowiska organu winno (z uwagi na związanie Sądu zarzutami skargi) następować poprzez formułowanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, nie zaś zarzutów naruszenia przepisów O.p. określających elementy interpretacji indywidualnej czy też wniosku o jej wydanie, czy też wyrażających zasady ogólne postępowania podatkowego stosowane odpowiednio w toku postępowania interpretacyjnego. Niezależnie od powyższego należy dostrzec, że postanowienia art. 14h O.p. nie odsyłają do odpowiedniego stosowania w ramach postępowania interpretacyjnego postanowień art. 122 O.p. Podkreślić również należy, że wydając zaskarżoną interpretację organ odniósł się do powołanych przez skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych podkreślając, że nie odbierają one organowi prawa do dokonania samodzielnej wykładni przepisów. Organ odwołał się również do potwierdzającego jego zapatrywanie wyroku NSA z 3 lutego 2017 r., II FSK 4113/14. Mając powyższe na uwadze nie może budzić wątpliwości, że odniesiono się do argumentacji skarżącej. Jak wskazano przy tym powyżej fakt, że argumentacja organu w zakresie dotyczącym wykładni prawa materialnego okazała się błędna nie może być poczytywany za naruszenie wskazanych w petitum skargi przepisów O.p. Wadliwość interpretacji w tym zakresie z uwagi na związanie Sądu zarzutami skargi winna być kwestionowana za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Rekapitulując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja narusza postanowienia ustawy o PDOP. Nietrafne okazały się przy tym zarzuty naruszenia przepisów O.p. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie przyjęcie wykładni prawa przedstawionej w niniejszym wyroku oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnego rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji. Mając na uwadze błędne zakwestionowanie stanowiska skarżącej w zakresie pierwszego z jej pytań w toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie w szczególności powtórne zbadanie prawidłowości jej stanowiska w zakresie pytań nr 2 i 3 przy uwzględnieniu przedstawionej przez Sąd wykładni art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o PDOP. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) orzeczono, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się: wpis od skargi w kwocie 200 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 480 zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).