I SA/Kr 234/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski WSA Bogusław Wolas (spr.) Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2019 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Wójta Gminy na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych). Interpretacją z dnia 5 grudnia 2018 r Wójt Gminy O. uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy R. Spółki z o o w W. częściowo w zakresie pytania pierwszego i w całości co do pytania drugiego. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiony został następujący stan faktyczny: Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem jest transport kolejowy towarów. Zgodnie z wpisem do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, pozostałym przedmiotem działalności Spółki jest: a) produkcja lokomotyw kolejowych oraz taboru szynowego, b) naprawa i konserwacja metalowych wyrobów gotowych, c) roboty związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej, d) sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych, e) działalność usługowa wspomagająca transport lądowy, f) działalność pozostałych agencji transportowych, g) wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, h) pozostałe sprzątanie. Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości oznaczonych jako działki ewidencyjne [...], [...], [...] i [...], do których odnosi się stan faktyczny. Na wymienionych nieruchomościach usytuowana jest bocznica kolejowa "D. - M. " odgałęziająca się w stacji D. do toru nr [...] rozjazdem [...] w km [...] linii kolejowej nr [...] K. P. - O., zarządzanej przez P. S.A. z siedzibą w W., a w jej obrębie funkcjonują utworzone przez Spółkę obiekty infrastruktury usługowej. Spółka posiada świadectwo bezpieczeństwa nr [...] dla użytkownika bocznicy kolejowej D. - M. wydane przez Prezesa Urzędu T. w dniu 26 czerwca 2017 r. (świadectwo jest ważne do dnia 28 czerwca 2022 r.). Świadectwo bezpieczeństwa jest dokumentem potwierdzającym zdolność bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych na bocznicy. Dodatkowo w celu ustalenia zasad i organizacji bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego na bocznicy opracowano Regulamin Pracy B. D. - M. użytkowanej przez Spółkę. Wskazany regulamin został uzgodniony z zarządcą infrastruktury kolejowej, którym jest P. S.A. Zgodnie z przyjętym przez Spółkę statutem sieci kolejowej D. - M. zarządzanej przez Spółkę, sieć kolejowa D. - M. obejmująca drogi kolejowe w postaci linii kolejowej i bocznicy kolejowej, stanowi infrastrukturę prywatną z wyłączeniem obiektów infrastruktury usługowej, tj. terminalu towarowego, terminalu kontenerowego, stanowiska do mycia i czyszczenia taboru. Na zarządzanej sieci kolejowej prowadzi się ruch pociągów (towarowych) i ruch manewrowy. Dostęp do wskazanej wyżej, stycznej infrastruktury bocznicy kolejowej, Spółka zapewnia przewoźnikom kolejowym (towarowym) po torach linii kolejowej [...] oraz po torach bocznicy D. - M. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Spółka udostępnia część bocznicy kolejowej przewoźnikom kolejowym w celu umożliwienia (zapewnienia) dostępu do obiektów infrastruktury usługowej usytuowanych w obrębie bocznicy kolejowej. Udostępnienie wskazanych obiektów polega na umożliwieniu przewoźnikom kolejowym, na wniosek, korzystania z usług, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2117 ze zm.) - dalej zwaną w skrócie u.t.k.; w przypadku, gdy wymaga tego specyfika świadczonych usług, udostępnienie obiektu obejmuje również korzystanie z obiektu. Wskazane elementy infrastruktury kolejowej usytuowane są m.in. na nieruchomościach gruntowych oznaczonych w ewidencji gruntów jako działki ewidencyjne nr: [...] (gmina O., obręb [...] S. ) oraz [...], [...] i [...] (gmina O., obręb [...]W. ). W obrębie bocznicy Spółki usytuowane są obiekty infrastruktury usługowej (dalej zwana w skrócie OIU), których operatorem jest Spółka, do których - w zakresie właściwości organu podatkowego - należą: terminal towarowy oraz terminal kontenerowy. Spółka jest operatorem obiektów infrastruktury usługowej położonych we W. o obrębie niżej wskazanych nieruchomości, tj. terminala towarowego oraz terminala kontenerowego - w skład których wchodzą elementy infrastruktury kolejowej. Grunty bezpośrednio zajęte pod obiekty infrastruktury usługowej zajmują część powierzchni działek ewidencyjnych, na których położone są elementy infrastruktury kolejowej. Na obiektach infrastruktury usługowej świadczone są na rzecz przewoźników kolejowych usługi wskazane w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do u.t.k Terminal towarowy położony jest w obrębie bocznicy kolejowej D. - M. na nieruchomości składającej się z działek oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako działki ewidencyjne nr [...] i [...]