I SA/Sz 873/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi Hotel [...] Ś. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S z dnia 4 października 2022 r. nr SKO/WA/400/3047/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę. Decyzją z dnia 4 października 2022 r. nr SKO/WA/400/3047/2022, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie utrzymało w mocy decyzję [...] z dnia 13 czerwca 2022 r. nr WPO.3120.217.20.2021 określającą H. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie [...]zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.", art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b, pkt 3, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170); dalej: "u.p.o.l.". Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, 21 maja 2021 r. spółka jako właściciel nieruchomości złożyła deklarację podatkową na rok 2020, a następnie korektę deklaracji z dnia 2 lipca 2021 r. wykazując grunty pozostałe o pow. 85.496 m2 oraz budynki pozostałe o pow. 3.473 m2, wyliczając podatek w kwocie [...]zł. Spółka nie wykazała budowli. W tej sytuacji, organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 2020 r. przed rozpoznaniem wniosku skarżącej o nadpłatę. Dalej, organ odwoławczy wskazał, że spółka we wniosku powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, który ma charakter wyroku interpretacyjnego. Wyrażony przez Trybunał wiążący pogląd prawny w zakresie prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny związku nieruchomości z działalnością gospodarczą i wykorzystywania do tej działalności. Co do zasady o nadpłatę powstałą w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy wnioskować w trybie art. 74 O.p., niemniej w orzecznictwie jest prezentowana linia uznająca, że wystąpienie o zwrot nadpłaty przewidziane w art. 74 O.p., jest odpowiednikiem wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 Op. Według organu, istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy zabudowane działki o nr: [...], [...], [...], [...], [...] i [...] sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w 2020 r. odpowiednio symbolami Bi, Bp, Ba i dr (działka nr [...]), wszystkie objęte jedną księgą wieczystą KW SZIW [...] o łącznej pow. 85.496 m2 należy opodatkować wedle złożonej przez spółkę 2 lipca 2021 r. korekty deklaracji, tj. stawką pozostałą, czy też – jak przyjął organ I instancji – jako związane z działalnością gospodarczą. Ponadto czy budynki posadowione na przedmiotowych gruntach o zadeklarowanej przez podatnika powierzchni użytkowej 3.473 m2 (pozostałe budynki niemieszkalne) należy opodatkować stawką obniżoną, czy też stawką dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, jak też budowle w postaci obiektów powojskowych. Dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ wskazał, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez H. D. I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. – wspólnika i założyciela H. D. I. [...] Ś. sp. z o.o. z siedzibą w W., a następnie wniesiona umową przeniesienia własności nieruchomości z dnia 23 października 2020 r., jako wkład niepieniężny, na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym H. D. I. [...] Ś. spółce z o.o. z siedzibą w W. przez nią jako jedynego jej wspólnika, przeznaczoną pod budowę kolejnego hotelu, zatem oznaczać będzie realizację przez podatnika przyjętego od początku zamierzenia gospodarczego, tj. związanego w 2020 r. z działalnością gospodarczą strony. Spółka jest bowiem kontynuatorem rozpoczętego przez H. S. D. I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. planu inwestycyjnego. Pozyskanie zaś nieruchomości pod zaplanowaną inwestycję hotelową powinno być rozpatrywane łącznie, tj. grunty wraz z naniesieniami w postaci budynków i budowli, gdyż miały one przy ich nabyciu aspekt gospodarczy. Nadto, transakcja wniesienia nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki była objęta zwolnieniem przedmiotowym w zakresie podatku od towarów i usług. Wnoszącym aport była spółka posiadająca status czynnego podatnika VAT, a samo wniesienie stanowiło dostawę towarów. Fakt zabudowy gruntu budynkami i budowlami dawał podstawę do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, czego nie dawałaby dostawa gruntu niezbudowanego. Zatem, w ocenie organu, spółka dla potrzeb podatku od towarów i usług uznaje nieruchomość zabudowaną za towar handlowy, a dla