I SA/Po 796/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2025 r. sprawy ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 listopada 2024 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu 2 grudnia 2024 r. A. B. wniósł skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 5 listopada 2024 r., nr [...] dotyczącą zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przedstawiając we wniosku i jego uzupełnieniu stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że jest [...] rezydentem podatkowym, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. Wniosek dotyczy roku podatkowego 2022, 2023 i kolejnych. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221 ze zm.; dalej: "P.p.") jako osoba fizyczna. Rok 2022, 2023 i lata kolejne planuje rozliczać się w zakresie, jakiego dotyczy wniosek, w oparciu o podatek ryczałtowy w wysokości 8,5% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określony w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.; dalej: "u.z.p.d.o.f."). W. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie przekracza i nie przekroczy kwoty [...]euro. Zakres wykonanych usług mieści się w grupie usług opisanych kodem PKWiU: [...] "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci systemów komputerowych". W praktyce działalność polega na świadczeniu usług obejmujących: projektowanie integracji między systemami informatycznymi, projektowanie modeli optymalizacji i automatyzacji procesów biznesowych, mapowanie wymagań klienta oraz projektowania koncepcji rozwiązań opartych o systemy informatyczne, konfigurację systemu informatycznego, opracowanie dokumentacji konfiguracji systemu informatycznego, analizę ograniczeń standardowych funkcjonalności systemu, projektowanie specyfikacji funkcjonalnych systemu, definiowanie wymagań testowych, przygotowanie przypadków testowych i scenariuszy testowych. Ww. zadania, które wnioskodawca realizuje, dotyczą usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych. W wyniku świadczonych usług wnioskodawca bierze udział w projektowaniu i rozwoju technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych i to jest efektem ich świadczenia. Wyżej wymienione czynności nie są i nie będą w przyszłości związane z oprogramowaniem, programowaniem (pisaniem kodów). Charakter tych usług jest ściśle ukierunkowany na projektowanie i rozwój technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych. Zakres opisanych prac nie stanowi usług związanych z szeroko rozumianym wytwarzaniem, rozwojem oraz implementacją oprogramowania, doradztwem w zakresie oprogramowania, a także doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego. Wnioskodawca nie wyklucza, że w roku podatkowym będzie świadczył usługi dla innych kontrahentów, jednakże zakres świadczonych usług, których dotyczy wniosek pozostanie tożsamy. Zadecydował on o stosowaniu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, tj. art. 2 ust. 1 u.z.p.d.o.f. W tym celu, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.z.p.d.o.f., złożył pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w [...] w piśmie z 31 października 2023 r. znak [...] poinformował wnioskodawcę, że opisane we wniosku o interpretację podatkową czynności związane ze świadczeniem usług mieszczą się w grupowaniu PKWiU [...] - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych. Wnioskodawca nie uzyskał i nie uzyska z tej działalności przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które będzie wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Nadmienił, że nie świadczy i nie zamierza świadczyć usług związanych z nadawaniem programów ogólnodostępnych i abonamentowych (PKWiU dział [...]), z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU [...]), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex [...], objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU [...]), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex [...]), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex [...]), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU [...]). Nie tworzy i nie utrzymuje środowiska testowego, nie programuje oprogramowania oraz nie poprawia błędów oprogramowania. Nie świadczy też usługi doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego. Ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu, o czym stanowi art. 4 ust. 4 u.z.p.d.o.f. Oznaczenie "ex" dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania. Natomiast działalność wnioskodawcy GUS w wydanej opinii zaklasyfikował pod PKWiU [...] - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych. Na żadnym etapie świadczenia usług nie jest tworzone oprogramowanie, pisanie kodu lub analiza kodu oprogramowania, wobec czego wnioskodawca nie świadczy usług związanych z oprogramowaniem sklasyfikowanych pod PKWiU ex [...]