. Obiekt zajmuje część powierzchni wskazanych działek ewidencyjnych, w pozostałym zakresie na wskazanych działkach położone są elementy infrastruktury kolejowej, której Spółka nadała status infrastruktury prywatnej. W skład obiektu wchodzą następujące elementy infrastruktury kolejowej: a) tor kolejowy nr [...] od rozjazdu nr [...] do kozła oporowego, b) plac przeładunkowy o długości frontu ładunkowego [...] metrów i powierzchni [...] mkw, c) droga dojazdowa do drogi krajowej [...], d) oświetlenie obiektu. Usługą świadczoną na rzecz aplikantów przez operatora obiektu infrastruktury usługowej jest dostęp do toru i placu ładunkowego OIU. Przewoźnik wjeżdża na tory zdawczo-odbiorcze bocznicy D. - M. , a przetaczanie wagonów z torów zdawczo-odbiorczych na tory OIU i z powrotem odbywa się trakcją manewrową operatora OIU. Terminal kontenerowy położony jest w obrębie bocznicy kolejowej D. - M. na nieruchomości składającej się z działek oznaczonych w ewidencji gruntów jako [...], [...] i [...]. Obiekt zajmuje część powierzchni wskazanych działek ewidencyjnych, w pozostałym zakresie na wskazanych działkach położone są elementy infrastruktury kolejowej, której Spółka nadała status infrastruktury prywatnej. W skład obiektu wchodzą następujące elementy infrastruktury kolejowej: a) tory kolejowe nr [...], [...] i [...] od rozjazdu nr [...] do kozłów oporowych na torach nr [...] i [...], b) plac przeładunkowy o długości frontu ładunkowego [...] metrów i powierzchni [...] mkw, c) droga dojazdowa do drogi krajowej [...], d) oświetlenie obiektu. Usługą świadczoną na rzecz aplikantów przez operatora obiektu infrastruktury usługowej jest dostęp do torów terminala kontenerowego i przeładunek kontenerów w relacji wagon - samochód - plac. Przewoźnik wjeżdża na tory zdawczo-odbiorcze bocznicy D. -M. , a przetaczanie wagonów z torów zdawczo-odbiorczych na tory OIU i z powrotem odbywa się trakcją manewrową operatora OIU. Zgodnie z przyjętym przez Spółkę w dniu 7 grudnia 2017 r. S. Sieci Kolejowej zarządzanej przez Spółkę (obowiązującym od dnia 10 grudnia 2017 r.) dostęp do obiektów infrastruktury usługowej zapewniony jest po torach linii kolejowej [...] oraz po torach bocznicy nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Wskazane elementy infrastruktury kolejowej są usytuowane na nieruchomościach gruntowych oznaczonych w ewidencji gruntów jako działki ewidencyjne nr: [...] (gmina O., obręb [...] S. ), [...], [...], [...] i [...] (gmina O., obręb [...] W. ), [...] i [...] (O. , obręb [...] M. ). Spółka faktycznie udostępnia infrastrukturę kolejową składającą się na obiekty infrastruktury usługowej, oraz zapewnia dostęp do OIU poprzez elementy infrastruktury kolejowej stanowiącej infrastrukturę prywatną licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wystąpił do organu podatkowego z następującymi pytaniami: 1) Czy opisane wyżej obiekty infrastruktury usługowej usytuowane na nieruchomościach składających się z działek ewidencyjnych [...] (gmina O., obręb [...] S. ), [...], [...], [...] i [...] (gmina O., obręb [...] W. ) oraz elementy infrastruktury kolejowej stanowiące drogi dojazdowe do obiektów infrastruktury usługowej, tj. linia kolejowa oraz część bocznicy kolejowej, które stanowią infrastrukturę kolejową faktycznie udostępnianą licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej również jako u.p.o.l.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.? 2) Czy zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. obejmuje całe działki ewidencyjne, na których faktycznie znajdują się obiekty infrastruktury usługowej oraz elementy infrastruktury kolejowej poprzez który następuje dojazd do obiektów infrastruktury usługowej, udostępnianej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym? Uzasadniając pozytywną odpowiedź na pytanie pierwsze wnioskodawca powołał się na art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zgodnie z którym zwolnieniu podlegają elementy infrastruktury kolejowej, które spełniają co najmniej jeden z trzech warunków wymienionych w lit. a)-c). Spełnienie warunków b i c jest niesporne. Zdaniem wnioskodawcy także warunek określony w art. 7 ust. 1 pkt lit. a) u.p.o.l. został spełniony, gdyż udostępnia on część