potrzeb podatku od nieruchomości za podlegający opodatkowaniu jako związany z działalnością gospodarczą postrzega tylko grunt, bez zabudowań. Według organu odwoławczego, argumentacja strony sprowadza się do kwestii zbędności zabudowań na zakupionym gruncie z uwagi na planowaną inwestycję hotelową, w tym zły stan techniczny tych zabudowań. Kryterium stanu technicznego budynków nie było jednak przedmiotem wykładni Trybunału Konstytucyjnego w wyroku SK 39/19, dlatego też prawidłowo ocenił organ I instancji, że spółka dla skorzystania z wyłączenia budynków o złym stanie technicznym z kategorii związanych z działalnością gospodarczą powinna legitymować się odpowiednią decyzją organu nadzoru budowlanego. Dalej, organ odwoławczy wskazał, że Trybunał Konstytucyjny zalecił przy stosowaniu art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. odróżniać jedynie sytuację podatkową podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej od podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, zastosowanie najwyższej stawki podatkowej nie jest uzależnione od tego, czy w danym momencie nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana i czy przynosi ona w danym roku korzyści, jak również nie ma znaczenia, jakie koszty ponosi przedsiębiorca i jakie czynności musi wykonać dla przystosowania nieruchomości dla osiągnięcia swego celu gospodarczego. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie można, w ocenie Kolegium, wyprowadzić również tezy, że stawkę najwyższą należy stosować jedynie wobec przedmiotów opodatkowania przynoszących zyski. Organ powołał szereg wyroków NSA, w tym wyrok z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21, w którym wskazano na kryteria pomocne dla ustalenia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą. Wskazano w nim, że przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, zatem budynki posadowione na przedmiotowej nieruchomości przeznaczonej pod inwestycję nie mogą zostać wyłączone z kategorii związanych z działalnością gospodarczą. Według organu, nie można uznać, że grunt zaliczony do kategorii związanej z działalnością gospodarczą strona nabyła jako przedsiębiorca realizujący zamierzenie gospodarcze, natomiast budynki i budowle zlokalizowane na tej nieruchomości należy postrzegać jako wyłączone z kategorii związanych z działalnością gospodarczą, gdyż nie wpisują się w koncepcję inwestycyjną strony, albo też, że obiekty o złym stanie technicznym nie odpowiadają aktualnym standardom rynkowym. Dla zaliczenia budynków i budowli do kategorii związanych z działalności gospodarczą nie jest konieczne przypisanie tym obiektom walorów podnoszących wartość użytkową nabytej nieruchomości, lecz okoliczność, że na nieruchomości tej ma zostać zrealizowana inwestycja budowlana wpisująca się w profil głównej działalności spółki – prowadzenie hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania. Skoro H. S. D. I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. nie wyburzyła od 2014 r. obiektów zlokalizowanych na nieruchomości, nie uzyskała też decyzji wymaganej na podstawie art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., to w ocenie organu, obiekty podlegające zamiarowi wyburzenia ich przez obecnego właściciela – przedsiębiorcę należy postrzegać jako pozostające w sferze związaną z inwestycyjną działalnością gospodarczą podatnika, a tym samym wypełniające normę art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nadto, o ile podatnik rzeczywiście podjąłby czynności zmierzające do ich wyburzenia, nie realizowałby w takim przypadku celów pozagospodarczych, a czynności w ramach inwestycji gospodarczej i koszty wyburzeniowe złożyłyby się na koszty działalności gospodarczej inwestora. Organ odwoławczy nie podzielił także zasadności zarzutu profiskalnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż sam zamiar usunięcia budynków i budowli (co do zasady nadających do remontu, ale niewpisujących się w nową inwestycję), składa się na zamierzenie gospodarcze przedsiębiorcy i tym samym obiekty, których przedsiębiorca nie ma zamiaru eksploatować, i tak stanowią kategorię budynków związanych z działalnością gospodarczą, skoro utrzymywane są na gruncie zakwalifikowanym do kategorii związanych z działalnością gospodarczą i potencjalnie mogłyby zostać przystosowane dla potrzeb działalności strony. Natomiast, okoliczność, że przedmiotem