. Wnioskodawca miał i ma prawo do stosowania formy opodatkowania - ryczałt ewidencjonowany zgodnie z art. 8 u.z.p.d.o.f., nie przekroczył i nie przekroczy dochodu 2.000.000 euro. W przypadku działalności wykonywanej w roku 2022, 2023 i latach kolejnych, zachowane zostaną warunki określone w art. 6 ust. 4 u.z.p.d.o.f. Uzupełniając wniosek strona opisała swoje usługi w następujący sposób: 1) projektowania integracji między systemami informatycznymi - punkt ten polega na projektowaniu i rozwoju technologii informatycznej dla sieci i systemów komputerowych z uwzględnieniem interfejsów (czyli połączeń do wymiany danych pomiędzy systemami). Punktem objęte są: wybór odpowiednich komponentów systemów, standardów, procedur oraz usług sieciowych, które będą współpracować w zintegrowany sposób, w zależności od rodzaju systemów IT i konkretnych potrzeb organizacji. Kluczowym celem integracji jest umożliwienie wymiany danych między różnymi systemami oraz zapewnienie, że wszystkie elementy będą działać jako jedna spójna całość, a dla użytkownika ma być ogromnym ułatwieniem podczas pracy, 2) projektowania modeli optymalizacji i automatyzacji procesów biznesowych - punkt ten polega na prowadzenie procesu złożonej analizy biznesowo-systemowej, analizie potrzeb biznesowych i modelowaniu procesów biznesowych, mających na celu wykorzystanie technologii i narzędzi do automatycznego wykonywania powtarzalnych zadań lub procesów w firmie. Służy ona do zwiększenia efektywności, poprawy jakości pracy i obniżania kosztów, 3) mapowania wymagań klienta oraz projektowania koncepcji rozwiązań opartych o systemy informatyczne - punkt ten polega na analizie biznesowo-systemowej, projektowaniu rozwiązania w oparciu o zdobyte informacje, a także opracowaniu Koncepcji biznesowej rozwiązania, uwzględniając migrację danych z innych systemów do systemu informatycznego, 4) konfiguracji systemu informatycznego - punkt polega na zmianie ustawień systemu informatycznego w celu dostosowania ich do potrzeb użytkownika, 5) opracowania dokumentacji konfiguracji systemu informatycznego - tworzenie dokumentacji technicznej wprowadzonych zmian w celu utrzymania niezbędnej infrastruktury informatycznej, 6) analizy ograniczeń standardowych funkcjonalności systemu - punkt polega na analizie funkcjonalności systemów informatycznych w tym rozpoznawanie wysokopoziomowych wymagań dla systemów informatycznych na podstawie analizy zapotrzebowań biznesowych i technicznych klienta, 7) projektowania specyfikacji funkcjonalnych systemu - udzielanie rekomendacji dotyczących rozwiązań informatycznych i przygotowaniem propozycji rozwiązań informatycznych w formie plików tekstowych, 8) definiowania wymagań testowych - współpraca z innymi zespołami produktowymi w celu zapewnienia skutecznego funkcjonowania i jednolitości organizacyjnej oraz zgodności rozwiązań z wymaganiami kontrahenta, 9) przygotowania przypadków testowych i scenariuszy testowych - utworzenie skryptów testowych zawierających zbiór przypadków testowych, potrzebnych do weryfikacji poprawności działania systemu względem określonego zakresu. Na tle powyższego opisu wnioskodawca zapytał czy przychód osiągany w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu usług obejmujących: projektowanie integracji między systemami informatycznymi, projektowanie modeli optymalizacji i automatyzacji procesów biznesowych, mapowanie wymagań klienta oraz projektowania koncepcji rozwiązań opartych o systemy informatyczne, konfigurację systemu informatycznego, opracowanie dokumentacji konfiguracji systemu informatycznego, analizę ograniczeń standardowych funkcjonalności systemu, projektowanie specyfikacji funkcjonalnych systemu, definiowanie wymagań testowych, przygotowanie przypadków testowych i scenariuszy testowych, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU[...] - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych, podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki 8,5% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d.o.f.? W ocenie wnioskodawcy przychód osiągany przez niego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu usług obejmujących czynności wypunktowane w opisie sprawy, mieszczących się w grupowaniu PKWiU [...]., podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d.o.f. Odwołując się do treść art. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 12, art. 6 ust. 1 u.z.p.d.o.f. w zw. art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") wskazał, że w jego ocenie jest osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku zryczałtowanym - zarobkową działalność usługową i z tego tytułu osiąga przychody. Skarżący spełnia warunek do skorzystania z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przysługuje, ponieważ w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości nieprzekraczającej 2.000.000 euro (art. 6 ust. 4 u.z.p.d.o.f.). W stosunku do niego nie aktualizują się również wyłączenia wskazane w art. 8 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f. Złożył też stosowne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 9 ust. 1 u.z.p.d.o.f.). Stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zależą od tego, z jakiego rodzaju działalności podatnik uzyskuje przychody. Dla rozróżnienia rodzajów tych działalności, ustawodawca posłużył się m. in. grupowaniami P. Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie P. Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676; dalej: "rozporządzenie PKWiU"). Stawki zostały określone w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b (12%) i pkt 5 lit. a (8,5%) u.z.p.d.o.f. Wnioskodawca świadczy na rzecz zleceniodawcy usługi zaliczane do grupowania [...] (co potwierdzone zostało również w powołanej w opisie sprawy opinii Urzędu Statystycznego wydanej na wniosek wnioskodawcy) i z tego tytułu osiąga przychody. Należy w tym miejscu podkreślić, że zarówno możliwość korzystania z omawianej formy opodatkowania, jak i wysokość stawki ryczałtu, zależy od rodzaju świadczonych w ramach działalności usług - od faktycznie wykonywanych przez podatnika czynności, a klasyfikacji tej - przyporządkowania danych czynności do konkretnego grupowania PKWiU dokonuje sam podatnik. Powołując się na art. 4 ust. 4 u.z.p.d.o.f., skarżący wskazał, że użycie symbolu "ex" przy danym kodzie statystycznym ma na celu zatem zawężenie stosowania danego przepisu tylko do danej części grupowania. Grupowanie PKWiU [...], o którym m. in. mowa jest w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d.o.f., obejmuje również usługi sklasyfikowane w grupowaniu wyższego (bardziej szczegółowego) poziomu, tj. [...]. Jednak użycie w omawianym przepisie przed symbolem grupowania [...] oznaczenia "ex" oznacza, że stawkę ryczałtu 12% należy stosować wyłącznie do przychodów uzyskiwanych ze świadczenia "usług związanych z oprogramowaniem", co nie aktualizuje się w sytuacji faktycznej wnioskodawcy, którego działalność nie obejmuje tego rodzaju aktywności. Usługi świadczone przez wnioskodawcę nie dotyczą czynności związanych z oprogramowaniem. Definiując pojęcie "usług związanych z oprogramowaniem", należy mieć na względzie stanowisko wyrażone przez GUS w objaśnieniach do PKWiU 2015 r., zgodnie z którymi do usług takich należy zaliczyć: pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników, analizowanie, projektowanie systemów gotowych do użycia rozumianych jako: rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika, pisanie programów na zlecenie użytkownika, projektowanie stron internetowych. Mając na uwadze opis sprawy oraz przytoczone stanowisko GUS, skarżący podkreślił, że nie wykonuje jakichkolwiek czynności związanych z oprogramowaniem. Na żadnym etapie świadczenia usług nie jest tworzone przez niego oprogramowanie, nie pisze kodu, nie modyfikuje go, nie dokonuje analizy kodu oprogramowania, wobec czego nie świadczy usług związanych z oprogramowaniem, sklasyfikowanych pod PKWiU ex [...]. Co więcej, w razie ewentualności zaistnienia potrzeby rozgraniczenia usług stosownie do różnych stawek opodatkowania, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.z.p.d.o.f., ryczałt ustala się według stawki właściwej dla każdego z rodzajów prowadzonej działalności, czego warunkiem jest prowadzenie ewidencji przychodów w sposób umożliwiający określenie wysokości przychodów z każdego rodzaju działalności. Mając świadomość konieczności odpowiedniego zróżnicowania stawek ryczałtu w zależności od faktycznej istoty świadczonych usług, w wypadku zaktualizowaniu się takiej potrzeby, dokona on odpowiedniego rozdziału tych usług i opodatkuje je właściwą stawką podatku, czego wyrazem będzie stosowna ewidencja. W interpretacji indywidualnej z 26 stycznia 2024 r., uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, Dyrektor KIS stwierdził, że osiągane przez wnioskodawcę przychody ze świadczenia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej usług sklasyfikowanych według PKWiU w grupowaniu [...] – "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych" podlegają/będą podlegać opodatkowaniu 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d.o.f. Tut. Sąd wyrokiem z 23 maja 2024 r. o sygn. akt I SA/Po 153/24 uchylił zaskarżoną interpretację, podkreślając e uzasadnieniu, że wszystkie usługi zaklasyfikowane pod symbolem PKWiU [...] stanowią część "Usług związanych z oprogramowaniem" (PKWiU [...]. Z ustawy podatkowej jasno natomiast wynika, że wolą ustawodawcy było zawężenie kręgu usług opodatkowanych stawką 12% do niektórych tylko usług (co wynika z przedrostka "ex") zakwalifikowanych pod symbolem [...] "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych", a kryterium tego zawężenia stanowi właśnie związek z oprogramowaniem. Powyższe prowadzi do wniosku, że związek z oprogramowaniem jest w rozumieniu Klasyfikacji kategorią szerszą od usług skatalogowanych pod symbolem [...], a w rozumieniu ustawy podatkowej jest cechą zawężającą krąg tych usług. Rozstrzygnięcia kwestii "związku usług z oprogramowaniem" należy więc szukać na innym polu niż PKWiU i wyjaśnienia do niej. Kluczem do odpowiedzi, jaką stawką są opodatkowane opisane we wniosku usługi, jest wykładnia pojęcia "związku z oprogramowaniem", a następnie rozstrzygnięcie, czy usługi świadczone przez skarżącego związek ten wykazują. Usługi związane z oprogramowaniem nie polegają bowiem jedynie na tworzeniu programu czy na programowaniu (tj. tworzeniu kodu źródłowego). Nie jest zatem tak, że grupowanie PKWiU [...] z założenia nie ma związku z oprogramowaniem. Usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania, przy czym sformułowanie "oprogramowanie" ma tu znaczenie szersze niż "program komputerowy". Tym samym usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które odnoszą się do szerszego pojęcia niż tylko programowanie. Wszystkie usługi mające związek nawet pośredni z oprogramowaniem powinny zostać zaliczone do usług związanych z oprogramowaniem. Natomiast organ, przedstawiając takie szerokie rozumienie usługi związanej z oprogramowaniem, nie przedstawił w tym zakresie przekonującej argumentacji i nie wiadomo na jakiej podstawie stwierdził, że systemy informatyczne wchodzą w zakres pojęcia "oprogramowanie", skoro nie przedstawił definicji systemu informatycznego. Organ w ogóle nie omówił wyczerpująco wzajemnego zakresu znaczeniowego tych pojęć, wobec czego tak uzasadniona interpretacja wymyka się spod sądowej kontroli, mając w szczególności na uwadze fakt, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (którym organ i Sąd są związani), skarżący stanowczo i konsekwentnie stwierdził, że przypisywanych mu przez organ usług nie wykonuje. Uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), Sąd stwierdził, że stanowisko organu co do zastosowania w sprawie powołanych przepisów prawa materialnego uzasadniających stosowanie stawki podatkowej 12% jest pochopne, a kwestia ta wymaga ponownego i wnikliwego rozważenia. Ponownie wydając interpretację organ powinien wyczerpująco uzasadnić, dlaczego w przedstawionych przez skarżącego okolicznościach przyjął, iż scharakteryzowane przez niego usługi należy zakwalifikować jako związane z oprogramowaniem. W szczególności powinien wyjaśnić jak należy rozumieć pojęcie "system informatyczny" i w jakiej relacji pozostaje ono do pojęcia "oprogramowanie". W ponownie wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. Przywołując brzmienie art. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 12, art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 4, art. 8, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2b, art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d.o.f. oraz art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług, zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik, ale kwestii tej nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Zgodnie z rozporządzeniem PKWiU oraz wyjaśnieniami GUS do PKWiU 2015, w dziale [...] - Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane, mieści się klasa [...] - Usługi związane z oprogramowaniem. W klasie [...] znajduje się kategoria PKWiU [...], która obejmuje "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych". W ramach tego grupowania mieści się m.in. PKWiU [...] "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych". Wyjaśnienia do PKWiU 2015 wskazują, że grupowanie to obejmuje: - usługi związane z projektowaniem, rozwojem i wdrażaniem sieci klienta, takich jak: intranet, ekstranet i wirtualne sieci prywatne; - usługi związane z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa sieci, tj. projektowanie, rozwój i wdrażanie oprogramowania, sprzętu komputerowego i procedur sterowania dostępem do danych i programami pozwalającymi na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci. Wobec tego usługi związane z oprogramowaniem (PKWiU ex [...], to takie spośród "Usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych" (PKWiU [...], które rzeczywiście są związane z oprogramowaniem. Organ podkreślił, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d.o.f., w przypadku PKWiU ex [...], wskazuje na związek świadczonych usług z oprogramowaniem, nie zawężając tych czynności wyłącznie do kwestii programowania. Przepis ten nie odwołuje się do bezpośredniego, ani pośredniego związku z oprogramowaniem. W regulacji tej nie ma też mowy o usługach polegających na programowaniu (tworzeniu kodów źródłowych programów komputerowych), a związanych z oprogramowaniem. Zgodnie z wykładnią literalną słowo "związany z" oznacza "dotyczy czegoś, mający związek z czymś lub kimś". Tym samym usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania, zatem to usługi, które nie polegają jedynie na programowaniu, czyli tworzeniu kodów źródłowych przez programistów. Są to wszelkie inne usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych, które dotyczą oprogramowania. Organ mając na uwadze, że u.z.p.d.o.f. nie zawiera definicji oprogramowania, odnosząc się do języka potocznego wskazał, iż pod tym pojęciem rozumie się zbiór programów wprowadzonych do komputera (internetowy słownik języka krajowego PWN). Skoro ustawa dla ustalenia właściwej stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych odsyła do właściwej klasyfikacji statystycznej Dyrektor KIS odniósł się do definicji oprogramowania zawartej w zeszycie metodologicznym GUS, zgodnie z którą oprogramowanie ([...]), to całość instrukcji i procedur (programów) oraz powiązanych z nimi danych umożliwiających komputerom i innym programowalnym urządzeniom wykonywanie określonych funkcji. Oprogramowanie jest często rozumiane jako synonim terminu program komputerowy, chociaż ma nieco szersze znaczenie - obejmuje także programy wykorzystywane przez inne urządzenia. Do oprogramowania zalicza się systemy operacyjne, programy użytkowe (aplikacje), programy do tworzenia programów, programy