bocznicy kolejowej przewoźnikom kolejowym w celu umożliwienia (zapewnienia) dostępu do obiektów infrastruktury usługowej usytuowanych w obszarze bocznicy kolejowej D. -M. . Podkreślono, że w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził zwolnienie z podatku od nieruchomości określonej grupy gruntów, budynków i budowli przez ich przynależność do infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym (u.t.k.). W myśl art. 4 pkt 1 u.t.k. infrastrukturę kolejową stanowią elementy określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z wyżej wymienionym załącznikiem nr 1 w skład infrastruktury kolejowej wchodzą wyszczegółowione elementy, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania. Jednym z nich jest bocznica kolejowa, która zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. stanem prawnym wchodzi w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k. Na poparcie tej tezy Wnioskodawca przytoczył fragmenty uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej zmiany do u.t.k. od 1 stycznia 2017 r. (Sejm RP VIII kadencji, druk nr 840). Ponadto powołał się na orzecznictwa sądów administracyjnych potwierdzających jego stanowisko w zakresie zaliczenia bocznicy do infrastruktury kolejowej, udostępniania infrastruktury kolejowej i zwalnianie infrastruktury prywatnej na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z powyższym mając na uwadze, że dostęp do infrastruktury usługowej zapewniony jest po torach linii kolejowej oraz po torach bocznicy, uznał, że wskazane elementy infrastruktury kolejowej usytuowane na nieruchomościach gruntowych składających się z działek ewidencyjnych nr [...] (gmina O., obręb [...] S. ), [...], [...], [...] i [...] (gmina O., obręb [...] W. ), jako faktycznie udostępniane przewoźnikom kolejowym podlegają zwolnieniu zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Zwrócono także uwagę, że w myśl art. 4 pkt 51 u.t.k. obiekt infrastruktury usługowej to obiekt budowlany wraz z gruntem, na którym jest usytuowany, oraz instalacjami i urządzeniami, przeznaczony w całości lub w części do świadczenia jednej lub większej liczby usług, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do ustawy. Udostępnianie obiektu infrastruktury usługowej, zwanego dalej "obiektem", polega na umożliwieniu przewoźnikom kolejowym, na ich wniosek, korzystania z usług, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do ustawy, do świadczenia których obiekt został specjalnie przystosowany. W przypadku, gdy wymaga tego specyfika świadczonych usług, udostępnianie obiektu obejmuje również korzystanie z obiektu (art. 36a u.t.k.). W związku z powyższym przedmiotowe obiekty infrastruktury usługowej korzystają - zdaniem Spółki - ze zwolnienia, o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ponieważ obiekty te składają się z elementów infrastruktury kolejowej, a świadczenie przez Spółkę usługi w obiektach infrastruktury usługowej następuje w ramach udostępniania przez Spółkę tych obiektów. Odpowiadając natomiast na pytanie drugie wskazano, że zgodnie z załącznikiem nr 1 pkt 12 u.t.k. (do którego odsyła art. 4 pkt 1 u.t.k. ) elementem infrastruktury kolejowej są grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11. Wobec powyższego - zdaniem wnioskodawcy - uznać należy, "że zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegają całe działki ewidencyjne, na których położone są elementy infrastruktury kolejowej". Organ nie podzielił tej argumentacji. Uznając za częściowo nieprawidłowe stanowisko skarżącego w zakresie pytania pierwszego Wójt Gminy O. wskazał, że kluczową kwestią jest prawidłowe odkodowanie zakresu zwolnienia z podatku do nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zawarte w tym przepisie pojęcie "infrastruktura kolejowa", powinno być rozumiane w sposób, jaki nadaje mu ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym. W orzecznictwie wskazuje się, że pomocnicze stosowanie przy wykładni analizowanego zwolnienia ustawy o transporcie kolejowym ograniczone jest wyłącznie do definicji wskazanego pojęcia. W pozostałym zakresie odczytanie użytych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. pojęć powinno mieć zasadniczo miejsce z użyciem reguł języka powszechnego. Podkreślono przy tym, że zakres przedmiotowy definicji pojęcia "infrastruktura kolejowa" wyznacza nie tylko wyliczenie z załącznika nr 1 ustawy o transporcie kolejowym, ale także wstęp do tego wyliczenia, który podkreśla, że wymienione w pkt. 1-12 załącznika elementy muszą: a) tworzyć część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub b) być przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania. W związku z tym stwierdzono, że niektóre z elementów wskazanych w załączniku stanowią części składowe linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowe, która obejmuje zasadniczo budowle (tor lub tory), a inne elementy (budynki, grunty) o tyle, o ile są one z nimi funkcjonalnie połączone. Element funkcjonalny odnieść należy także do gruntów wskazanych w pkt. 11 załącznika. Zatem "grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11" stanowią infrastrukturę kolejową wtedy, gdy zgodnie z wprowadzeniem do załącznika "tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania". Grunty (działki geodezyjne) zajmowane pod linie kolejowe, bocznice czy inne drogi kolejowe, muszą pozostawać z nimi w funkcjonalnym związku. Funkcjonalny oznacza, że dotyczy to działania, funkcjonowania, roli czegoś; związek, a więc stosunek rzeczy, zjawisk itp. łączących się ze sobą, wpływających, oddziaływujących na siebie. Jeżeli natomiast grunty, o których mowa w pkt. 12 załącznika nie tworzą części linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, to muszą być przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania. Wobec powyższego uznano, że nie można uznać za infrastrukturę kolejową gruntów rozumianych jako całe działki ewidencyjne, w sytuacji gdy nie są one funkcjonalnie połączone z drogą kolejową lub służą do wykonywania określonych w ustawie czynności związanych z funkcjonowaniem bocznicy, a służą np. do wykonywania działalności gospodarczej w innym zakresie. Grunty takie razem z budynkami i budowlami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym korzystają ze zwolnienia, o ile są udostępniane przewoźnikom kolejowym. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podkreślono, że pojęcie "udostępniania" nie wymaga sięgnięcia do ustawy o transporcie kolejowym. Przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. W takim rozumieniu "udostępniać" oznacza "ułatwić kontakt z czymś lub umożliwiać korzystanie z czegoś". Przesłankę "udostępniania infrastruktury kolejowej" należy zatem rozpatrywać zgodnie z jej dosłownym brzmieniem, uwzględniając powszechnie przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnić". Jest to więc czynność faktyczna, a nie potencjalna możliwość, o której mowa w art. 29 ust. 1 u.t.k. Ponadto użyty w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. zwrot "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" oznacza więc faktyczne umożliwienie korzystania z infrastruktury przez przewoźnika kolejowego. Jest to istotna zmiana w porównaniu do zasad stosowania analizowanego zwolnienia obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2017 r. W poprzednim brzmieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) stanowił o tym, że zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Na tle tej regulacji w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślano, że obowiązek udostępniania ma charakter potencjalny a nie faktyczny. Zwolnienie było więc stosowane, gdy zarządca miał obowiązek udostępniania infrastruktury, jeśli zwrócił się o to właściwy podmiot, a nie jedynie wtedy gdy zarządca faktycznie udostępniał infrastrukturę. Wobec powyższego uznano, iż analizowane zwolnienie z podatku od nieruchomości obejmuje tylko takie grunty, budynki oraz budowle stanowiące infrastrukturę kolejową w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym, która jest faktycznie udostępniania przewoźnikom kolejowym. Skoro przewoźnik wykonuje przewozy lub świadczy usługi trakcyjne, to celem udostępnienia powinno być umożliwienie świadczenia tych przewozów/usług. W przypadku gruntów oznacza to, że sam fakt zaliczenia zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym, do infrastruktury kolejowej całej działki ewidencyjnej, nie powoduje automatycznie zwolnienia jej w całości z opodatkowania. Przedmiotem podatku od nieruchomości nie są bowiem działki ewidencyjne, a grunty (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.). Pojęcie to ma swoje ustalone znaczenie prawne - stosownie do art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.) grunt to część powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. Taki grunt, bez względu na to, czy stanowi jedną działkę ewidencyjną czy też nie, może być opodatkowany w różny sposób, co z zasady uzasadnia różny sposób jego wykorzystywania. Jeżeli więc warunek udostępnienia nie