działalności strony jest wyłącznie prowadzenie działalności gospodarczej (KRS [...], dział [...] podobne obiekty zakwaterowania) skalkulowanej na osiąganie zysku sprawia, iż przedmiotowe obiekty są związane z działalnością gospodarczą spółki (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Według organu odwoławczego, wymiar zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2020 wynosi: - za grunt składający się z działek nr [...], [...], [...] [...] , [...], [...] [...] o łącznej pow. 85.496 m2 ujawnionej w ewidencji gruntów i budynków, stosując stawkę podatkową wprowadzoną uchwałą Rady Miasta Ś. nr [...] z dnia 24 października 2019 r. w wysokości [...] zł/m2 obowiązującą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, tj. [...] zł x [...] zł za okres XI - XII = [...] zł; - za budynki o łącznej pow. użytkowej 3.476 m2 jako związane z działalnością gospodarczą (stosując stawkę podatkową określoną ww. uchwałą w wysokości [...] zł), tj. 3.476 m2 x [...] za okres XI - XII = [...] zł, - za budowle o wartości wskazanej przez spółkę oraz stawki wynikającej z § 1 pkt 3 uchwały, tj. [...] zł x 2% za okres XI - XII = [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego, trafnie organ I instancji odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2020, gdyż nadpłata nie powstała. Spółka, reprezentowana przez doradców podatkowych, zaskarżyła skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ww. decyzję w całości, zarzucając naruszenie: a) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 4 ust. 2, art. 6 ust. 9 i art. 20a ust. 1 u.p.o.l., poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że budynki i budowle znajdujące się na nieruchomości gruntowej, będącej przedmiotem wniosku o zwrot nadpłaty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy obiektywne okoliczności sprawy – w tym przytoczone przez sam organ – wskazują, że budynki i budowle te nie mogą zostać uznane za faktycznie/potencjalnie wykorzystywane na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej; – art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. w zw. z art. 64 ust. 1 i w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędną wykładnię powyższych przepisów polegającą na uznaniu, że w sytuacji gdy nieruchomość nie może być ani faktycznie ani potencjalnie wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, powinna być opodatkowana jako grunt, budynek lub budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej; b) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p., poprzez zastosowanie w sprawie wykładni profiskalnej, skutkującej rozstrzygnięciem wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącej; – art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę dowodów przedstawionych przez podatnika, a w konsekwencji wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, skutkujące tym, że organ uznał, iż budynki i budowle znajdujące się na nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wniosku o zwrot nadpłaty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że H. S. D. I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. zakupiła sporną nieruchomość z uwagi na grunt. Nieruchomość ta była historycznie użytkowana przez Wojsko [...] i posiadała szereg pozostających na niej w złej kondycji technicznej obiektów powojskowych, takich jak: bunkry, magazyn amunicji, magazyn żywności, magazyn środków technicznych, garaż, warsztaty, schrony czy budynek sztabowy. Zamiarem spółki od samego początku było wykorzystanie wyłącznie gruntu pod zabudowę hotelową (poprzez wniesienie nieruchomości do spółki celowej - H. D. I. [...] Ś. sp. z o.o., mającej następnie wybudować na niej hotel). Znajdujące się na gruncie zabudowania były przeznaczone do likwidacji i miały zostać w odpowiednim momencie usunięte/rozebrane. Zarówno w momencie zakupu i jak w dalszych latach spółka nie wykorzystywała tych obiektów, ani potencjalnie nie mogła ich wykorzystać w swojej działalności. Nie pozwalały na to obiektywne przesłanki, takie jak ich specyfika techniczna i przeznaczenie oraz ich stan techniczny. Potwierdzają to wymienione w skardze dowody znajdujące się w aktach spraw. Według skarżącej, organ nie wziął pod uwagę wyjaśnień spółki i dokumentów, takich jak: protokoły z posiedzeń zarządu spółki D. I. [...] S.A., operaty techniczne, czy oferty na wyburzenia, które jednoznacznie obrazują zamierzenie gospodarze skarżącej. W ocenie skarżącej, organ pominął również okoliczność, że opodatkowane podatkiem od nieruchomości są odrębne przedmioty opodatkowania - grunty, budynki, budowle i związek z działalnością gospodarczą każdego konkretnego obiektu uznawanego za budynek lub budowlę należy indywidulanie i dokładnie zbadać, ponieważ kwestia wykorzystywania lub niewykorzystywania danego gruntu/budynku/budowli w działalności gospodarczej jest przesłanką obiektywną, dająca się ustalić na podstawie okoliczności danej sprawy. Obiekty sporne z uwagi na to, że nie zostały wpisane do ewidencji środków trwałych i już od momentu zakupu nie były objęte zamiarem prowadzenia w nich jakiejkolwiek działalności gospodarczej (były one przeznaczone do likwidacji) nie wchodzą w skład prowadzonego przez spółkę przedsiębiorstwa. Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r. w zakresie budynków i budowli objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty; orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Spór w sprawie dotyczy określenia skarżącej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku od budynków i budowli, poprzednio użytkowanych przez Agencję Mienia Wojskowego, takich jak: bunkry, magazyny, garaż, warsztaty, schrony i budynek sztabowy, co do których skarżąca wywodzi, że ich "zła kondycja" i nieprzydatność w jej działalności (hotelowej) powinna stanowić dla organów powód odstąpienia od ich opodatkowania. W piśmie z 21 maja 2021 r. uzasadniającym złożenie korekty, m.in. za rok 2020 i powstanie nadpłaty w podatku od nieruchomości, spółka powoła wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 39/19. Wyrok ten wskazała również we wniosku z dnia 2 lipca 2021 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2020, w którym jako podstawę powołała art. 75 § 1 O.p. W ocenie sądu, skarżąca, pomimo treści jej wniosku, zainicjowała postępowanie o zwrot nadpłaty, zaś organ wydał decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Przewidziany w art. 74 O.p. tryb orzekania o wysokości nadpłaty jest odpowiednikiem wniosku o stwierdzenie nadpłaty – przewidzianym w art. 75 O.p. – tyle, że stosowanym w przypadku, gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jednak nie jest to wniosek o stwierdzenie nadpłaty, o czym z kolei stanowi art. 75 O.p. W ocenie sądu, organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego, gdyż uznając, że wniosek jest nieuprawniony, a korekta deklaracji jest nieskuteczna, wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, zamiast w rozstrzygnięciu decyzji odmówić jej zwrotu. Jednak naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 74 i art. 75 § 1 O.p. nie ma wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 529 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", gdyż organ, rozstrzygając o odmowie stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty, (odmawiając tym samym zwrotu nadpłaty), przesądził o braku zasadności wniosku oraz braku istnienia nadpłaty podatkowej z przyczyn wskazanych we wniosku przez podatnika. W obu przypadkach złożona przez podatnika korekta deklaracji wraz z wnioskiem o zwrot albo stwierdzenie nadpłaty, finalnie – wobec treści decyzji negatywnie oceniającej stanowisko podatnika – nie wywołałaby korzystnych skutków prawnych. W przeprowadzonym postępowaniu organ bowiem zweryfikował zasadność wniosku podatnika dotyczącego nadpłaty, uznając, że nie jest on prawidłowy. Meritum sprawy zostało przez organ wyjaśnione, ocenione i rozstrzygnięte, a niezależnie od tego czy sentencja decyzji zawierałaby rozstrzygnięcie o odmowie: 1) zwrotu czy 2) stwierdzenia nadpłaty, to i tak z merytorycznego punktu widzenia pozostaje to bez znaczenia, wobec niezasadności wniosku podatnika w sprawie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 października 2021 r. o sygn. akt I SA/Gl 742/21). Dalej, wskazać należy, że we wniosku spółka podała, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zarządzania spółkami hotelowymi w Grupie Kapitałowej H. S. D. I. [...]. H. S. D. I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. 19 grudnia 2013 r. nabyła nieruchomość gruntową wraz z zabudowaniami i była w jej posiadaniu do 23 października 2020 r., tj. do czasu wniesienia jako aportu do H. D. I. [...] Ś. sp. z o.o. – skarżącej. Podała, że grunt ten jest przeznaczony pod zabudowę kolejnego hotelu. Zaznaczyła, że w skład nieruchomości wchodzą następujące elementy: nieruchomość gruntowa o pow. 85.496 m2 oraz budynki różnego rodzaju o pow. 3.473 m2. Spółka wyjaśniła, że w deklaracji za wyszczególniony na wstępie okres, przez niewłaściwie rozumienie przepisów u.p.o.l., wykazała podatek od nieruchomości od wyżej wymienionych nieruchomości przy zastosowaniu stawki podatkowej dla przedmiotów związanych z działalnością gospodarczą. Wobec jednak wydania wyroku w sprawie SK 39/19 przez Trybunał Konstytucyjny, spółka uznała, że ww. nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie uzyskiwała żadnych przychodów z tytułu jej posiadania. Ponadto wskazała, że znajdujące się na nieruchomości budynki i budowle były przeznaczone do wyburzenia, ponieważ nie było możliwości ich wykorzystania, zarówno w bieżącej działalności, jak i w przyszłości. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (stan prawny na 2020 r.), grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., to z kolei działalność, o której mowa w ustawie o działalności gospodarczej – działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.), z zastrzeżeniem ust. 2. Stosownie do art. 1a ust. 2a u.p.o.l., do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania; 4) gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a. Podkreślić należy, że od 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. wykreślono względy techniczne, z powodu których przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest skarżąca, która jest przedsiębiorcą. Jak wynika z akt sprawy, przedmiotowy podatek został uiszczony przez spółkę. Kwestią sporną jest wykorzystywanie ww. nieruchomości w działalności gospodarczej przez skarżącą. Wskazać należy, że powołany przez skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 39/19 znalazł szerokie odbicie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd orzekający w sprawie podziela pogląd NSA wyrażony m.in. w wyroku z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 895/21, że pomimo, iż ww. wyrok został wydany na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, to w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli, będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. NSA wyjaśnił, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. NSA podał, że powstał problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który – jak wskazał Trybunał Konstytucyjny – nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ocenie NSA, w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości. Mając na uwadze argumentację przedstawioną m.in. w ww. wyroku, zgodzić należy się z organem odwoławczym, że przedmiotowa nieruchomość w 2020 r. była w posiadaniu skarżącej – przedsiębiorcy i była przez nią wykorzystywana do działalności gospodarczej, uzasadnione było zatem zastosowanie najwyższej stawki podatkowej do budynków oraz objęcie opodatkowaniem budowli. Przedmiotowa nieruchomość obejmuje zabudowane działki o nr: [...], [...], [...], [...], [...] i [...] sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w 2020 r. odpowiednio symbolami Bi, Bp, Ba i dr (działka nr [...]), wszystkie objęte jedną księgą wieczystą o nr KW SZIW [...] o łącznej pow. 85.496 m2 oraz budynki niemieszkalne (w tym budynki transportu i łączności, budynki przemysłowe) o wskazanej przez podatnika powierzchni użytkowej 3.473 m2. W deklaracji na rok 2020 spółka wykazała ww. przedmioty do opodatkowania stawką (najwyższą), jak dla przedmiotów związanych z działalnością gospodarczą. W korekcie deklaracji spółka objęła ww. przedmioty stawką jak dla przedmiotów pozostałych. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowa nieruchomość, nabyta przez H. S. D. I. [...] sp. z o.o. – wspólnika i założyciela H. D. I. [...] Ś. sp. z o.o. z siedzibą w W., wniesiona została umową przeniesienia własności nieruchomości z dnia 23 października 2020 r., jako wkład niepieniężny, na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym skarżącej, jako jedynego jej wspólnika. Przeznaczona została ona, jak oświadczyła strona we wniosku, pod budowę kolejnego hotelu, czyli na działalność gospodarczą spółki. W toku postępowania skarżąca przedłożyła operat szacunkowy i oferty związane z uporządkowaniem nieruchomości, które obrazują zły stan obiektów i, jej zdaniem, organ ich nie uwzględnił przy rozstrzygnięciu sprawy. Podkreślić należy, że zarówno deklaracja pierwotna, jak i dwie korekty deklaracji za rok 2020 nie obejmowały budowli. W tej sytuacji, prawidłowo organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 2020 r. przed rozpoznaniem wniosku skarżącej o nadpłatę. Spór dotyczy objęcia decyzją budowli do opodatkowania oraz stawki podatkowej właściwej dla budynków o powierzchni użytkowej wynoszącej 3.473 m2. Kryterium związane ze złym stanem technicznym może być uwzględnione wyłącznie po przedłożeniu przez podatnika, zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., ostatecznej decyzji organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego), na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Takiej decyzji skarżąca w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła. Jak wskazał NSA wyroku z dnia 16 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4060/21, rozważając czy użyty przez Trybunał Konstytucyjny zwrot "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej", nie rozszerza katalogu wyłączeń z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (wcześniej z art.1a ust. 1 pkt 3 in fine), a co więcej – nawet zastępuje unormowania zawarte w tym przepisie, a także w art. 1a ust. 1 pkt 3 – stwierdził, że zwrot ten nie powinien być odnoszony do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a przed 1 stycznia 2016 r. w art.1a ust. 1 pkt 3 in fine). Interpretacja dokonana przez sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może – jak podkreślił NSA – całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też, zdaniem NSA, określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Podobnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 2 lutego 2022 r. sygn. akt III FSK 4047/21 wskazując, że ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie odnosi się do kwalifikacji w obrębie kryterium względów technicznych, które obowiązywało w stanie prawnym do końca 2015 r. Podzielił przy tym w pełni określone przez NSA w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21 kryteria związku z działalnością gospodarczą podkreślając, że "szczególnego zauważenia wymaga przyjęcie tego związania również dla sytuacji, gdy przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej". Jak wskazał organ odwoławczy, spółka H. S. D. I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. nabyła w roku 2014 ww. nieruchomość na działalność służącą rozwojowi usług hotelarskich w ramach Grupy Kapitałowej H. S. D. I. [...], a następnie wniosła ją aportem do spółki skarżącej, zatem fakt, że niektóre z budynków i budowli posadowionych na tej nieruchomości są zbędne i mają być wyburzone pod nową inwestycję, oznacza w istocie, realizację przez podatnika przyjętego od początku zamierzenia gospodarczego. Jak słusznie również podniósł organ odwoławczy, transakcja wniesienia nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki była objęta zwolnieniem przedmiotowym w zakresie podatku od towarów i usług. Wnoszącym aport była spółka posiadająca status czynnego podatnika VAT, a samo wniesienie stanowiło dostawę towarów. Fakt zabudowy gruntu budynkami i budowlami dawał podstawę do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, czego nie dawałaby dostawa gruntu niezbudowanego. Zatem, jak z tego wynika, spółka dla potrzeb podatku od towarów i usług uznaje nieruchomość zabudowaną za towar handlowy, a dla potrzeb podatku od nieruchomości, za podlegający opodatkowaniu jako związany z działalnością gospodarczą, postrzega tylko grunt, bez zabudowań, co razi niekonsekwencją w argumentacji. Wskazać także należy, że zgodnie z przywołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, organ podatkowy, na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ma ustalić jedynie związek nieruchomości z działalnością gospodarczą, który wykracza poza formalne kryterium posiadania, nie jest natomiast wymagane dla zastosowania stawki podatkowej związanej z działalnością gospodarczą stwierdzenie, że nieruchomość jest fizycznie zajęta. Dalej aktualny jest pogląd, że pojęcie budynków czy budowli "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", w związku z czym do nieruchomości, o których mowa w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zaliczyć należy także te, które nie są bezpośrednio wykorzystywane w owej działalności. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza więc także związek pośredni, służący prowadzonej działalności. Tak więc o tym, czy dana nieruchomość czy budowla pozostaje związana z działalnością gospodarczą, nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona. Powyższy wyrok, co do zasady odnosił się do sytuacji osób fizycznych – przedsiębiorców i posiadanych przez nich nieruchomości. Jak podniósł NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2022 r. sygn. III FSK 285/21, wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego "Nie dotyczy spółek prawa handlowego, a w szczególności spółek akcyjnych, jako że przedmiot ich działalności nie może być inny, niż gospodarczy. Niezależnie zatem od tego, czy określone budynki lub grunty były w określonym czasie faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też ze względu na prowadzenie postępowania zmierzającego do likwidacji spółki, faktyczna działalność gospodarcza nie była już w nich względnie na nich prowadzona, nieruchomości w posiadaniu spółki akcyjnej, są w posiadaniu przedsiębiorcy w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ta okoliczność przesądza zaś, że winny być kwalifikowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.". Analogicznie należy ocenić sytuację skarżącej. Nadto, akcentowana przez skarżąca w skardze okoliczność, że zdewastowane budynki i budowle nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych skarżącej i, że ich nie amortyzowała, nie ma decydującego znaczenia dla uznania ich za związane z jej działalnością gospodarczą, gdyż związek z prowadzoną działalności gospodarczą oznacza także – jak już to wyjaśniono – związek pośredni, zaś skarżąca wobec tych obiektów podjęła próby ich rozebrania/wyburzenia, dla przygotowania gruntu pod budowę hotelu, lecz ich nie zrealizowała. W tej sytuacji, zastosowanie przez organy podatkowe najwyższej stawki podatkowej dla budynków i objęcie opodatkowaniem budowli (o wartości [...] zł i podatek w wysokości [...] zł) nie jest uzależnione od tego czy w danym momencie nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana i czy przynosi ona w danym roku korzyści, jak również nie ma znaczenia jakie koszty ponosi przedsiębiorca i jakie czynności musi wykonać, dla przystosowania nieruchomości dla osiągnięcia swego celu gospodarczego. Zatem, podnoszone przez skarżącą okoliczności o zbędności budynków i budowli na ww. nieruchomości i braku przynoszenia zysku przez te nieruchomości dla spółki nie miały wpływu na rozpoznanie sprawy. Należy końcowo wskazać, że sąd – na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. – rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Sąd, analizując podstawę określenia skarżącej zobowiązania podatkowego od przedmiotów opodatkowania – budynków o wysokości powyżej 2,20 m, ustalił, że do wyliczeń organ podatkowy I instancji przyjął prawidłową powierzchnię, tj. 3.473 m2 oraz pow. 3 m2, tj. 50% z 6 m2 dla pow. o wysokości od 1,40 m do 2.20 m. Natomiast, organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że powierzchnia ta wynosi 3.476 m2, bez jej wyodrębnienia ze względu na wysokość budynków. Jednak, wada ta nie miała wpływu na wynik sprawy, gdyż zsumowanie całej powierzchni budynków, zarówno tej o wysokości powyżej 2,20 m, jak i o wysokości od 1,40 m do 2.20 m daje sumę 3.476 m2. Także pozostałe wyliczenia arytmetyczne przyjęte przez organy do ustalenia podstawy opodatkowania nie zawierają błędów, gdyż organy te prawidłowo przyjęły wartość budowli według informacji skarżącej i wyliczyły 2% z tej wartości dla ustalenia podstawy opodatkowana za dwa miesiące (listopad i grudzień 2020 r.). W konsekwencji, prawidłowo też – mając na uwadze ww. ustalenia – organy odmówiły skarżącej stwierdzenia nadpłaty za ww. okres rozliczeniowy. Wobec tego, zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji. Zebrany materiał dowodowy został poddany kompleksowej ocenie w sposób prawidłowy. Sąd, na podstawie art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a., oddalił skargę. Dodatkowo sąd wskazuje, że w analogicznej sprawie wspólnika spółki, tj. H. S. D. I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W., obejmującej budynki, jako przedmioty opodatkowania, położone obecnie na nieruchomości skarżącej, dotyczącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem (nieprawomocnym) z dnia 19 stycznia 2023 r. o sygn. akt I SA/Sz 638/22 oddalił skargę. Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.