sterujące działaniem różnych urządzeń (od telewizorów i innego sprzętu elektronicznego, kalkulatorów, przez telefony komórkowe, do podzespołów komputerowych, np. nagrywarek DVD) - tzw. firmware, a także różnego rodzaju programy wykorzystywane przez urządzenia i systemy sieciowe, telekomunikacyjne itp. Mając też na uwadze, że u.z.p.d.o.f. nie zawiera definicji systemu informatycznego, organ podniósł, że zgodnie z definicją encyklopedii PWN - system informatyczny to zespół systemów komputerowych, sieci i oprogramowania, służący do przetwarzania informacji. W skład systemu informatycznego wchodzi z reguły komputer wraz z oprogramowaniem, a także różne urządzenia pomocnicze (takie jak urządzenia peryferyjne, np. drukarki, skanery, dyskietki itp.). System informatyczny może być uniwersalny lub przeznaczony do wąskiej klasy zadań. Zatem jest nim zbiór elementów, które przetwarzają dane przy użyciu komputera. Jednocześnie system informatyczny posiada kilka ważnych elementów składowych. Najczęściej są to komputery, ale również szereg innych urządzeń, takich jak urządzenia do komunikacji pomiędzy poszczególnymi elementami czy akcesoria do przechowywania danych. W skład systemu mogą wchodzić również sprzęty służące do odbierania informacji z zewnątrz, takie jak kamery czy skanery. System może być też wzbogacony o roboty czy urządzenia, podłączane do komputera i sterowane za jego pomocą. Kolejnym elementem systemu informatycznego jest oprogramowanie, czyli informacje dostępne w postaci instrukcji i danych, z których, za pomocą komputera, realizuje się określone zadania. Oprogramowanie jest bardzo istotne w każdym systemie informatycznym. Dyrektor KIS podkreślił, że aby otrzymać system informatyczny w pełni dopasowany do potrzeb, firmy decydują się na zlecenie jego wykonania na zamówienie. Takie aplikacje dedykowane są oryginalne, unikatowe oraz zgodne z oczekiwaniami klienta. Tego typu usługi świadczy również wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podejmowane przez niego czynności są specjalistyczne, do wykonania których musi dysponować odpowiednią wiedzą, której nie posiada zwykły użytkownik komputera. To zwykły użytkownik zleca wykonanie tych usług specjaliście. Wiedza ta i doświadczenie pozwalają na uzyskanie dostępu do takich obszarów działania oprogramowania i sprzętu komputerowego, które nie są dostępne dla osoby nieposiadającej takiej wiedzy ani doświadczenia. Podejmowane czynności dotykają funkcjonowania systemu informatycznego, a polegają na włączaniu lub wyłączaniu pewnych funkcji, które już są zapisane w oprogramowaniu komputera po to, by zleceniodawca osiągnął zamierzony efekt. Zatem funkcjonowanie systemu informatycznego jest oparte m.in. na oprogramowaniu, dzięki któremu ten system działa. Działa, tzn. możliwe jest skorzystanie z niego w sposób dla niego przeznaczony, w sposób pożądany przez zleceniodawcę. Z powyższego wynika, że systemy, systemy informatyczne i aplikacje wchodzą w zakres pojęcia "oprogramowanie", zatem wszelkie usługi z nimi związane spełniają przesłankę wykluczającą możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 8,5%. Tym samym wykonywane przez wnioskodawcę czynności są niewątpliwie nakierowane na oprogramowanie, stąd usługi te są związane z oprogramowaniem. Za taką kwalifikacją tych usług przemawia fakt, że dotyczą one projektowania integracji między systemami informatycznymi, projektowania modeli optymalizacji i automatyzacji procesów biznesowych, mapowania wymagań klienta oraz projektowania koncepcji rozwiązań opartych o systemy informatyczne, konfiguracji systemu informatycznego, opracowania dokumentacji konfiguracji systemu informatycznego, analizy ograniczeń standardowych funkcjonalności systemu, projektowania specyfikacji funkcjonalnych systemu, definiowania wymagań testowych, przygotowania przypadków testowych i scenariuszy testowych. Skoro zatem czynności wykonywane przez stronę w ramach działalności gospodarczej, które są sklasyfikowane wg PKWiU [...], dotyczą systemu informatycznego, to znaczy, że dotyczą one również oprogramowania. W konsekwencji czynności, które wnioskodawca opisał związane są z oprogramowaniem, a więc spełniają przesłankę wykluczającą możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 8,5%, a zatem podlegają/będą podlegać opodatkowaniu 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d.o.f. W skardze na opisana wyżej interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, strona zarzuciła jej naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d.o.f. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 124 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie i uznanie, że usługi świadczone przez skarżącego są usługami związanymi z oprogramowaniem. Skarżący podkreślił, że w przedstawionym stanie faktycznym podał, iż usług związanych z programowaniem lub oprogramowaniem nie wykonuje. Wykonywana przez niego działalność w żadnym miejscu nie będzie polegała na programowaniu, gdyż nie uczestniczy w procesie programowania. Wszystkie czynności i usługi opisane we wniosku dotyczą stricte branży IT i rozwoju technologii informatycznych programów komputerowych. W procesie świadczenia usługi nie powstaje program komputerowy, usługi te nie wytwarzają systemów gotowych do użycia przez użytkownika. Działania podejmowane przez skarżącego w związku ze świadczeniem usług nie stanowią usług związanych z tworzeniem i utrzymywaniem kodu źródłowego programów komputerowych. Wszelkie prace na rzecz klienta wykonywanie są w ramach ściśle określonych standardów klienta odnośnie technologii, urządzeń, oprogramowania, bezpieczeństwa, tym samym nie doradza skarżący swojemu kontrahentowi w zakresie oprogramowania, a także nie doradza w zakresie sprzętu komputerowego. Skarżący bierze udział w projektowaniu i rozwoju technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych i to jest efektem świadczenia tych usług, których charakter jest ściśle ukierunkowany na projektowanie i rozwój technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych. Skarżący uznał za niezrozumiałe twierdzenie organu, że usługi związane z oprogramowaniem nie polegają jedynie na programowaniu, czyli tworzeniu kodów źródłowych przez programistów, są to wszelkie inne usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych, a tym samym organ stwierdził, że systemy komputerowe wchodzą w zakres pojęcia "oprogramowanie", jako że ustawodawca dokonał odpowiedniego rozróżnienia tychże usług na dwa kody PKWiU, tj. [...] oraz [...] Natomiast jego działalność polega na świadczeniu usług ukierunkowanych na projektowanie i rozwój technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych, w związku z czym nie można uznać, że jego działalność mieści się w grupowaniu PKWiU [...] W kontekście zarzutu naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej skarżący podkreślił, że organ przypisał stronie podejmowanie czynności nie mieszczących się w grupowaniu PKWiU [...] oraz takich, których podatnik nie wykonuje. W świetle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego nie było uprawnione postawienie przez organ tezy, że systemy komputerowe wchodzą w zakres pojęcia "oprogramowanie", to osiągany przez podatnika przychód objęty jest stawką podatkową w wysokości 12%. Takich czynności skarżący nie realizuje. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Na wstępie poniższych rozważań podkreślenia wymaga, że zaskarżona interpretacji została wydana po uchyleniu wyrokiem z 23 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Po 153/24 pierwotnie wydanej interpretacji z 26 stycznia 2024 r. W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") ocena prawna i wskazanie co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis art. 153 P.p.s.a ma charakter bezwzględnie obowiązujący i ma zapobiegać sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu w danej sprawie. Związanie sądu i organu w rozumieniu powyższego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Rozpoznając skargę strony od ponownego orzeczenia organu administracyjnego, Sąd jest obowiązany dokonać analizy aktu administracyjnego i zbadać, czy jest on zgodny z oceną prawną wyrażoną w prawomocnym orzeczeniu wydanym w sprawie, czy organ podporządkował się wskazanymi wytycznymi i ocenie prawnej wyrażonej przez Sąd. Zasada ta ma na celu zachowanie spójności i ładu działania organów państwowych, zapobiegając sytuacji nieuwzględniania lub wybiórczego uwzględniania orzeczeń sądowych przez organy administracyjne. W przeciwnym razie kontrola sądowa stałaby się fikcją, gdyby organ mógł zlekceważyć ocenę prawną czy wytyczne sądu, z którymi się nie zgadza. Przystępując do ponownego rozpoznania sprawy, należy również przypomnieć, że stosownie do treści art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W ramach tak wyznaczonej kompetencji, Sąd stwierdza, że skarga jest nieuzasadniona. Dyrektor KIS, mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną w orzeczeniu z 23 maja 2024 r. o sygn. akt I SA/Po 153/24, wyjaśnił powody, dla których jego zdaniem w sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d.o.f. Argumentacja przedstawiona w zaskarżonej interpretacji jest spójna i przekonywująca. Wobec powyższego za bezzasadny uznać należy podniesiony w treści skargi zarzut naruszenia przepisów procesowych art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, wbrew twierdzeniom skarżącego, w kontrolowanej sprawie zaistniały przesłanki do uznania stanowiska przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe. Odnosząc się natomiast do naruszenie przepisów prawa materialnego, wskazać należy, że kwestią sporną między stronami była ocena charakteru świadczonych przez skarżącego usług i ich kwalifikacja do odpowiedniej stawki ryczałtu - 8,5% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d.o.f., jak chce skarżący, czy 12% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d.o.f., jak twierdzi Dyrektor KIS. Przechodząc do ram prawnych tak nakreślonego sporu, wyjaśnić należy, że zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d.o.f, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU [...]), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex [...], objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU [...]), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex [...], w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex [...]), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU [...]). Stosownie zaś do art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d.o.f., ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8. W świetle zaś art. 4 ust. 4 u.z.p.d.o.f. ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu. Oznaczenie "ex" dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania. Należy jednocześnie wskazać, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy przy tym wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Konieczne jest więc każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU, zaś klasyfikacji tej dokonuje sam podatnik. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. działalność usługowa to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z [...] Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie [...] Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) [Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, ze zm.; dalej: "PKWiU 2015"], z zastrzeżeniem pkt 2 i 3. Mając powyższe na uwadze uznać należy, że art. 12 u.z.p.d.o.f. wskazuje na ścisły związek z postanowieniami rozporządzenia PKWiU, co pozwala przyjąć, że normy prawa statystycznego współtworzą normę opodatkowania (por. wyrok z 17 lipca 2009 r., II FSK 376/08 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA). W konsekwencji wydając zaskarżoną interpretację, organ zasadnie uwzględnił i odwołał się do rozporządzenia PKWiU, jednocześnie stwierdzając, że świadczone usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych (PKWiU [...]) - pod którym to symbolem wnioskodawca zarejestrował swoją działalność objętą wnioskiem - są usługami związanymi z oprogramowaniem (PKWiU ex [...]. Istotnym zatem dla rozstrzygnięcia sprawy była interpretacja grupowania, w oparciu o którą organ zadecydował o wysokości stawki ryczałtowej. Tym samym wyjaśnienia wymaga, że sekcja [...] PKWiU 2015 o tytule "Usługi w zakresie informacji i komunikacji" obejmuje usługi związane z oprogramowanie i doradztwem w zakresie informatyki oraz usługi powiązane, takich bowiem usług dotyczy jej dział [...], przy czym ww. usługi znajdują się w grupie [...]. W ramach tej grupy, w klasie [...] znajdują się usługi związane z oprogramowaniem, a wśród nich kategoria [...] obejmująca usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych, do których należą usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania ([...]) oraz usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych ([...]). Zamieszczenie w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d.o.f. przy symbolu statystycznym PKWiU [...] oznaczenia "ex" przy wskazaniu na przychody ze świadczenia usług "związanych z oprogramowaniem" oznacza, że wśród usług objętych kategorią [...] tylko usługi związane z oprogramowaniem opodatkowane są 12% stawką ryczałtu. Natomiast z dwóch podkategorii składających się na tę kategorię ([...] i [...] wynika, że kategoria [...] obejmuje usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania technologii informatycznych oraz związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych. Zdaniem Sądu pojęcia określonego w powołanym wyżej przepisie jako usług związanych z oprogramowaniem nie można zawężać jedynie do usługi programowania. Jak już wskazał tut. Sąd w wyroku z 23 maja 2024 r., I SA/Po 153/24 usługi związane z oprogramowaniem nie polegają jedynie na tworzeniu programu czy na programowaniu (tj. tworzeniu kodu źródłowego). Usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania, przy czym sformułowanie "oprogramowanie" ma tu znaczenie szersze niż "program komputerowy". Tym samym usługi związane z oprogramowaniem, to usługi, które odnoszą się do szerszego pojęcia niż tylko programowanie. Wszystkie usługi mające związek nawet pośredni z oprogramowaniem powinny zostać zaliczone do usług związanych z oprogramowaniem. Wskazując na powyższe, uwypuklić należy, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie zawiera definicji oprogramowania. Jednak, jak wskazano powyższej, dla ustalenia właściwej stawki podatku ustawa odsyła do właściwej klasyfikacji statystycznej, to należy posiłkować się definicją zawartą w zeszycie metodologicznym Głównego Urzędu Statystycznego "Zeszyt metodologiczny. Wskaźnik społeczeństwa informacyjnego. Badania wykorzystania technologii informacyjno-komunikacyjnych". Tak zresztą postąpił organ interpretacyjny. Zgodnie z zawartą tam definicją, Oprogramowanie ([...]) to – całość instrukcji i procedur (programów) oraz powiązanych z nimi danych umożliwiających komputerom i innym programowalnym urządzeniom wykonywanie określonych funkcji. Oprogramowanie jest często rozumiane jako synonim terminu program komputerowy, chociaż ma nieco szersze znaczenie – obejmuje także programy wykorzystywane przez inne urządzenia. Do oprogramowania zalicza się systemy operacyjne, programy użytkowe (aplikacje), programy do tworzenia programów, programy sterujące działaniem różnych urządzeń oraz różnego rodzaju programy wykorzystywane przez urządzenia i systemy sieciowe, telekomunikacyjne itp. Według Słownika języka krajowego PWN "związany" oznacza mający związek, coś wspólnego z kimś, z czymś. Zatem usługi związane z oprogramowaniem mają szersze znaczenie ponieważ obejmują także programy wykorzystywane przez inne urządzenia. Natomiast wyjaśniając pojęcie "system informatyczny", organ zasadnie odwołała się do definicji z encyklopedii PWN i wskazał, że jest to zespół systemów komputerowych, sieci i oprogramowania, służący do przetwarzania informacji. W jego skład wchodzą komputery wraz z oprogramowaniem, a także różne urządzenia pomocnicze itp. Może być uniwersalny lub przeznaczony do wąskiej klasy zadań. Jest to zbiór elementów, które przetwarzają dane przy użyciu komputera. System ten posiada kilka ważnych elementów składowych - komputery, urządzenia do komunikacji pomiędzy poszczególnymi elementami, akcesoria do przechowywania danych, sprzęty do odbierania informacji z zewnątrz, kamery, skanery, roboty czy urządzenia, podłączane do komputera i sterowane za jego pomocą, oprogramowanie czyli informacje i dane, z których, za pomocą komputera, realizuje się określone zadania. System informatyczny może być systemem do zarządzania relacjami z klientem, systemem planowania zasobów przedsiębiorstwa (wielomodułowym), programem sprzedażowym, magazynowym i itp. Aby system informatyczny był dopasowany do potrzeb firmy zleca ona jego wykonanie na zamówienie. Takie aplikacje są oryginalne, unikatowe oraz zgodne z oczekiwaniami klienta. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że usługi skarżącego dotykają funkcjonowania systemu informatycznego, włączając lub wyłączając pewne funkcje oprogramowania, aby uzyskać odpowiedni dla zleceniodawcy efekt. Dzięki oprogramowaniu działa system informatyczny. Świadczone przez skarżącego usługi wyczerpują zatem przesłanki czynności mających związek z oprogramowaniem, gdyż obejmują m.in. projektowanie integracji między systemami informatycznymi, projektowanie modeli optymalizacji i automatyzacji procesów biznesowych, czy konfigurację/zmianę systemu informatycznego w celu dostawiania ich do potrzeb klienta. Nie można też interpretować działalności strony jak niepołączonych ze sobą elementów, realizujących przy tym odmienne cele. Podkreślenia przy tym wymaga, że art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d.o.f. nie odwołuje się do bezpośredniego ani do pośredniego związku z oprogramowaniem. W tej regulacji nie ma też mowy jedynie o usługach ściśle związanych z programowaniem, czyli tworzeniem kodów źródłowych czy ich dodawaniem do już istniejących programów komputerowych, lecz o usługach "związanych z oprogramowaniem". Nie jest zatem konieczne, aby usługodawca wykonywał jedynie czynności programowania, aby zostać objętym 12% stawką ryczałtu. W celu klasyfikacji danej działalności konieczne jest natomiast objęcie całokształtu działalności przedsiębiorcy. W konsekwencji, uwzględniając działania skarżącego opisane we wniosku, przyjąć należy, że mieszczą się w pojęciu usług związanych z oprogramowaniem. Tym bardziej, że wymagają one specjalistycznej wiedzy z dziedziny informatyki i jest niemożliwym, aby mogły być wykonywane przez osobę nieposiadającą ukierunkowanych kompetencji, wobec czego niewątpliwie pozostają w związku z oprogramowaniem. Sąd podkreśla, że okoliczność, iż wykonywane przez skarżącego czynności nie polegają na tworzeniu kodów źródłowych, nie oznacza braku związku świadczonych usług z oprogramowaniem. Usługi związane z oprogramowaniem nie polegają jedynie na tworzeniu programu czy na programowaniu, tj. tworzeniu kodu źródłowego (zob. wyroki: WSA w Łodzi z 5 kwietnia 2023 r., I SA/Łd 72/23 oraz WSA w Poznaniu z 26 września 2023 r., I SA/Po 567/23). Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Sądu organ interpretacyjny przytoczył właściwe przepisy prawa podatkowego, wyjaśniające dlaczego, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d., przychody uzyskiwane przez stronę ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej ww. usług - jako usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych- podlegają opodatkowaniu 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wydanie przez organ interpretacyjny odmiennego rozstrzygnięcia niż oczekiwała strona skarżąca, nie może stanowić podstawy do uznania zarzutu skargi naruszenia wskazanych wyżej przepisów. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich argumentów, ale przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Wskazać również należy, że zaskarżona interpretacja została wydana w indywidualnej sprawie i dotyczy przepisów prawa podatkowego oraz zawiera ocenę stanowiska skarżącego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska w sprawie. Organ interpretacyjny nie przychylił się wprawdzie do argumentów zaprezentowanych przez zainteresowanego, nie oznacza to jednak, że dokonał interpretacji z naruszeniem prawa materialnego, czy też procesowego. Przeprowadził bowiem obszerny wywód (poparty analizą przepisów ustawy podatkowej), w oparciu o który wskazano skarżącemu przyczyny, z uwagi na które w rozpatrywanym przypadku - wbrew twierdzeniu strony - nie spełnia on warunków do skorzystania z 8,5% stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.