jest spełniony w zakresie części takiej działki, to w tym zakresie nie może ona korzystać ze zwolnienia. Odnosząc te rozważania do wskazanego we wniosku stanu fatycznego wyjaśniono, że ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. korzystają jedynie te budynki, budowle oraz grunty, które stanowią elementy infrastruktury kolejowej enumeratywnie wymienione- w załączniku nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym, a nie wszystkie położone w obrębie bocznicy. Spółka konsekwentnie na potrzeby określenia posiadanych przez siebie obiektów budowlanych posługuje się pojęciem "obiekty infrastruktury usługowej". Stosownie do art. 4 pkt 51 u.t.k. obiekt infrastruktury usługowej to obiekt budowlany wraz z gruntem, na którym jest usytuowany, oraz instalacjami i urządzeniami, przeznaczony w całości lub w części do świadczenia jednej lub większej liczby usług, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do ustawy. Tak skonstruowana definicja funkcjonalna pozwala stwierdzić, że obiektów infrastruktury usługowej nie można utożsamiać z infrastrukturą kolejową, gdyż to pierwsze pojęcie ma szerszy charakter. W szczególności w skład stanowiących obiekty infrastruktury usługowej terminali towarowego oraz kontenerowego wchodzą elementy infrastruktury kolejowej. Za takie elementy można więc uznać: tory kolejowe (poz. 1 załącznika nr 1), drogi dojazdowe (o ile zgodnie z poz. 7 załącznika stanowią one drogi dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych z ramp towarowych), oświetlenie obiekty (o ile zgodnie z poz. 10 załącznika stanowi ono system oświetlenia dla celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa). Wśród wymienionych w załączniku nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym elementów infrastruktury kolejowej nie wskazuje się natomiast na place przeładunkowe, ani na same terminale towarowe czy kontenerowe. Za infrastrukturę kolejową mogą być więc uznane jedynie te elementy tych terminali, które wskazano w załączniku np. rampy towarowe. Potwierdza to także definicja pojęcia "terminal towarowy" z art. 4 pkt 36c u.t.k., która wskazuje, że jest to obiekt budowlany lub zespół obiektów budowlanych obejmujący drogę kolejową, wyposażony w urządzenia ładunkowe, umożliwiający załadunek lub rozładunek wagonów lub integrację różnych rodzajów transportu w zakresie przewozu towarów. Jest to więc pojęcie szersze niż infrastruktura kolejowa. Należy także podkreślić, iż infrastruktura prywatna, to infrastruktura kolejowa wykorzystywana wyłącznie do realizacji własnych potrzeb jej właściciela lub jej zarządcy innych niż przewóz osób (art. 4 pkt lc u.t.k.). Zatem i to pojęcie nie jest tożsame z infrastrukturą kolejową, a wskazuje raczej na aspekt podmiotowy, który nie może determinować zaliczenia infrastruktury prywatnej do kategorii infrastruktury kolejowej. Zatem wchodzące w skład infrastruktury prywatnej obiekty stanowiące infrastrukturę kolejową w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości po spełnieniu przesłanek wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1. Ze względu na charakter tej infrastruktury (wykorzystywana wyłącznie do realizacji potrzeb właściciela lub jej zarządcy innych niż przewóz osób), w praktyce w odniesieniu do niej wyłączono przesłankę stosowania zwolnienia, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. W związku z tym uznano, że zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podlegają jedynie takie przedmioty opodatkowania (budynki, budowle, grunty), które stanowią infrastrukturę kolejową w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym i dodatkowo spełniają warunki wskazane w lit. a-c powołanego przepisu. W konsekwencji nie jest przedmiotem zwolnienia ani bocznica kolejowa, ani obiekty infrastruktury usługowej, ani infrastruktura prywatna. Zakres przedmiotowy tych pojęć nie jest tożsamy z zakresem pojęcia "infrastruktura kolejowa". W konsekwencji oznacza to, że Spółka analizując uprawnienie do zwolnienia powinna przyporządkować poszczególne elementy obiektów infrastruktury usługowej, bocznicy oraz infrastruktury prywatnej do kategorii wskazanych w załączniku nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym. Takie przyporządkowanie pozwoli w dalszej kolejności zweryfikować zaistnienie przesłanek do stosowania zwolnienia wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a-c. Odnosząc się natomiast do kryterium udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym uznano, że Spółka udostępnia część bocznicy kolejowej przewoźnikom kolejowym w celu umożliwienia (zapewnienia) dostępu do obiektów infrastruktury usługowej usytuowanych w obrębie bocznicy kolejowej D. - M. , a której jest operatorem. Nie zgodzono się natomiast z poglądem spółki, że świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 2 u.t.k., na rzecz przewoźników kolejowych, jest równoznaczne z udostępnianiem im infrastruktury kolejowej. Świadczenie usług, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do u.t.k. na rzecz przewoźnika kolejowego, nie jest tożsame z pojęciem udostępnienia infrastruktury przewoźnikom kolejowym. Umowa o świadczenie usługi stanowi na gruncie prawa cywilnego rodzaj umowy nienazwanej. Stosownie do art. 750 k.c. do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Generalnie więc, mając na uwadze przepisy k.c. oraz wykaz usług wskazanych w ust. 2 i 3 zał. nr 2 do u.t.k. należy wskazać, iż przy umowie o świadczenie tych usług należy kierować się przepisami dotyczącymi umowy zlecenia. Przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie (art. 734 § 1 k.c). Umowa, na podstawie której Spółka zobowiązuje się do dokonania określonej w ust. 2 i 3 zał. nr 2 do u.t.k. czynności, nie powoduje udostępnienia infrastruktury kolejowej w rozumieniu, jakim posługuje się art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Nie sposób jest uznać, że z udostępnieniem infrastruktury wiąże się np. czyszczenie i mycie taboru, rewizja techniczna taboru, tankowanie (wszystkie te usługi wymienia wskazany załącznik). Prawidłowa wykładnia analizowanego przepisu nie może abstrahować od uprawnień przewoźnika kolejowego, a ten zgodnie z art. 9 pkt 4 u.t.k. jest przedsiębiorcą uprawnionym na podstawie licencji do wykonywania przewozów kolejowych lub świadczenia usługi trakcyjnej. Zatem należy przyjąć, że ze zwolnienia korzysta infrastruktura kolejowa udostępniona przewoźnikowi kolejowemu do wykonywania przewozów, a nie w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do ustawy. Ponadto należy zauważyć, jak wskazano w stanie faktycznym sprawy, że Spółka posiada świadectwo bezpieczeństwa wydane przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego, które potwierdza zdolność bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych na bocznicy, a nie na obiektach składających się na infrastrukturę usługową. Potwierdza to, że obiekty te nie mogą być wykorzystywane przez przewoźników kolejowych. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1) u.t.k. poprzez uznanie, że zwolnione z podatku od nieruchomości są tylko grunty (części działek ewidencyjnych stanowiących infrastrukturę kolejową), które faktycznie są udostępniane przewoźnikom kolejowym - podczas gdy zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podlega powierzchnia całej działki ewidencyjnej, nawet jeżeli w części jest tylko zajęta pod infrastrukturę kolejową. A także błąd wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1 u.t.k. do ustawy poprzez dokonanie przez organ wykładni ograniczającej – wbrew literalnemu brzmieniu przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1) u.p.o.l., zakres zwolnienia wyłącznie do tej części działki ewidencyjnej która są faktycznie jest udostępniana przewoźnikom kolejowym - podczas gdy zwolnieniu na podstawie powołanego przepisu podlega grunt, rozumiany jako cała działka ewidencyjna jeżeli znajdują się na niej elementy wymienione w pkt 1-11) Załącznika nr 1 do u.t.k. Ponadto podniesiono zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1) u.t.k. poprzez dokonanie wykładni ograniczającej i uznanie, że elementami infrastruktury kolejowej podlegającymi zwolnieniu, po spełnieniu warunków określonych w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 1) u.p.o.l., można uznać tory kolejowe, drogę dojazdową, oraz oświetlenie - podczas gdy elementami infrastruktury kolejowej, które wchodzą w skład obiektów infrastruktury usługowej są również grunty, stanowiące działki ewidencyjne (pkt 12 załącznika nr 1 do u.t.k.) wymienione we wniosku o wydanie Interpretacji oraz plac przeładunkowy, które stanowi obiekt budowlany umożliwiający integrację różnych rodzajów transportu w zakresie przewozu towarów; Jest również zarzut błędu wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1) u.t.k. poprzez dokonanie wykładni ograniczającej i uznanie, że przedmiotowe zwolnienie nie stosuje się do infrastruktury prywatnej oraz błędu wykładni tych przepisów poprzez dokonanie wykładni ograniczającej i uznanie, że świadczenie usług, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do u.t.k. na rzecz przewoźnika nie jest tożsame z udostępnianiem infrastruktury kolejowej, a w konsekwencji że udostępnianie infrastruktury kolejowej polega wyłącznie na realizowaniu przez przewoźników kolejowych przewozu lub usługi trakcyjnej, Ponadto podniesiono naruszenie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez poczynienie założeń co do stanu faktycznego nie wynikających z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a tym samym dokonanie oceny stanowiska Spółki w innym stanie faktycznym niż przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz poprzez fakt, iż wydana interpretacja indywidualna nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia prawnego, A także naruszenie art. 14c § 3 o.p. poprzez niewłaściwe pouczenie o prawie wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i wskazanie, że możliwe jest wniesienie takiej skargi po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa, podczas gdy od 1 czerwca 2017 r. skargę na indywidualną interpretację składa się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu który wydał interpretację. W uzasadnieniu zwrócono uwagę, że w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2017 r. zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwolnieniem od podatku od nieruchomości objęte były budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k. oraz zajęte pod nie grunty. Zwolniona była zatem tylko ta część gruntów, która rzeczywiście była zajęta przez ww. budowle. Obecnie natomiast wystarczającym jest, aby grunty wchodziły w skład infrastruktury kolejowej, w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Zwrócono także uwagę, że sporne zwolnienie ma charakter przedmiotowy, a zatem kwestia własności infrastruktury kolejowej pozostaje poza zakresem tego zwolnienia. Zwrócono także uwagę, że kwestionowane przez organ stanu faktycznego wskazanego we wniosku w zakresie infrastruktury wchodzącej w skład bocznicy kolejowej poprzez która zapewniany jest dostęp do obiektów infrastruktury usługowej stanowi tworzenie przez organ nowego stanu faktycznego nie wynikającego z treści wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga jest uzasadniona. Zasadny jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1) u.t.k. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zwolnione z podatku od nieruchomości są tylko części działek ewidencyjnych stanowiących infrastrukturę kolejową), które faktycznie są udostępniane przewoźnikom kolejowym, a nie całe działki ewidencyjne. Jak podkreśla się bowiem w aktualnym orzecznictwie, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r wydany w sprawie sygn. akt II FSK 3032/18, w którym stwierdzono, że na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu od 1 stycznia 2017 r. zwolnieniu podatkowemu podlegają grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, na których znajdują się budynki i budowle infrastruktury kolejowej wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano na nowe brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. nadanego w ustawie nowelizującej z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1923), która w sposób istotny zmieniła treść tego przepisu. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. zwolnione od podatku od nieruchomości były budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: - zarządca infrastruktury był obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub - były przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub - tworzyły linie kolejowe o szerokości większej niż 1.435 mm. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. zwalnia od podatku od nieruchomości: grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: - jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub - jest wykorzystywana do przewozu osób, lub - tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Przepis ten wprowadza zatem dwie przesłanki zwolnienia pisanych we wniosku o interpretację składników majątkowych. Muszą one stanowić grunt, budynek lub budowlę wchodzącą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym i jednocześnie infrastruktura ta musi być udostępniana przewoźnikom kolejowym. W ramach pierwszej z wymienionych przesłanek omawiany przepis jednoznacznie odsyła do ustawy o transporcie kolejowym. Stosownie do art. 4 ust. 1 u.t.k. przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć elementy określone w załączniku nr 1 do tej ustawy. Z kolei załącznik ten wskazuje, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą m.in. tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek (pkt 1); urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku (pkt 5) oraz grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 (pkt 12). Elementy te wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że zwolnieniu na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podlega powierzchnia całej działki ewidencyjnej, nawet jeżeli tylko w części jest zajęta przez infrastrukturę kolejową. W odniesieniu do gruntów, które miałyby podlegać przedmiotowemu zwolnieniu ustawodawca nie odniósł się do sposobu klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Ponadto z treści przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wykreślono zapis, że zwolniona jest tylko część gruntów, która jest faktycznie zajęta przez elementy infrastruktury kolejowej. Z tego względu przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć całą działkę ewidencyjną, na której znajdują się elementy infrastruktury kolejowej, bez względu na sposób zakwalifikowania jej w ewidencji. Na podstawie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. przedmiotowemu zwolnieniu podlega cała działka ewidencyjna, na której znajdują się budowle i budynki infrastruktury kolejowej, a nie tylko te części, które zostały faktycznie zajęte pod budowle infrastruktury kolejowej. Stanowisko to jest uprawnione z uwagi na jednoznaczne wskazanie w tym przepisie gruntów jako przedmiotu zwolnienia oraz rezygnacja z warunku zajęcia tych gruntów pod budowle infrastruktury kolejowe. Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1 u.t.k. poprzez zawężenie pojęcia "udostępnienia przewoźnikom kolejowym" spornej infrastruktury. Powyższa przesłankę należy bowiem interpretować zgodnie z dosłownym brzmieniem, tj. chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Z analizy konstrukcji przepisu art. 7 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie wynika, iż w procesie wykładni pojęcia "jest udostępniana", odmiennie niż to miało miejsce do 31 grudnia 2016 r., nie jest wymagane sięgnięcie do przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Przepis ten w brzmieniu zmienionym z dniem 1 stycznia 2017 r. odsyła do ustawy o transporcie kolejowym, ale w ściśle wskazanym w tym przepisie zakresie tj. do przyjęcia znaczenia określenia "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej" takiego jakie zostało nadane w tej ustawie. W takiej sytuacji przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnia". Udostępnienie to możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem. Nie może budzić wątpliwości, że podane przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego okoliczności wskazują na udostępnianie infrastruktury kolejowej w potocznym rozumieniu wyrażenia "udostępniać". Zasadny jest również zarzut błędu wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1) u.t.k. poprzez dokonanie wykładni ograniczającej i uznanie, że przedmiotowe zwolnienie nie stosuje się do infrastruktury prywatnej. Powyższe przepisy nie wprowadzają bowiem kryterium podmiotowego, a opierają się jedynie na przesłankach przedmiotowych. Osoba właściciela nie ma zatem wpływu na zastosowanie omawianego zwolnienia. Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1) u.t.k. poprzez dokonanie wykładni ograniczającej i uznanie, że elementami infrastruktury kolejowej podlegającymi zwolnieniu, po spełnieniu warunków określonych w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 1) u.p.o.l., można uznać tory kolejowe, drogę dojazdową, oraz oświetlenie należy stwierdzić, że dla poprawnego odczytanie tego przepisu konieczne jest sięgnięcia do ustawy o transporcie kolejowym. Wynika to przede wszystkim z jednoznacznego odesłania w nim zawartego. W akcie tym określone zostały poszczególne pojęcia, którymi posłużył się ustawodawca podatkowy - infrastruktura kolejowa, linia kolejowa, zarządca infrastruktury. Ustawa ta określa także m.in. zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych oraz zasady i instrumenty regulacji transportu kolejowego. Art. 4 pkt 1 u.t.k odsyła w tym zakresie do załącznika nr 1 tej ustawy. Uznaj on za infrastrukturę kolejowa także rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych i jedynie te elementy objęte są omawianym zwolnieniem. Zwolnieniem nie jest natomiast objęta infrastruktura usługowa, gdyż nie dotyczy jej wskazany wyżej przepis. Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji.