III SA/Wa 497/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2025 r. sprawy ze skargi I. reprezentowany przez I. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz I. reprezentowany przez I. S.A. z siedzibą w W. kwotę 43 138 zł (słownie: czterdzieści trzy tysiące sto trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. (dalej: "Naczelnik Ł."), prowadził wobec I. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych z siedzibą w W. (dalej jako: "Fundusz" lub "Skarżący") kontrolę celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 rok. W związku z tym, że materiał dowodowy zgromadzony w trakcie prowadzonej kontroli wskazywał na możliwość wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., zwana dalej "O.p."), Naczelnik Ł. wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako: "Szef KAS") z wnioskiem o jej przejęcie. Postanowieniem z [...] czerwca 2024 r. Szef KAS przejął i zawiesił ww. kontrolę celno-skarbową nr [...]. Jednocześnie 10 czerwca 2024 r. wszczął wobec Funduszu postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 rok. W toku prowadzonego wobec Funduszu postępowania, Szef KAS włączył do akt postępowania podatkowego materiał dowodowy zgromadzony przez Naczelnika ŁUCS w toku kontroli celno - skarbowej nr [...]. Z akt sprawy wynika, że Skarżący Fundusz nie skorzystał z uprawnienia określonego w art. 81b § 1a O.p. i nie skorzystał z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, natomiast pismem z 19 sierpnia 2024 r. przedstawił swoje stanowisko w sprawie. Jednocześnie złożył wniosek dowodowy dotyczący przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków P.W. oraz P.W. na okoliczność uzasadnienia gospodarczego i ekonomicznego zmiany struktury właścicielskiej, w tym przeprowadzenia procesu przede wszystkim w celu sukcesji w rodzinie W. oraz jego znaczenia w kontekście innych celów, a także działań podejmowanych w 2018 r. w celu przeprowadzenia procesu sukcesji. Ponadto Fundusz wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: Listu intencyjnego z 17 marca 2017 r., Zgłoszenia Zamiaru Koncentracji z 17 marca 2017 r. oraz decyzji Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów z [...] kwietnia 2017 r. nr [...] na okoliczności wskazane w ww. piśmie z 19 sierpnia 2024 roku. Decyzją z [...] sierpnia 2024 r., Szef KAS określił Skarżącemu Funduszowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w kwocie 2.976.861,00 zł. Organ uznał, że w sprawie spełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 119a § 1 ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji Szefa KAS Fundusz wniósł odwołanie. Skarżący zgłosił również wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków. Postanowieniem z [...] listopada 2024 r. Szef KAS odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P.W. i P.W. Szef KAS postanowieniem z [...] listopada 2024 r. wyznaczył Stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przy piśmie z 26 listopada 2024 r. Fundusz uzupełnił odwołanie. Podtrzymał wszystkie zarzuty, argumenty wnioski w nim zawarte oraz przedstawiła trzy dodatkowe zarzuty opisane powyżej w pkt 4-6. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka – A.J., pełnomocnika uczestników Funduszu w trakcie Zgromadzeń Inwestorów Funduszu - na okoliczność przebiegu procesu podejmowania decyzji inwestycyjnych z 9 i 12 grudnia 2016 r., w tym hierarchii ważności przyczyn podjęcia tych decyzji, a także istotności procesu sukcesyjnego w rodzinie W. Fundusz w piśmie z 4 grudnia 2024 r., zajął stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego: 1) podtrzymując wszystkie zarzuty, argumenty oraz wnioski zawarte w przedłożonym odwołaniu oraz jego uzupełnieniu, w tym wniosek o przesłuchanie dodatkowego świadka; 2) wnosząc w trybie art. 187 § 2 O.p. o zmianę postanowienia Szefa KAS z [...] listopada 2024 r., odmawiającego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P.W. i P.W., w ten sposób, że Szef KAS przeprowadzi zawnioskowane dowody, zgodnie z wnioskiem Funduszu; 3) uzupełniając złożone odwołanie poprzez wskazanie, że zaskarżona Decyzja nie odpowiada prawu w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszono art. 130 § 3 O.p. poprzez brak wyłączenia na etapie pierwszej instancji pracownika Szefa KAS D.Z. (Zastępcy Dyrektora Departamentu Kluczowych Podmiotów), który następnie podpisał Decyzję, w sytuacji gdy D.Z. podpisał również decyzję Szefa KAS z [...] listopada 2021 r., określającą Funduszowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r.; 4) wnosząc na podstawie art. 130 § 3 O.p. o wyłączenie pracowników Szefa KAS: A.S. (Dyrektor Departamentu Kluczowych Podmiotów), która podpisała decyzję Szefa KAS z [...] lutego 2023 r. utrzymującą w mocy Decyzję 2017, w konsekwencji nie powinna brać udziału w rozpoznaniu odwołania Funduszu w sprawie za 2018 r. oraz K.S., który może być osobą bliską dla J.S., który uczestniczył w postępowaniu prowadzonym w pierwszej instancji. Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez Fundusz, Szef KAS (działając jako organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] grudnia 2024 r. uchylił zaskarżoną decyzję wydaną w pierwszej instancji w całości oraz określił Funduszowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w kwocie 2.901.732,00 zł. W pierwszej kolejności Szef KAS zwrócił uwagę, że Fundusz w złożonym odwołaniu nie zakwestionował dokonanych w sprawie ustaleń. Przedmiotem jego zarzutów jest kwestia wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie uzasadnienia gospodarczego i ekonomicznego zmiany struktury właścicielskiej i przede wszystkim jego ocena w kontekście przesłanek stosowania art. 119a § 1 O.p. oraz powodów, dla których dokonano ocenianego zespołu czynności. Szef KAS zauważył, że w ocenie Skarżącego organ pierwszej instancji dokonał dowolnej w miejsce swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, wyrażającej się przyjęciem za udowodnioną tezę, jakoby przeprowadzana w rodzinie W. sukcesja była celem mało istotnym w kontekście możliwości zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania, podczas gdy była ona niezwykle istotnym elementem stanu faktycznego i uzasadnienia gospodarczego dla przeprowadzonych czynności. Odnosząc się do zarzutu nr 1 podniesionego w odwołaniu Szef KAS stwierdził, że w postępowaniu podatkowym w zakresie unikania opodatkowania, prowadzonym wobec Funduszu w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za 2018 r., podlega ten sam zespół czynności dokonany na przełomie lat 2016-2017, który był przedmiotem oceny w postępowaniu prowadzonym za rok 2017. Korzyść podatkowa osiągnięta przez Fundusz w roku podatkowym 2018 jest bowiem - analogicznie jak korzyść podatkowa osiągnięta w roku podatkowym 2017 - co do zasady rezultatem przeprowadzenia tego samego zespołu czynności w grudniu 2016 r. i na początku 2017 roku, który w niniejszym postępowaniu został poszerzony o nabycie kolejnych serii obligacji w roku 2018. Wobec powyższego – w ocenie Szefa KAS – zasadne było uwzględnienie w materiale dowodowym dowodów pozyskanych na kanwie postępowania prowadzonego za rok podatkowy 2017, jak również ustaleń poczynionych na ich podstawie. W zakresie zarzutów dotyczących wniosków dowodowych, Szef KAS wskazał, że w kwestii odmowy przesłuchania wnioskowanych świadków – P.W. i P.W. - organ odwoławczy przedstawił szeroką argumentację w postanowieniu z [...] listopada 2024 roku. Organ odwoławczy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, w celu wydania decyzji podatkowej na podstawie art. 119a O.p. za niezbędne uznał wykazanie wystąpienia łącznie następujących przesłanek unikania opodatkowania: 1) zidentyfikowanie czynności prowadzącej do uzyskania korzyści podatkowej (art. 119a § 1 O.p.); 2) zidentyfikowanie korzyści podatkowej (art. 119e O.p.); 3) ustalenie, czy czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (art. 119a § 1 O.p.); 4) ustalenie, czy przyjęty sposób działania był sztuczny (art. 119a § 1 w zw. z art. 119c O.p.); 5) stwierdzenie sprzeczności korzyści w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (art. 119a § 1 O.p.); 6) określenie skutków podatkowych zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Odnosząc się do kwestii zidentyfikowania czynności prowadzącej do uzyskania korzyści podatkowej, Szef KAS przyjął, że czynnościami prowadzącymi do unikania opodatkowania w niniejszej sprawie były: a) sprzedaż przez Fundusz 9 grudnia 2016 r. akcji V. SCSp na rzecz Spółki Celowej; b) nabycie przez Fundusz w dniach 12-13 grudnia 2016 r. obligacji serii [...] wyemitowanych przez Spółkę Celową; c) zastosowanie w dniach 14-15 grudnia 2016 r. mechanizmu okrężnego obiegu środków pieniężnych tak aby uprawdopodobnić zapłatę przez Spółkę Celową ceny nabycia akcji V. SCSp oraz zapłatę przez Fundusz ceny nabycia obligacji serii [...]; d) nabycie 17 lutego 2017 r. przez Fundusz 26 sztuk obligacji serii [...] wyemitowanych przez Spółkę Celową, o łącznej wartości nominalnej 26.000.000 zł; e) nabycie w dniach 11 stycznia i 5 lutego 2018 r. przez Fundusz wyemitowanych przez Spółkę Celową (po likwidacji V. SCSp) obligacji serii [...] w ilości 5 sztuk o wartości nominalnej 500.000,00 zł każda oraz obligacji serii I w ilości 5 sztuk o wartości nominalnej 500.000,00 zł każda. Zdaniem organu powyższe czynności stanowią zespół czynności w rozumieniu art. 119f § 1 O.p., (dalej również jako: "Zespół Czynności" lub "Czynność"). Efektem ww. działań była zamiana źródła dochodów Funduszu z dochodów z tytułu udziału w zyskach spółek niemających osobowości prawnej na dochody z odsetek od obligacji wyemitowanych przez Spółkę Celową, która nabyła od Funduszu akcje luksemburskiej spółki V. SCSp, będącej z kolei podmiotem dominującym wobec spółek operacyjnych z Grupy V. oraz A. Spółka Celowa, której sprzedano akcje V. SCSp nie prowadziła innej działalności, nie generowała innych dochodów niż wynikające z posiadania akcji w V. SCSp, w 2016 r. nie zatrudniała pracowników, a jej przychody w kolejnych latach 2017 i 2018 były uzależnione od wyników finansowych ww. spółek operacyjnych - najpierw za pośrednictwem spółki luksemburskiej, a po jej likwidacji pod koniec 2017 r. - bezpośrednio. W ramach Zespołu Czynności wyraźne jest, że Spółka Celowa nie miała środków na ani na zakup akcji spółki luksemburskie ani na zapłacenie Funduszowi należnych mu odsetek od obligacji - na co wskazują również zeznania świadka Macieja Jasińskiego. Fundusz de facto nie tylko udzielił Spółce Celowej finansowania na zakup własnych najcenniejszych aktywów, ale również na spłatę przysługujących mu odsetek od nabytych obligacji. W 2017 r. Fundusz nabył kolejne serie obligacji wyemitowanych przez Spółkę Celową (w tym m.in. obligacje serii [...]), których celem transakcyjnym było spłata kolejnych odsetek od obligacji serii [...]. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż Czynnością podlegającą ocenie w kontekście możliwości zastosowania względem niej art. 119a O.p. jest sprzedaż posiadanych akcji w V. SCSp w zamian za obligacje własne nabywcy tych akcji, tj. Spółki Celowej przy zastosowaniu mechanizmu okrężnego obiegu środków pieniężnych pomiędzy Stroną a Spółką Celową i z uwzględnieniem nabycia przez Fundusz kolejnych serii obligacji w celu sfinansowania zapłaty odsetek, oraz uzyskanie przez Fundusz w związku z powyższym przychodu z tytułu odsetek od wskazanych obligacji. Odnosząc się do zidentyfikowania korzyści Szef KAS stwierdził (podobnie jak w decyzji w I instancji) że w rozpatrywanej sprawie Zespół Czynności pozwolił Funduszowi na reklasyfikację źródeł dochodów, tj. zmianę z dotychczasowych przychodów z udziału w spółce osobowej, które od dnia 1 stycznia 2017 r. podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a ustawy o CIT, na przychody z tytułu odsetek od obligacji, które pozostawały na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT zwolnione przedmiotowo z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym Fundusz w 2018 r. nadal uzyskiwał dochody zwolnione, pomimo tego, że źródłem tych dochodów były zyski pochodzące z działalności operacyjnej spółek komandytowych - transferowane do Funduszu w formie odsetek od obligacji wypłacanych przez Spółkę Celową, które z kolei mogła ona zaliczać do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Szefa KAS, gdyby nie dokonano Zespołu Czynności w kształcie opisanym w niniejszej decyzji, a w szczególności Fundusz nie dokonałby zbycia posiadanych akcji V. SCSp w zamian za obligacje Spółki Celowej, to po zakończeniu roku podatkowego 2018 zobligowany byłby do wykazania dochodu z udziału w zyskach V. SCSp w złożonym zeznaniu podatkowym i zapłaty podatku od osiągniętego dochodu. Zdaniem Szefa KAS w przypadku ewentualnej likwidacji spółki luksemburskiej, Fundusz nie mógłby objąć bezpośrednio udziałów w spółkach komandytowych grupy V. i A. z uwagi na ograniczenia wynikające z przepisów regulujących funkcjonowanie funduszy inwestycyjnych zamkniętych, stosownie do których fundusze takie nie mogą posiadać udziałów w spółkach osobowych. Wiązałoby się to zatem z koniecznością zbycia udziałów przez Fundusz, generującą obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. f ustawy o CIT. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że korzyść w rozumieniu art. 119e pkt 1 O.p., osiągniętą przez Fundusz na skutek dokonanego Zespołu Czynności, stanowi obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 rok. Zdaniem Szefa KAS dla zastosowania przepisów klauzulowych nie stanowi przeszkody okoliczność, że Zespół Czynności został częściowo dokonany w grudniu 2016 r., tj. przed wejściem (od 1 stycznia 2017 r.) w życie przepisów wprowadzających opodatkowanie funduszy inwestycyjnych zamkniętych. Momentem osiągnięcia korzyści podatkowej był bowiem koniec roku podatkowego, tj. 31 grudnia 2018 rok. Zatem korzyść podatkowa została osiągnięta zarówno po dacie wejścia w życie przepisów zmieniających ustawę o CIT oraz przepisów Działu IlIa O.p., tj. po 15 lipca 2016 roku. W związku z tym Szef KAS zobligowany był do zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 119a i nast. O.p. W dalszej części uzasadnienia decyzji Szef KAS odniósł się do przesłanki ustalenia czy czynność ta została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Stwierdził m. in., że Fundusz utożsamia zmianę regulacji prawnopodatkowych z ryzykiem podatkowym, a w konsekwencji także ryzykiem organizacyjnym. W jego ocenie zmiana struktury lokat w żaden sposób nie uchroniła Skarżącego przed statusem podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i wynikających z tego obowiązków dotyczących rozliczenia tegoż podatku, w tym wykazania uzyskanego przychodu. Zasadnicza różnica - jaka wynikała z dokonanej zamiany posiadanych akcji na obligacje - dotyczyła tego, czy od wykazanych przychodów (dochodów) zostanie odprowadzony podatek, czy też zostaną one zadeklarowane jako wolne od podatku. Szef KAS stwierdził, że zmiana struktury lokat przeprowadzona została w ekspresowym tempie w grudniu 2016 r., tuż przed wejściem w życie (od 1 stycznia 2017 r.) niekorzystnych dla Funduszu zmian w zasadach opodatkowania funduszy inwestycyjnych zamkniętych, polegających na likwidacji przysługującego im zwolnienia podmiotowego z podatku dochodowego od osób prawnych. Zmiana struktury lokat była ukierunkowana na utrzymanie zwolnienia przychodów Funduszu z opodatkowania, poprzez wykorzystanie wprowadzonego zwolnienia przedmiotowego, obejmującego m.in. obligacje. W ocenie Szefa KAS, dokonanych działań nie można interpretować inaczej, niż tak, że w rzeczywistości głównym powodem zmiany struktury lokat były niekorzystne dla Funduszu zmiany podatkowe, zaś sukcesja międzypokoleniowa może być traktowana co najwyżej jako cel poboczny, który mógł być zrealizowany niejako "przy okazji" zmian struktury właścicielskiej, dokonywanych w celu uniknięcia opodatkowania dochodów otrzymywanych przez Fundusz od spółek osobowych (tj. V., a pośrednio spółki zależne z grupy V. i A.). W jego ocenie twierdzenie, że realizacja Czynności w dokładnie tak opisanym kształcie miała na celu zapewnienie sukcesji międzypokoleniowej, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zauważył, że w skład uczestników Funduszu nadal - także w kolejnych latach - wchodziły te same osoby z rodziny W., w tym również P.W. W wyniku zaś przeprowadzonych pod koniec 2017 r. działań o charakterze kompensującym, tj. trójstronnej umowy o przejęcie długu i potrącenia, P.W. otrzymał w formie rzeczowej ponownie udziały w dwóch polskich spółkach osobowych tytułem wynagrodzenia od Spółki Celowej za przejęcie jej długu z tytułu wcześniejszego wykupu Obligacji serii [...]. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącego, jakoby z przedstawionych przez niego dokumentów w postaci Listu Intencyjnego i Zgłoszenia Zamiaru Koncentracji z marca 2017 r. oraz Decyzji Prezesa UOKiK z kwietnia 2017 r., wynikało, że celem Zespołu Czynności było przeprowadzenie sukcesji. Dokumenty te w ogóle nie traktują o podlegających ocenie Szefa KAS czynnościach, ani tym bardziej nie wskazują, aby były jakimkolwiek istotnym elementem podnoszonej sukcesji. Fundusz posłużył się schematem optymalizacyjnym z wykorzystaniem obligacji - który pod koniec 2016 r. był stosunkowo często wykorzystywany przez grupy podmiotów powiązanych, w których uczestniczyły fundusze inwestycyjne zamknięte - w celu uniknięcia konsekwencji niekorzystnych zmian w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według Szefa KAS Zespół Czynności został przez Fundusz podjęty przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej polegającej na obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Przedstawione przez Skarżącego argumenty, mające świadczyć o tym, że cele ekonomiczne i gospodarcze dokonanych czynności, wskazane przez niego w trakcie postępowania podatkowego (tj. przede wszystkim sukcesja międzypokoleniowa w rodzinie W.) należy uznać za istotne z perspektywy tych czynności są – w ocenie Organu - nieprzekonujące, co prowadziło do wniosku, że należało uznać je za mało istotne. Za nieuprawnione uznał Szef KAS twierdzenie Skarżącego, jakoby postępowanie podatkowe było prowadzone pod z góry postawioną tezę. W szczególności nie może świadczyć o tym włączenie do materiału dowodowego dowodów (w postaci dokumentów) pozyskanych w trakcie postępowania prowadzonego w odniesieniu do tych samych działań restrukturyzacyjnych Funduszu, tyle że za poprzedni rok podatkowy. Fakt, że te same czynności, udokumentowane tymi samymi dowodami zostały analogicznie ocenione w postępowaniu prowadzonym za inny rok podatkowy nie świadczy o działaniu pod z góry założoną tezę, lecz o tym, że organ podatkowy jest konsekwentny i spójny w dokonywaniu oceny materiału dowodowego. Organ odwoławczy nie podzielił oceny Funduszu w zakresie istotności deklarowanego celu gospodarczego. W szczególności, w jego ocenie restrukturyzacja lokat Funduszu, polegająca na zastąpieniu akcji (generujących dochód opodatkowany) obligacjami (generującymi dochód nieopodatkowany) nie stanowi koniecznego elementu procesu sukcesji międzypokoleniowej i nie wskazują na to żadne okoliczności faktyczne sprawy. Okoliczności te jednoznacznie wskazują, iż pospieszna grudniowa restrukturyzacja lokat została dokonana w ścisłym związku z wchodzącymi od 1 stycznia 2017 r. niekorzystnymi zmianami w opodatkowaniu funduszy inwestycyjnych zamkniętych. Wskazuje na to nie tylko czas, ale i sposób dokonania Czynności. Odnosząc się do przesłanki sztuczności sposobu działania Szef KAS podniósł, że to przede wszystkim chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, mającej swoje źródło w możliwości dalszego korzystania ze zwolnienia z opodatkowania, skłoniła Skarżącego to zbycia akcji V. SCSp i nabycia obligacji wyemitowanych przez Spółkę Celową. Jego zdaniem gdyby nie perspektywa osiągnięcia korzyści podatkowej działający rozsądnie podmiot, kierujący się zgodnymi z prawem celami, nie dokonałby sprzedaży akcji spółki luksemburskiej, które generowały dochody. Rozsądnie działający podmiot nie wybrałby na stronę transakcji, obejmujących swoje główne aktywa, nowopowstałego podmiotu, który nie posiada kapitałowych środków własnych, aby dokonać zapłaty za nabyte akcje i w związku z tym zmuszony jest do zaciągnięcia długu (emisji obligacji). Z całą pewnością, w normalnych warunkach obrotu podmiot działający w sposób rozsądny, kierujący się celami ekonomicznymi oraz oceną ryzyka biznesowego, nie udzieliłby finansowania zakupu własnych i istotnych dla swojej działalności aktywów, w szczególności udziałów w spółkach zależnych, jeżeli majątek ten jest kluczowym źródłem generowania jego przychodów. Jednocześnie rozsądnie działający podmiot nie wyzbywa się bezwarunkowo swoich najcenniejszych aktywów, po to by objąć obligacje przy braku jakiegokolwiek zabezpieczenia spłaty tak wysokiego zobowiązania przez spółkę emitenta. Organ drugiej instancji odnosząc się do przesłanki sztuczności sposobu działania podniósł, że na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie: 1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub 2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub 3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub 5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. Zdaniem Szefa KAS zastosowany mechanizm działania wskazuje na wystąpienie przesłanki angażowania podmiotu pośredniczącego pomimo braku uzasadnienia ekonomicznego (art. 119c § 2 pkt 2 O.p.). Przejawia się ona w nieznajdującym uzasadnienia gospodarczego angażowaniu Spółki Celowej, która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie pełniła istotnej funkcji ekonomicznej. Podkreślił, że Spółka Celowa nie posiadała historii kredytowej, która umożliwiłaby jej uzyskanie finansowania na nabycie udziałów na warunkach rynkowych z innego źródła. Ponadto, nie posiadała środków, które gwarantowałyby realizację wypłaty odsetek na rzecz Funduszu. To Fundusz de facto kredytował spłatę należnych mu odsetki od obligacji, nabywając od Spółki Celowej kolejne emitowane obligacje serii B-G w 2017 r. oraz serii H i serii I w 2018 r. Dzięki takiemu ukształtowaniu warunków transakcji Fundusz uzyskał korzyść podatkową - polegającą na obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2018 - w kwocie 2.812.017,00 zł, natomiast w Spółce Celowej powstały koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w postaci zapłaconych na rzecz Funduszu odsetek od obligacji własnych. Szef KAS jako kolejną przesłanką sztuczności, zidentyfikowaną w niniejszej sprawie, uznał występowanie elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności stosownie do art. 119c § 2 pkt 3 O.p. Wyjaśnił, że przed dokonaniem Zespołu Czynności, Fundusz osiągał nieopodatkowane przychody z tytułu posiadanych akcji V. SCSp, na których wielkość wpływały zyski wypracowane przez spółki operacyjne z grupy V. I A. W wyniku dokonanej Czynności, dochody wypłacane dotąd akcjonariuszowi przez V. SCSp nadal trafiały do Funduszu, ale dzięki konwersji z przychodów z udziału w zyskach spółek osobowych na przychody z tytułu odsetek od obligacji nadal pozostawały zwolnione z opodatkowania. Również po likwidacji spółki luksemburskiej w grudniu 2017 r., dochody ze spółek operacyjnych nadal transferowane były do Funduszu za pośrednictwem Spółki Celowej w formie odsetek od obligacji. Szef KAS wskazując na kolejną przesłankę świadczącą o sztuczności podjętych czynności jaką są elementy wzajemnie się znoszące i kompensujące, stosownie do art. 119c § 2 pkt 4 O.p., zaznaczył, że Spółka Celowa nabyła od Funduszu akcje V. SCSp w zamian za wyemitowane niezabezpieczone obligacje, których wartość nominalna była taka sama jak cena, którą Spółka Celowa zobowiązana była zapłacić Funduszowi za nabyte akcje. W następnym kroku Fundusz i Spółka Celowa dokonały transferów finansowych, których korelacja czasowa i kwotowa wskazuje, że podmioty te obracały między sobą tymi samymi pieniędzmi. Wciągu dwóch dni (tj. 15 i 16 grudnia 2016 r.) podmioty te wykonały łącznie 15 transakcji, przelewając na swoje rachunki bankowe: kwotę 35 mln zł, 12 razy kwotę 63 mln zł, kwotę 36 mln oraz kwotę 1 mln zł, naprzemiennie - najpierw Fundusz do Spółki Celowej tytułem objęcia obligacji serii A, a następnie Spółka Celowa do Funduszu tytułem zapłaty za udziały spółki V. SCSp. W ocenie organu odwoławczego, biorąc pod uwagę zasady funkcjonowania funduszy inwestycyjnych zamkniętych, zbycie akcji spółki luksemburskiej w zamian za niezabezpieczone obligacje Spółki Celowej spowodowało wystąpienie po stronie Funduszu ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania (art. 119c § 2 pkt 5 O.p.). Według Szefa KAS w zastosowanym schemacie działania posłużono się finansowaniem poprzez emisję obligacji przez Spółkę Celową, a pozyskanie finansowania odbyło się w drodze nabycia tych obligacji przez Fundusz. Skarżący wyzbył się zatem aktywa generującego dochody dla inwestorów, decydując się na sfinansowanie zakupu własnych aktywów poprzez objęcie obligacji, które nie były zabezpieczone. Jedynym uzasadnieniem akceptacji objęcia obligacji w takich okolicznościach i gwarancją dla Funduszu było powiązanie Spółki Celowej ze spółką i możliwość wypłaty zysku oraz - podnoszony przez Stronę - brak ryzyka ekonomicznego wynikający z faktu, że wszystkie podmioty były zależne oraz nadzorowane przez członków rodziny W. - co w ocenie organu odwoławczego również wskazuje na sztuczność działania. Natomiast patrząc obiektywnie, taka struktura, bez możliwości transferu zysku ze spółki osobowej, nie mogłaby dawać żadnej gwarancji wypłaty odsetek, co stanowiłoby znaczące ryzyko dla inwestorów. Co zresztą poniekąd się ziściło, gdyż Spółka Celowa musiała wyemitować w latach kolejne serie obligacji, aby wywiązać się z obowiązku wypłaty odsetek od obligacji. Obligacje kolejnych serii ponownie były obejmowane przez Fundusz, który tym sposobem udzielał Spółce Celowej finansowania również na spłatę własnych odsetek. Organ drugiej instancji na marginesie wskazał, iż w tym kontekście trudno uznać, iż w wyniku Czynności nastąpiło zmniejszenie eksponowania Funduszu na ryzyko, na co m.in. wskazywała Strona przedstawiając uzasadnienie ekonomiczne i gospodarcze Czynności. Szef KAS odnosząc się do kwestii wykazania sprzeczności korzyści w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej stanął na stanowisku, że uzyskana przez Stronę korzyść podatkowa przy zastosowaniu art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT poprzez zwolnienie z opodatkowania przychodów (dochodów) pochodzących z odsetek od obligacji, które nadal uzależnione były od wyniku finansowego spółek osobowych z grupy V. i A.), w przedmiotowej sprawie pozostaje w sprzeczności z przedmiotem i celem regulacji art. 17 ust. 1 pkt. 57 lit. a ustawy o CIT. Zdaniem Szefa KAS w wyniku przeprowadzonej Czynności doszło do niezastosowania przepisu wyłączającego ze zwolnienia dochody z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, tj. art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a ustawy o CIT. Strona dokonując zmian w strukturach właścicielskich miała pełną świadomość nowych regulacji prawnych, zatem zaplanowała skutki podatkowe na kolejne lata podatkowe, które w danych okolicznościach sprawy są sprzeczne z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Organ odwoławczy za trafne uznał spostrzeżenie Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania zawarte m.in. w stanowiskach wyrażonych w opiniach nr [...] z 18 grudnia 2019 r., że przesłanka sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej jest przesłanką samospełniającą się, jeżeli zostanie wykazane, że czynność została dokonana [co najmniej] przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, a sposób działania był sztuczny. Przechodząc do określenia skutków podatkowych zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania Szef KAS zauważył, że skoro w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki hipotezy art. 119a § 1 O.p., w szczególności wykazano, że Czynność została podjęta przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, w sprawie powinna zostać zastosowana klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania na zasadach określonych w art. 119a § 2-4 O.p. Mając na uwadze, że Funduszowi przyświecały także inne cele niż osiągnięcie korzyści podatkowej, Szef KAS określił skutki na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć gdyby dokonano czynności odpowiedniej, która może polegać na niepodjęciu żadnej czynności, czyli na zaniechaniu. Nie zgodził się z argumentacją Funduszu, w myśl której na podstawie przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, obowiązujących w roku podatkowym dokonania czynności przez Podatnika, za czynność nie można było uznać zaniechania działania, gdy podatnik nie działał wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. W jego ocenie wolą ustawodawcy było jedynie redakcyjne uściślenie przepisu i zmiana doprecyzowująca w tym zakresie nie miała charakteru normotwórczego, jak próbuje argumentować Strona. Według organu drugiej instancji w wyniku analizy okoliczności dokonania Zespołu Czynności podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej nie dokonywałby opisywanych zmian w strukturze swoich aktywów. Oznacza to, że Fundusz - gdyby nie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej polegającej na obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w związku nieopodatkowaniem dochodów z tytułu udziału w zyskach spółki osobowej wobec wprowadzanych od 2017 r. przez ustawodawcę zmian ustawy o CIT - zaniechałby sprzedaży akcji V. SCSp i nie dokonałby ich zamiany na obligacje wyemitowane przez nabywcę tych papierów wartościowych, tj. Spółkę Celową. W związku z powyższym, określając skutki podatkowe należy przyjąć, że Fundusz nadal posiadałby akcje spółki luksemburskiej i otrzymywałby z tego tytułu przychody w kwotach, które są do niego przekazywane przez Spółkę Celową w formie odsetek od obligacji. Przychody te podlegałyby opodatkowaniu przez Fundusz jako przychody określone w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a ustawy o CIT, czyli przychody z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W świetle przywołanej regulacji istotne jest, że V. SCSp spełniała kryteria przywołanego przepisu, a prawo do udziału w zysku tej spółki było związane z posiadaniem akcji (komplementariusz nie jest uprawniony do udziału z zyskach SCSp). Szef KAS odniósł się również do zarzutu nr 6 Strony, dotyczącego błędnego ustalenia zobowiązania podatkowego Funduszu za 2018 r. z uwagi na przyjęcie przez organ pierwszej instancji zasady kasowej zamiast zasady memoriałowej. Stwierdził, że fundusz zamknięty nie może obejmować praw majątkowych innych niż określone w art. 145 ust. 1 ufi, czyli nie może posiadać udziałów w spółkach osobowych, chociaż może nabywać emitowane przez takie spółki akcje. Dotyczy to w szczególności akcji emitowanych przez polskie spółki komandytowo-akcyjne, ale również akcji wyemitowanych przez luksemburskie SCSp. Także statut funduszu nie dopuszcza lokowania w udziały spółek osobowych. Uzyskany zatem przez Fundusz przychód jako przychód z udziału w zyskach spółki nieposiadającej osobowości prawnej należy ściśle powiązać w wyemitowanymi przez tę spółkę akcjami. Jest to szczególnie istotne dla określenia skutków podatkowych, gdyż nie jest możliwe zastosowanie zwykłych reguł polegających na przypisaniu wspólnikowi części dochodu osiągniętego przez spółkę osobową. W ocenie organu odwoławczego nie można uznać, że Fundusz posiadając akcje SCSp osiągał dochód z działalności gospodarczej, lecz uzyskany dochód należy opodatkować w dacie otrzymania jako przychód z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji SCSp. Szef KAS przyjmując zatem analogicznie, iż przychód osiągnięty z tytułu posiadanych akcji V. SCSp ma charakter "kasowy" (powstaje w momencie otrzymania środków), to przychodem Skarżącego są otrzymane od Spółki Celowej środki w 2018 r., tj. kwota 14.800.088,47 zł na które składają się odsetki od obligacji serii [...], [...], [...] i [...]. Zwrócił jednocześnie uwagę, że w decyzji organu pierwszej instancji przy rozliczeniu korzyści podatkowej uwzględniono kwotę potrącenia w wysokości 395.418,40 zł, która została rozliczona 27 grudnia 2018 r. w związku z umową potrącenia zawartą pomiędzy Funduszem, a Spółką Celową. Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na kasowy charakter przychodu osiągniętego z tytułu posiadanych akcji V. SCSp oraz biorąc pod uwagę fakt, że powyższa kwota nie wpłynęła na rachunek Funduszu to nie powinna zostać uwzględniona w przychodach Funduszu. Stąd wynika różnica w wyliczeniu korzyści podatkowej oraz wysokości zobowiązania podatkowego za 2018 rok. Zdaniem Szefa KAS w niniejszej sprawie występują wszystkie przesłanki unikania opodatkowania, tj. Skarżący osiągnął korzyść podatkową, sprzeczną z przedmiotem i celem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a ustawy o CIT, czynność została dokonana w sposób sztuczny i jednocześnie była podjęta przede wszystkim w celu osiągnięcia wskazanej korzyści podatkowej. W konsekwencji skutki podatkowe należy określić tak jakby Fundusz nie dokonał zmiany w swoim portfelu inwestycyjnym, tj. dalej posiadał udziały w V. SCSp. W związku z powyższym, Fundusz byłby zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu udziału w dochodach spółki osobowej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 57 lit. a ustawy o CIT i jego rozliczenia w zeznaniu podatkowym za rok 2018. Na podstawie przedłożonych przez Fundusz ksiąg rachunkowych za 2018 r. organ kontroli ustalił koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, związane z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania w kwocie (-) 43.564,20 zł. Wynika ona z zapisów na kontach zespołu "4" w łącznej wysokości 411.539,86 zł skorygowanych o niżej wskazane wartości: 1) 404-2000-0000 podatki i opłaty dla organów państwa - (-) 38 905,70 zł; 2) 300-0000-0000 Rezerwy - (-) 272.059,58 zł; 3) 500-0000-0000 Koszty pokrywane przez T- (-)144.138,78 zł. W związku z powyższym, w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2018 r. Fundusz nie wykazał kosztów uzyskania przychodów. Po uwzględnieniu kwoty podatku wpłaconego przez Stronę za 2018 r. w wysokości 89.715 zł, korzyść podatkowa, jaka została osiągnięta przez Stronę w wyniku realizacji Zespołu Czynności, w postaci obniżenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. wynosi 2.812.017 zł (dwa miliony osiemset dwanaście tysięcy siedemnaście złotych). Według Szefa KAS zaskarżona decyzja nie narusza zakazu reformationis in peius, wyrażonego w art. 234 O.p., gdyż określając zobowiązanie podatkowe Strony, organ odwoławczy obniżył jego wysokość. Ponadto organ nie dostrzegł innych naruszeń prawa materialnego w rozliczeniu podatkowym Strony w CIT za 2018 rok. W dalszej części uzasadnienia organ drugiej instancji za bezzasadny uznał zarzut nr 4 Odwołania dotyczącego charakteru decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. oraz związanej z tym kwestii sposobu kalkulacji przedawnienia zobowiązania podatkowego. W jego ocenie wydana w sprawie decyzja z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, wydaną na podstawie art. 21 § 3 O.p. Zdaniem organu odwoławczego Strona bezpodstawnie nadaje "hipotetycznej czynności odpowiedniej, która nigdy faktycznie nie została dokonana", charakter odrębnego zdarzenia czy tytułu powstania zobowiązania podatkowego. Tymczasem organ podatkowy w postępowaniu tę czynność odpowiednią określa - po pierwsze - na podstawie okoliczności sprawy, biorąc pod uwagę zamierzenia gospodarcze podatnika, a - po drugie, i co ważniejsze - w ramach konkretnej ustawy podatkowej, z której przedmiotem lub celem przepisu działania podatnika były sprzeczne. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka – A.J., pełnomocnika uczestników Funduszu - na okoliczność przebiegu procesu podejmowania decyzji inwestycyjnych z 9 i 12 grudnia 2016 r., w tym hierarchii ważności przyczyn podjęcia tych decyzji, a także istotności procesu sukcesyjnego w rodzinie W. W jego ocenie, materiał dowodowy zgromadzony w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego daje podstawy do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób niebudzący wątpliwości. Odnosząc się z kolei do poszczególnych kwestii podniesionych w stanowisku Skarżącego z 4 grudnia 2024 r., w tym do wniosku w trybie art. 187 § 2 O.p. o zmianę postanowienia Szefa KAS z [...] listopada 2024 r., znak [...] odmawiającego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P.W. i P.W., w ten sposób, że Szef KAS przeprowadzi zawnioskowane dowody, zgodnie z wnioskiem Funduszu, wskazał, iż postanowienie o przeprowadzeniu dowodu jak również postanowienia o jego zmianie, uzupełnieniu lub uchyleniu nie podlega zaskarżeniu. Przywołany przez Skarżącego przepis ustanawia wyłączną kompetencję dla organu podatkowego do tego, aby w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić postanowienie o przeprowadzeniu dowodu. W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie dostrzegł przesłanek uzasadniających zmianę postanowienia z [...] listopada 2024 r. [...] w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez Stronę dowodu. W tym zakresie organ odwoławczy podtrzymał uzasadnienie przedstawione w ww. postanowieniu. Ponadto Szef KAS za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 130 § 3 O.p. poprzez brak wyłączenia na etapie pierwszej instancji pracownika Szefa KAS D.Z. (Zastępcy Dyrektora Departamentu Kluczowych Podmiotów, dalej jako: "Pracownik Organu"), który następnie podpisał Decyzję, z uwagi na fakt, iż D.Z. podpisał również decyzję Szefa KAS z [...] listopada 2021 r., znak [...] określającą Funduszowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Zdaniem Szefa KAS w niniejszej decyzji szeroko została już wyjaśniona kwestia zasadności uwzględnienia w materiale dowodowym pozyskanych na kanwie postępowania prowadzonego wobec Funduszu za rok podatkowy 2017, z uwagi na okoliczność, iż w ocenie Szefa KAS podlega ten sam zespół czynności dokonany przez Stronę na przełomie lat 2016-2017, który był przedmiotem oceny w ww. postępowaniu, a korzyść podatkowa osiągnięta przez Fundusz w roku podatkowym 2018 jest analogicznie jak korzyść podatkowa osiągnięta w roku podatkowym 2017 - co do zasady rezultatem przeprowadzenia tego samego zespołu czynności w grudniu 2016 r. i na początku 2017 r. (w niniejszym postępowaniu został on poszerzony o nabycie kolejnych serii obligacji w roku 2018). Według Szefa KAS praktyka wyłączania pracownika organu podatkowego na tej tylko podstawie, iż prowadził wcześniej inne postępowania wobec podatnika i wydał w nich rozstrzygnięcia niekorzystne, prowadziłaby do paraliżu działania administracji skarbowej. Naczelnik właściwego dla podatnika organu skarbowego nie mógłby prowadzić kontroli ani postępowań podatkowych za kolejne lata podatkowe, w sytuacji gdyby wydał już dla tego podatnika niekorzystne rozstrzygnięcie - gdyż zdaniem Strony okoliczność taka ma świadczyć o braku bezstronności pracownika. Według organu odwoławczego, nieuprawnione jest wywodzenie podejrzenia braku bezstronności z faktu, iż Pracownik Organu działając w ramach upoważnienia Szefa KAS wydał decyzję w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Funduszu za poprzedni rok podatkowy. Zwłaszcza w okolicznościach, gdy Fundusz w wyniku unikania opodatkowania uzyskał korzyść cykliczną ujawniającą się w kolejnych latach podatkowych. Organ odwoławczy wskazał także, że do wniosku o wyłączenie pracownika Szefa KAS A.S., Szef KAS odniósł się w postanowieniu z [...] grudnia 2024 r., znak [...], odmawiając jego uwzględnienia z uwagi na uzasadnienie wskazane w tym postanowieniu. Ponadto, za bezzasadny uznał wniosek Strony o wyłączenie pracownika Szefa KAS K.S., z uwagi na okoliczność, iż może być osobą bliską dla J.S., który uczestniczył w postępowaniu prowadzonym w pierwszej instancji. Pomiędzy wskazanymi osobami nie istnieją bowiem powiązania o charakterze rodzinnym lub osobistym, które mogłyby zagrozić bezstronności w rozpoznaniu sprawy w drugiej instancji. Końcowo Szef KAS stanął na stanowisku zgodnie z którym organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 119a § 1 O.p., zaś przeprowadzone postępowanie podatkowe nie naruszało naczelnych zasad postępowania wyrażonych m.in. w art. 119a, art. 119f, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Argumenty postawione w tym zakresie w treści odwołania organ odwoławczy ocenił jako niezasadne. Jednocześnie nie stwierdził dodatkowo przesłanek negatywnych stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które zostały określone w art. 119b § 1 O.p. W szczególności: 1) Strona nie uzyskała w zakresie Zespołu Czynności lub korzyści podatkowych z niego wynikających opinii zabezpieczającej; 2) korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez Stronę z tytułu dokonania Zespołu Czynności przekracza w danym okresie (rok podatkowy) kwotę 100 tys. zł; 3) korzyść podatkowa nie została uzyskana w podatku od towarów i usług; 4) zastosowanie innych przepisów prawa materialnego nie pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania w takim stopniu, jak zastosowanie art. 119a § 1 O.p. Powyższą decyzje Szefa KAS wydaną przez ten organ jako organ odwoławczy Fundusz zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze z 24 stycznia 2025 r., wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postepowania podatkowego, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 119a § 1 i 2 oraz art. 119g § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 i § 3 w zw. z art. 210 § 2b oraz art. 68 § 1 i art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 2a O.p. i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej jako "Konstytucja RP") - przez błędne przyjęcie, że wydana w sprawie decyzja z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, wydaną na podstawie art. 21 § 3 O.p. (str. 72 Decyzji), podczas gdy taka decyzja ma charakter ustalający oraz została wydana po upływie terminu przedawnienia; b) art. 119a § 3 w zw. z art. 3 pkt 23 w zw. z art. 35 oraz art. 48 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), a także art. 2, art. 7 oraz art. 217 Konstytucji RP - przez błędne uznanie przez Szefa KAS, że dokonano czynności odpowiedniej, która może polegać na niepodjęciu żadnej czynności, czyli na zaniechaniu. Pomimo, że uściślenie redakcji przepisu art. 119a § 4 O.p. nastąpiło z dniem 1 stycznia 2019 r. podkreślić należy, że zmiana ta miała charakter redakcyjny (str. 58 Decyzji), podczas gdy za czynność odpowiednią nie można było uznać zaniechania działania, gdy podatnik nie działał wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, zaś wskazana zmiana miała charakter prawotwórczy; c) art. 119a § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.) - przez wadliwe uznanie, że Fundusz nadal posiadałby akcje spółki luksemburskiej i otrzymywałby z tego tytułu przychody w kwotach, które są niego przekazywane przez Spółkę Celową w formie odsetek od obligacji (str. 60 Decyzji), podczas gdy Szef KAS był zobowiązany do ustalenia czynności odpowiedniej skutkującej realizacją celów biznesowych stron transakcji, czyli zbyciem akcji V. SCSp przez Fundusz, ale w sposób inny, niż kwestionowana przez Szefa KAS sprzedaż tych akcji do spółki W. sp. z o.o. (dawniej A. sp. z o.o.), których zakup został sfinansowany przez tę spółkę emisją obligacji, objętych z kolei przez Fundusz; d) art. 119a § 1 w związku z art. 119f § 1 O.p. - przez nieprawidłowe uznanie, że czynność Podatnika, będącą przedmiotem postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania winna być ustalana, z uwzględnieniem nabycia przez Fundusz kolejnych serii obligacji w celu sfinansowania zapłaty odsetek, oraz uzyskanie przez Fundusz w związku z powyższym przychodu z tytułu odsetek od wskazanych obligacji (str. 31 Decyzji), podczas gdy późniejsze działania nie były związane z reorganizacją aktywów Podatnika, dokonaną w 2016 r., a miały miejsce w związku z działalnością inwestycyjną Podatnika; e) art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a) ustawy o CIT w zw. z art. 119a § 1 oraz art. 119e O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.) i art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP - przez błędne przyjęcie, że czynności Podatnika dokonane w 2016 r. skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej w 2018 r. w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. (str. 33 Decyzji), podczas gdy przedmiotowe czynności do zbycia akcji V. SCSp przez Funduszu zostały dokonane doszło przez Podatnika przed 1 stycznia 2017 r., zatem na moment przeprowadzania czynności zbycia akcji, Fundusz korzystał ze zwolnienia podmiotowego dla całości swoich dochodów, w związku z czym Fundusz nie mógł uzyskać korzyści podatkowej wynikającej ze zwolnienia przedmiotowego, które na moment dokonania przedmiotowych czynności jeszcze nie obowiązywało; f) art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a) ustawy o CIT w zw. z art. 119a § 1, art. 119d oraz art. 119e O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.) i art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP - przez wadliwe uznanie, że Zespół Czynności został przez Fundusz podjęty przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej polegającej na obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych (str. 42 Decyzji), podczas gdy Podatnik konsekwentnie wskazywał w trakcie postępowania istotne cele ekonomiczne, gospodarcze i osobiste dokonanych czynności; g) art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a) ustawy o CIT w zw. z art. 119a § 1, art. 119d oraz art. 119e O.p. i art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP - przez błędne przyjęcie, że uzyskana przez Stronę korzyść podatkowa przy zastosowaniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT poprzez zwolnienie z opodatkowania przychodów (dochodów) pochodzących z odsetek od obligacji, które nadal uzależnione byty od wyniku finansowego spółek osobowych z grupy V. i A.), w przedmiotowej sprawie pozostaje w sprzeczności z przedmiotem i celem regulacji art. 17 ust. 1 pkt. 57 lit. a ustawy o CIT (str. 53 Decyzji), podczas gdy rzekoma korzyść podatkowa w związku z czynnościami dokonanymi w 2016 r., nie może być sprzeczna z przedmiotem i celem wskazanego wyżej przepisu ustawy o CIT, ponieważ skutki podatkowe tych sprzedaży akcji V. SCSp czynności, dokonanych w 2016 r., zmaterializowały się jeszcze w tym samym roku podatkowym, wskutek jej dokonania, tj. w 2016 r., kiedy wskazany wyżej przepis ustawy o CIT jeszcze nie obowiązywał; h) art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a) ustawy o CIT w zw. z art. 119a § 1 oraz art. 119c O.p. - przez błędne uznanie, że czynności dokonane przez Fundusz, w okolicznościach będących przedmiotem niniejszego postępowania, miały charakter sztuczny, podczas gdy czynności dokonane przez Podatnika, z uwagi na realizowane cele biznesowe, zostałby dokonane również przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej; i) art. 5 ust. 1 i 3, art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 18, art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a) i art. 19 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 119a § 1 O.p. - przez błędne przyjęcie przez Szef KAS zasady kasowej przy ustalaniu dochodu (straty) z udziału w zyskach V. SCSp, która to spółka była podmiotem transparentnym podatkowo, podczas gdy ustalając zobowiązanie podatkowe Funduszu za 2018 r., Szef KAS powinien był zastosować zasadę memoriałową, tzn. ustalić wszystkie przychody i koszty V. SCSp za 2018 r., a następnie alokować je do Funduszu wg proporcji jego prawa do zysku V. SCSp. 2) przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 188 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 1191 O.p. - przez wadliwą odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych Funduszu dotyczących przesłuchania P.W. oraz P.W. oraz A.J., co doprowadziło do braku podjęcia przez Szefa KAS wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do braku zebrania materiału dowodowego, a także dowolnej oceny dowodów w kwestiach: – uzasadnienia gospodarczego i ekonomicznego zmiany struktury właścicielskiej, w tym przeprowadzenia procesu przede wszystkim w celu sukcesji w rodzinie W. oraz jego znaczenia w kontekście innych celów, a także działań podejmowanych w 2018 r. w celu przeprowadzenia procesu sukcesji; – przebiegu procesu podejmowania decyzji inwestycyjnych z 9 i 12 grudnia 2016 r., w tym hierarchii ważności przyczyn podjęcia tych decyzji, a także istotności procesu sukcesyjnego w rodzinie W.; co skutkowało błędnym ustaleniem, że Zespół Czynności został przez Fundusz podjęty przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej polegającej na obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych (str. 42 Decyzji), b) art. 191 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 119l O.p. - przez dowolną ocenę dowodów polegającą na błędnym ustaleniu, że: – Zespół Czynności został przez Fundusz podjęty przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej polegającej na obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych (str. 42 Decyzji), – podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami, innymi niż osiągnięcie przedmiotowej korzyści podatkowej, nie dokonałby zatem opisanego Zespołu Czynności (str. 47 Decyzji), – w rodzinie W. mogły istnieć pewne zamysły czy też plany dotyczące sukcesji majątku na rzecz kolejnych pokoleń. Jednakże, zwłaszcza biorąc pod uwagę okoliczności towarzyszące realizowanej Czynności, organ odwoławczy nie przyjmuje argumentacji Strony, że był to główny czy też istotny cel przeprowadzonej zmiany struktury lokat Funduszu (str. 39 Decyzji), – dokonanych działań nie można interpretować inaczej, niż tak, że w rzeczywistości głównym powodem zmiany struktury lokat były niekorzystne dla Funduszu zmiany podatkowe, zaś sukcesja międzypokoleniowa może być traktowana co najwyżej jako cel poboczny, który mógł być zrealizowany niejako "przy okazji" zmian struktury właścicielskiej, dokonywanych w celu uniknięcia opodatkowania dochodów otrzymywanych przez Fundusz od spółek osobowych (tj. V., a pośrednio spółki zależne z grupy V. i A.) - str. 40 Decyzji. c) art. 130 § 3 O.p. - przez (1) wadliwe rozpoznanie wniosku o wyłączenie dyrektora Departamentu Kluczowych Podmiotów A.S. ze względu podpisanie postanowienia przez M.S. - zastępcę A.S. oraz (2) zaniechanie wyłączenia A.S., która wskutek tego podpisała zaskarżoną Decyzję, podczas zachodziły istotne wątpliwości co do jej bezstronności w sprawie. Szef KAS w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje rozstrzygnięcie w całości, wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej. W piśmie z 19 maja 2025 roku Skarżący Fundusz rozszerzył podniesione w skardze zarzuty. Podniósł, że zaskarżona decyzja została także wydana z naruszeniem art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.), które polega na braku zapewnienia w odwoławczym postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w sprawie dotyczącej stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania realnej drugoinstancyjnej kontroli decyzji, poprzez brak wyodrębnienia organizacyjnego i osobowego komórki zajmującej się rozpatrzeniem odwołania Skarżącego, przez co narusza konstytucyjne prawo do zaskarżenia decyzji wydanej w pierwszej instancji oraz zasadę zaufania do organów państwa i stanowionego przez nie prawa. Dodatkowo skarżący wniósł o skierowanie przez Sąd pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego: Czy art. 221 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111) w zakresie, w jakim dozwala na rozpatrywanie odwołania od decyzji Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w sprawie stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w tym samym departamencie urzędu obsługującego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, przez pracowników powiązanych bezpośrednimi zależnościami służbowymi z pracownikami uczestniczącymi w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jest zgodny z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.). W odpowiedzi na powyższe pismo Skarżącego, w piśmie z 20 maja 2025 roku, Szef KAS nie podzielił argumentacji Funduszu mającej uzasadnić wskazany zarzut naruszenia art. 78 Konstytucji RP, jak również złożony wniosek o skierowanie przez Sąd zapytania prawnego do Trybunału konstytucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W sprawie niniejszej kontroli sądu została poddana decyzja Szefa KAS z [...] grudnia 2024 roku r., w przedmiocie określenia Skarżącemu Funduszowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok. Decyzja ta została wydana z uwzględnieniem znajdującej umocowanie w art. 119a O.p. klauzuli przeciwko unikania opodatkowania, przy czym zastosowanie miały przepisy regulujące klauzulę w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 roku. Spór w sprawie jest wielopłaszczyznowy, dotyczy zarówno wykładni przepisów dotyczących postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Zasadnicze jego elementy dotyczą kwestii: 1) wywiedzenia skutków podatkowych z opisanej czynności odpowiedniej w rozumieniu art. 119a § 3 O.p. po upływie trzyletniego terminu przedawnienia, 2) dopuszczalności stosowania przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do korzyści podatkowej w stosunku do strony, 3) uznania, że spełnione zostały wszystkie przesłanki zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne ustalenia Szefa KAS, co do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, które – co wynika także z uzasadnienia skargi – nie były sporne pomiędzy stronami postępowania. Z niespornych w sprawie okoliczności faktycznych wynika, że pod koniec 2016 roku zrealizowano szereg czynności w ramach grupy kapitałowej, w której skład wchodziły spółki niebędące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, w których Fundusz był podmiotem dominującym (były to spółki operacyjne Grupy V. oraz A. oraz dominująca nad nimi spółka luksemburskiego- V. SCSp). Fundusz dokonał zmiany struktury właścicielskiej ww. grupy kapitałowej, sprzedając posiadane akcje spółki V. SCSp z siedzibą w Luksemburgu na rzecz spółki celowej A. sp. z o.o. (późniejsze nazwy: W. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o.). Transakcja ta została sfinansowana emisją obligacji (przez spółkę celową) w taki sposób, by przychody z działalności gospodarczej zostały obniżone o koszty odsetek od obligacji, a po stronie Funduszu nastąpiła konwersja uzyskiwanych dochodów z udziału w zyskach spółek komandytowych na dochody z odsetek od obligacji. Zdaniem Szefa KAS w okolicznościach faktycznych sprawy niniejszej są spełnione przesłanki uprawniające do zastosowania przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, zaś wydania w sprawie decyzja ma charakter określający. Z takim stanowiskiem nie zgadza się skarżący Fundusz. W ocenie sądu, prawnopodatkowa ocena okoliczności faktycznych niniejszej sprawy – co do zasady – została prawidłowo dokonana przez Szefa KAS. Organ ten jednak nieprawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego Funduszu za sporny okres z zastosowaniem metody kasowej, zamiast memoriałowej. Zauważyć należy, że spór analogiczny do powyższego, w sprawie ze skargi Funduszu na decyzję dotyczącą innego (2017) roku podatkowego, na tle w zasadzie tożsamych okoliczności faktycznych, był oceniany przez tutejszy sąd w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1084/23, w której wyrokiem z 28 września 2023 roku, sąd uchylił decyzję Szefa KAS. Zgadzając się z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu powyższego orzeczenia, sąd posłuży się nią w odpowiednim zakresie dla uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie niniejszej. W tym miejscu należy wskazać, odnosząc się tym samym do zarzutów Skarżącego, że z uwagi na to, ustalony w niniejszej sprawie zespół czynności stanowi swego rodzaju "kontynuację" zespołu czynności ustalonych w toku postepowania za rok 2017. Oczywistym zatem jest, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dotyczącej roku 2017 był podstawą ustaleń również w sprawie niniejszej (dotyczącej roku 2018). Wskazać należy, że od 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. W przypadku, gdy czynność spełnia przesłanki unikania opodatkowania, ustawa odmawia prawa do uzyskania korzyści podatkowej z niej wynikającej. W takiej sytuacji: jeśli stroną kierowały inne cele, niż osiągnięcie korzyści podatkowej, skutki podatkowe dokonanej czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (art. 119a § 2-4 ordynacji podatkowej); jeśli stroną nie kierowały żadne inne cele niż osiągnięcie korzyści podatkowej, skutki podatkowe czynności zostaną pominięte (art. 119a § 5 ordynacji podatkowej). Polskie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wprowadzone do porządku prawnego przed zakończeniem działań regulacyjnych w tym zakresie na szczeblu unijnym. Podkreślenia jednak wymaga, że polska regulacja w dużej mierze realizuje wymogi kierunkowe wynikające z dyrektywy Rady (zaś przepisy dotyczące klauzuli zostały w polskim porządku prawnym zaostrzone po wprowadzeniu regulacji unijnych). Artykuł 6 (Przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania) Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawia przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego: 1. Na użytek obliczenia zobowiązania z tytułu podatku od osób prawnych państwo członkowskie nie uwzględnia jednostkowych ani seryjnych uzgodnień, które – z uwagi na to, że głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego – są nierzeczywiste, wziąwszy pod uwagę wszystkie stosowne fakty i okoliczności. Jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub więcej niż jedną część. 2. Na użytek ust. 1 jednostkowe lub seryjne uzgodnienie uznaje się za nierzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość ekonomiczną. 3. W przypadku, gdy jednostkowe lub seryjne uzgodnienia nie są brane pod uwagę zgodnie z ust. 1, zobowiązanie podatkowe oblicza się zgodnie z prawem krajowym. Założeniem przyświecającym wprowadzonym tak w unijnym, jak i m.in. polskim systemie prawnym regulacji było stworzenie mechanizmu zapobiegającego agresywnemu unikaniu opodatkowania, tj. podejmowaniu czynności ze swej istoty abuzywnych. Co istotne, celem ustawodawcy było objęcie tą regulacją także istniejących struktur optymalizacyjnych, które nadal prowadzą do powstawania korzyści podatkowych sprzecznych z celem ustaw podatkowych. Cel ten zrealizowano wprowadzając do porządku prawnego art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846 z późn. zm.). Zgodnie z jego treścią przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 [tj. dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania] mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis przejściowy nie nawiązuje natomiast do samej czynności, której skutkiem jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Zauważyć przy tym należy, że treść analizowanej normy w powyższym zakresie jest efektem celowego zabiegu ustawodawcy. Wynika to z faktu, iż w projekcie skierowanym do Sejmu w druku sejmowym nr 367 VIII Kadencji Sejmu projektodawca założył w przepisie przejściowym, tj. art. 5, że [p]rzepisy art. 119a-119f [Ordynacji podatkowej] (...) mają zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy (https://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/F9586 880528E8C3FC1257F86003475BD/% 24File/367.pdf). Jak natomiast wynika z ostatecznej treści art. 7 ww. ustawy, ustawodawca zrezygnował z wyznaczenia cezury czasowej dla stosowania klauzuli poprzez odwołanie się do daty dokonania czynności (poprzez skonfrontowanie jej z datą wejścia w życie przepisów klauzulowych) i powiązał możliwość stosowania tych regulacji z chwilą uzyskania korzyści podatkowej. Nie może także budzić wątpliwości, że w przepisach ordynacji dotyczących klauzuli występują dwa niezależne i niepokrywające się znaczeniowo pojęcia, tj. pojęcie czynności ("czynność dokonana przede wszystkim w celu..." – art. 119a) i korzyści podatkowej, która jest skutkiem owej czynności i może mieć miejsce w czasie znacznie odsuniętym od momentu dokonania samej czynności. W celu ustalenia, czy czynność stanowi bądź nie stanowi unikania opodatkowania, konieczne jest najpierw jednoznaczne określenie, jakie działania składają się na ocenianą czynność oraz czy jej rezultatem jest w ogóle korzyść podatkowa w rozumieniu przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Jak stanowi art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym do 31 grudnia 2018 r.), czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Zgodnie z art. 119a § 2 ww. ustawy, w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Art. 119a § 3 ordynacji podatkowej stanowi, że za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 119a § 4 ordynacji podatkowej, jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności. Natomiast art. 119a § 5 ordynacji podatkowej stanowi, że przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano. Przy czym zgodnie z art. 119f § 1 ordynacji podatkowej czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty. Jak zasadnie wyjaśnił organ, warunkiem pozbawienia sztucznej czynności jej skuteczności w sferze prawa podatkowego (i wyłącznie w sferze tego prawa) będzie spełnienie łącznie przesłanki sztuczności i działania przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, jeśli taka korzyść w danych okolicznościach byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepis ten bez wątpienia wskazuje, że to korzyść podatkowa ma być sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Do jej powstania dojść ma natomiast w wyniku sztucznych działań podatnika, w szczególności opisanych w art. 119c ordynacji podatkowej. Na podstawie ostatnio powołanego przepisu stwierdzić można, że: § 1. Sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. § 2. Przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, należy wziąć pod uwagę w szczególności występowanie: 1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub 2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub 3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub 5) ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wskazano, że sztuczność konstrukcji prowadzącej do unikania opodatkowania można oceniać na płaszczyźnie prawnej oraz ekonomicznej. Na płaszczyźnie prawnej sztuczność konstrukcji wyraża się najczęściej w jej nadmiernej zawiłości poprzez np. nieuzasadnione dzielenie operacji, występowanie podmiotów pośredniczących niewnoszących jednak żadnych elementów gospodarczych. Na płaszczyźnie ekonomicznej sztuczną transakcję charakteryzuje brak w niej treści ekonomicznej, np. przez ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego, nieadekwatność lub zbędność do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zgodnie z jego celem i istotą oraz do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego. Analiza charakteru działania podatnika w kontekście przesłanki sztuczności dotyczy sytuacji, w których powstanie prawnopodatkowego stanu faktycznego jest wynikiem działania podatnika. Poprzez wybór określonej konstrukcji prawnej (bądź faktycznej) podatnik może przewidzieć, jaki podatkowo-prawny stan faktyczny powstanie. W tym przypadku ocenia się działania podatnika z punktu widzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Art. 119d ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. Innymi słowy, cel podatkowy czynności musi wysuwać się na pierwszy plan; dla zastosowania art. 119a ordynacji podatkowej w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie organ musiał więc wykazać, że to właśnie ten cel głównie, w przeważającej mierze uzasadniał dokonanie przez podatnika czynności. Jeśli podatnik wykaże choćby, że obok celu podatkowego istniał inny, równie ważny powód dokonania czynności, to nie ma możliwości wydania wobec niego decyzji na podstawie art. 119a ordynacji podatkowej. W art. 119e ordynacji podatkowej w stanie prawnym adekwatnym dla niniejszej sprawy zdefiniowano korzyść podatkową wskazując, że korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu jest: 1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej; 2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku. Aby można było stwierdzić, że w sprawie nie ma zastosowania art. 119a ordynacji podatkowej, trzeba wykazać, że poddany analizie sposób działania ma inny – główny cel, przy czym wystarczy, by cel ten był równie ważny, jak cel podatkowy. Wówczas bowiem nie będzie można przyjąć, jak tego wymagał ustawodawca, że to cel podatkowy jest celem "przede wszystkim", czyli celem najważniejszym, przy którym inne cele są "mało istotne", ani też że jest on celem jedynym, jak to uznał organ w niniejszej sprawie. W pierwotnym brzmieniu analizowanego przepisu (tj. do końca 2018 r.) dla stwierdzenia abuzywności czynności niezbędne było, by cel korzyści sprzeczny z przedmiotem i celem ustawy podatkowej był celem "przede wszystkim", tj. celem wysuwającym się na pierwszy plan wśród ewentualnych innych celów działań podatnika. Regulacja zawarta w pierwotnej wersji przepisu była więc bardziej liberalna dla podatników: by zakwestionować abuzywność czynności, musieli oni wykazać co najmniej, że czynność miała inne, co najmniej równie ważne jak korzyść podatkowa cele. W art. 119d ordynacji podatkowej ustawodawca definiował, że czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu podniesionego przez Skarżącego, że wydana w sprawie decyzja Szefa KAS ma charakter konstytutywny – zobowiązanie podatkowe powstające w związku z wydaniem przez Szefa KAS decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania powstaje z dniem doręczenia tej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Sąd uznał, że omawiany zarzut strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. W przekonaniu Sądu decyzja wydana w niniejszej sprawie z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania to decyzja deklaratoryjna, oparta o art. 21 § 3 ordynacji podatkowej, dotycząca zobowiązań powstających z mocy prawa. Decyzja ta nie kreuje skutków podatkowych, tak jak w przypadku decyzji o charakterze konstytutywnym. Zgodnie z powyższym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, przy rozważaniach powyższej kwestii, należy wyjść od zasad ogólnych - w tych podatkach, gdzie zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, podatnik powinien ustalić poprawną kwotę podatku do zapłaty, a następnie ją uregulować. Bez wyraźnej podstawy normatywnej nie można bowiem przyjąć, że podatnik miałby, przy dokonywaniu takiego ustalenia, pominąć część obowiązujących przepisów, w tym przypadku przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Ustawodawca wprowadzając klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania nie wprowadził nowego sposobu załatwienia sprawy podatkowej, w tym takiego, który dotyczyłby wyłącznie odebrania nienależnej korzyści podatkowej uzyskanej w związku z unikaniem opodatkowania. Ustawodawca przyjął, że organ podatkowy będzie stosował klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania w ramach dotychczas istniejących postępowań podatkowych, które wymienione zostały w art. 119g § 1 ordynacji podatkowej. Istotnym argumentem wskazującym na stosowanie klauzuli z mocy prawa, a przez to na jej deklaratoryjny charakter, jest to, że zgodnie z brzmieniem obowiązującym w stanie faktycznym tej sprawy, jak i obecnym brzmieniem art. 119g § 1 ordynacji podatkowej, Szef KAS wszczyna postępowanie podatkowe lub przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową, m.in., w przypadkach, w których na podstawie art. 119a ordynacji podatkowej może zostać wydana decyzja w sprawie określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, a także określenia straty podatkowej. Decyzje określające mają charakter deklaratoryjny, dotyczą zatem zobowiązań powstających z mocy prawa. Skoro ustawodawca, w wyniku postępowania z art. 119a ordynacji podatkowej, dopuszcza wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oznacza to, że przyjmuje, że zastosowanie klauzuli prowadzi do określenia (ustalenia) właściwej wysokości pierwotnie powstałego zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej przepisy klauzulowe do polskiego porządku prawnego stwierdzono, że: "Klauzula zostanie więc zastosowana w tych typach postępowań podatkowych, w których zajdzie potrzeba wymiaru pozbawiającego korzyści podatkowej uzyskanej w wyniku unikania opodatkowania. Do tych typów należą postępowania wymienione w art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej, tj.: postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3) (...)". Ponadto, zgodnie z art. 210 § 2b ordynacji podatkowej, w decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści organ podatkowy wskazuje także wysokość zobowiązania podatkowego, nadpłaty, zwrotu podatku, straty podatkowej, niepobranego lub pobranego a niewpłaconego przez płatnika podatku ustaloną albo określoną w związku z zastosowaniem tych przepisów lub tych środków. Brzmienie tego przepisu przesądza, że odebranie nienależnie uzyskanej korzyści podatkowej może nastąpić w ramach określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wydana w niniejszej sprawie decyzja, tak organu pierwszej instancji, jak też organu odwoławczego, była zatem decyzją deklaratoryjną, zaś (przy założeniu prawidłowości wydanych decyzji) od stwierdzonej w ten sposób zaległości podatkowej strona powinna zapłacić odsetki. A zatem - skoro ustawodawca, w wyniku postępowania z art. 119a ordynacji podatkowej, dopuszcza wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, oznacza to, że przyjmuje, że zastosowanie klauzuli prowadzi do określenia właściwej wysokości pierwotnie powstałego zobowiązania podatkowego. Decyzja wymiarowa na podstawie klauzuli wywiera więc skutki - nie od momentu wydania decyzji o jej zastosowaniu (ex nunc), a wstecz, od momentu, gdy powstało zobowiązanie podatkowe (ex tunc).(por. Mikołaj Kondej, Jakub Pietrusiewicz w: Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania: norma, do której stosowania zobowiązany wyłącznie jest podatnik, czy regulacja stosowana wyłącznie przez organ podatkowy?, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny Socjologiczny, Rok LXXXIII – zeszyt 4 – 2021, https://doi.org/10.14746/rpeis.2021.83.4.9). Co za tym idzie - decyzja klauzulowa – odnosząc się do przeszłości skutkuje korektą rozliczenia podatnika (w tym zakresie ma więc ona charakter deklaratoryjny). Istnieje obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę za okres od dnia następującego po dniu, w którym podatnik powinien dokonać zapłaty podatku od czynności "odpowiedniej". Ta czynność odpowiednia nie tworzy więc odrębnego zobowiązania podatkowego. Czynność odpowiednia jest niewątpliwie stanem hipotetycznym, ale nie jest stanem abstrakcyjnym w sensie ujęcia jej skutków w kanonie danego aktu prawa podatkowego. Skutki podatkowe określa się bowiem na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Ponadto odwołanie się przez ustawodawcę w treści art. 119a § 2 ordynacji podatkowej do terminu "określa się" wskazuje, że zakłada on, że już w momencie dokonania czynności przez podatnika ustalenie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego wymaga zastosowania klauzuli ergo, że znajduje ona zastosowanie z mocy prawa (por. Mikołaj Kondej, Jakub Pietrusiewicz w: Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania:...). Należy także podnieść, co istotne - bo wiążące się z analizowanym zagadnieniem - że żaden przepis klauzuli nie zawęża prawa do złożenia przez podatnika korekty uwzględniającej skutki zastosowania klauzuli wyłącznie do wskazanych postępowań (podatkowych czy kontrolnych). Wręcz przeciwnie, art. 81b § 1 ordynacji podatkowej interpretowany a contrario wskazuje, że taka korekta jest dopuszczalna zawsze. Na uprawnienie do skorygowania deklaracji przez podatnika na podstawie art. art. 81b § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej wskazuje także doktryna, w tym powołani już powyżej autorzy Mikołaj Kondej, Jakub Pietrusiewicz w: Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania..., a także Maciej Guzek i Mariusz Stefaniak w: Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Komentarz praktyczny. Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2018 r. str. 123; także Agnieszka Olesińska w: Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania. Toruń, wydanie I, 2013 r. str. 336. W uzasadnieniu ustawy, na mocy której klauzula weszła w życie do polskiego porządku prawnego, brak jakichkolwiek wskazówek, aby norma ta miała być stosowana jedynie w drodze decyzji organu co mogłoby wskazywać – dla analizowanego tutaj problemu – że decyzja ma charakter konstytutywny (por. wyrok WSA w Warszawie z III SA/WA 2998/21). Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane w wydanych w sprawie klauzul wyrokach tut. sądu z 23 stycznia 2023r. sygn. akt III SA/Wa 1470/22 oraz z 21 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2386/22 i sygn. akt III SA/Wa 2387/22. Pogląd ten Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przyjmuje jako własny. Zauważyć również należy, że stanowisko co do deklaratoryjnego charakteru decyzji wydanej przez Szefa KAS jest prezentowane również przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyroki z 9 listopada 2023 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1242/23 i z 7 sierpnia 2024 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1903/23). W ocenie Sądu, przyjęcie optyki proponowanej przez Skarżącego doprowadziłoby do nieakceptowalnej konstytucyjnie i systemowo sytuacji, w której w ramach jednego podatku rozliczanego w systemie rocznym, za jeden okres rozliczeniowy (w tym przypadku - podatku dochodowym od osób prawnych) mogłoby dojść do powstania wielu zobowiązań podatkowych, gdyż: wraz z zakończeniem roku podatkowego materializowałoby się "jedno zobowiązanie", powstające z mocy prawa (i ewentualne modyfikacje tego zobowiązania w drodze decyzji organu podatkowego - innego niż Szef KAS - miałyby charakter "określający"). W chwili wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a ordynacji podatkowej dochodziłoby do zmaterializowania się "drugiego zobowiązania", które powstawałoby w drodze decyzji Szefa KAS, a więc miałoby charakter "ustalający". "Zobowiązania" te powstawałyby więc w różnych momentach i trybach, mimo że dotyczyłyby rozliczenia podatkowego jednego podmiotu za jeden rok podatkowy - z jednego tytułu. Trudno w jakikolwiek sposób domniemywać, że ustawodawca - nawet w sposób dorozumiany - pozwoliłby sobie na tak asymetryczne traktowanie zobowiązania podatkowego, tylko i wyłącznie w zależności od organu weryfikującego jego poprawność. Co więcej, oba te "zobowiązania" (co trzeba ponownie podkreślić - w tym samym podatku o charakterze rocznym, za ten sam rok podatkowy i u tego samego podatnika) posiadałyby odmienny termin przedawnienia - 3- lub 5-letni. To z kolei mogłoby powodować skutek w postaci braku możliwości całościowego załatwienia sprawy w zakresie rozliczenia podatkowego danego podatnika np. w podatku dochodowym od osób prawnych za dany rok tylko właśnie z uwagi na zauważone w poprzednim akapicie rozproszenie kompetencji organów podatkowych. Za poprawnością stanowiska organu przemawia również wykładnia systemowa. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 13 § 2 pkt 7 Ordynacji podatkowej Szef Krajowej Administracji Skarbowej jest organem podatkowym - jako organ I instancji w sprawach, o których mowa w art. 119g § 1 i 8 ordynacji podatkowej. Powyższy przepis został doprecyzowany w art. 119g § 1 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części na wniosek organu podatkowego przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach określonego rodzaju może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a ordynacji podatkowej. Powyższe oznacza, że właściwość rzeczowa Szefa KAS materializuje się w przypadku stwierdzenia możliwości wydania w określonej sprawie decyzji z zastosowaniem art. 119a ordynacji podatkowej i właściwość ta rozciąga się na całą sprawę, a nie tylko na kwestię zastosowania przepisów klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania (co trafnie podkreślił też WSA w wyroku w sprawie III SA/Wa 2998/21, wskazując na treść art. 210 § 2b Ordynacji podatkowej). Szef KAS staje się wówczas jedynym właściwym rzeczowo organem. Końcowo należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 119a § 2 ordynacji podatkowej - w sytuacji określonej w §1 (stwierdzenia unikania opodatkowania) skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Zatem z literalnego brzmieniem przepisu wynika, że organ podatkowy określa a nie ustala zobowiązania podatkowe. Dla porównania można powołać art. 58a § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, na podstawie którego wydając decyzję z zastosowaniem art. 119a § 1 lub 7 organ podatkowy ustala jednocześnie dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisów niniejszego rozdziału. Zestawiając przykładowo ww. oba przepisy widać, że ustawodawca wyraźnie wskazuje, kiedy zobowiązanie podatkowe się ustala, a kiedy określa. Przyjąć należy, że w ustawie wyraźnie podkreślono odmienny charakter decyzji. Gdyby chodziło o ustalenie skutków podatkowych w przypadku unikania opodatkowania, to tak właśnie brzmiałby przepis "skutki podatkowe ustala się". Nie można także zgodzić się z taką interpretacją przepisów ordynacji podatkowej, która prowadzi do wniosków, że w ramach tego aktu tym samym pojęciom, tj. "określa" ustawodawca nadaje różne znaczenie, tj. "ustala". Podsumowując tę część rozważań należy wskazać, że nie można przyjąć zasadności podniesionego przez stronę zarzutu przedawnienia, dotyczącego kwestii decyzji konstytutywnej - w przypadku, gdy o sposobie powstania zobowiązania podatkowego w każdym przypadku decyduje ustawa regulująca dany podatek. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która stanowi podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, prowadzi do wniosku, że podatek ten co do zasady jest opłacany w terminie przewidzianym ustawowo. Znany jest więc termin płatności, wiadome jest też, że podatek należy uiścić bez wezwania organu podatkowego, w drodze tzw. samookreślenia wysokości zobowiązania podatkowego w deklaracji przez samego podatnika. Idąc dalej wyjaśnić należy, że z uwagi na istotę F. możliwe było do końca 2016 r. wykorzystywanie tych funduszy do budowania struktur planowania podatkowego z wykorzystaniem podmiotów transparentnych podatkowo, poprzez transferowanie dochodów z rzeczywistej działalności gospodarczej do F. Wynikało to z faktu, że fundusze te do końca 2016 r. korzystały ze zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r. stanowił, że zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi), natomiast z uwagi na charakterystykę F. możliwe było (w przeciwieństwie do funduszy inwestycyjnych otwartych) skierowanie emisji certyfikatów do konkretnego inwestora. W przypadku podmiotów osiągających stosunkowo duże dochody stworzenie struktury angażującej FIZ było z ekonomicznego punktu widzenia korzystne, prowadziło bowiem do optymalizacji podatkowej (poprzez brak konieczności uiszczenia podatku, który inwestor musiałby zapłacić w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą), jedynie przy kosztach związanych z utrzymaniem funduszu, które były mniejsze, niż przewidywana wysokość podatku. Innymi słowy, w przypadku stworzenia struktury angażującej FIZ dochodziło do minimalizowania obciążeń podatkowych, głównie w wyniku odroczenia opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem spółek osobowych. Ustawodawca dostrzegłszy rolę F. w procesie optymalizacji podjął działania legislacyjne, których efektem była zmiana art. 6 ust. 1 pkt 10 i wprowadzenie do porządku prawnego art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2017 roku. Na skutek tych zmian nie byłoby możliwe uniknięcie opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez F. z tytułu udziału w zyskach spółek nieposiadających osobowości prawnej. W konsekwencji wprowadzanych zmian Fundusz podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od dochodów. Projekt ustawy zmieniającej zasady opodatkowania funduszy (druk sejmowy nr 969) został wniesiony 31 października 2016 r., zaś ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2016 r. poz. 1926) została uchwalona 15 listopada 2016 r. W dniu 29 listopada 2016 r. Prezydent podpisał ustawę i ogłoszono zmiany w Dzienniku Ustaw. Wskutek zmiany legislacyjnej, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2017r., art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT otrzymał brzmienie: zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne otwarte oraz specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte, utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych. Natomiast na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a ustawy o CIT wolne od podatku są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem: a) dochodów (przychodów) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo zidentyfikowały, że czynność, którą należy poddać analizie, polegała na: - w dniu 9 grudnia 2016 r. — sprzedaży przez Fundusz akcji V. SCSp na rzecz Spółki Celowej; - w dniu 12 grudnia 2016 r. — nabyciu przez Fundusz obligacji serii [...] wyemitowanych przez Spółkę Celową; - w dniu 14-15 grudnia 2016 r. — zastosowaniu mechanizmu okrężnego obiegu środków pieniężnych, tak aby uprawdopodobnić zapłatę przez Spółkę Celową ceny nabycia akcji V. SCSp oraz zapłatę przez Fundusz ceny nabycia obligacji serii [...]; - w dniu 17 lutego 2017 r. — nabyciu przez Fundusz 26 sztuk obligacji serii B wyemitowanych wyemitowanych przez Spółkę Celową, o łącznej wartości nominalnej 26 000 000 zł, - nabycie przez Fundusz w ciągu 2017 roku kolejnych emitowanych przez Spółkę Celową obligacji (serii [...], [...], [.....],[...], [...]), - nabyciu przez Fundusz w dniach 11 stycznia i 5 lutego 2018 roku 5 sztuk obligacji serii [...], o wartości nominalnej 500 000,00 zł każda oraz 5 sztuk obligacji serii I, o wartości nominalnej 500 000 zł każda. W tym miejscu należy dokonać oceny, czy z uwagi na fakt, że powyższe czynności zostały przeprowadzone pod koniec 2016 r., a więc zanim zaczęły obowiązywać zmiany w ustawie o CIT, o których mowa była wyżej, można w ogóle weryfikować tę czynność i jej skutki podatkowe z uwzględnieniem treści nowej regulacji w zakresie opodatkowania FIZ – w odniesieniu do osiągniętej korzyści podatkowej. Nie ulega wątpliwości, iż art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a ustawy o CIT obowiązywał w czasie, w którym przez Skarżącego została osiągnięta korzyść podatkowa. W świetle art. 119a o.p. to właśnie ta korzyść ma być sprzeczna z celem przepisu ustawy podatkowej, co pozwala objąć klauzulą wszelkie czynności sztuczne, skutkujące osiągnięciem korzyści podatkowej wskutek uniknięcia opodatkowania poprzez wykreowanie stanu prawnopodatkowego pozwalającego uniknąć stosowania prawa materialnego, jeśli tylko podatnikowi można przypisać celowe działanie zmierzające przede wszystkim do osiągnięcia korzyści sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Bez wątpienia istotne dla sprawy jest więc ustalenie, czy podatnik dokonując czynności działał "w celu osiągnięcia korzyści podatkowej", która to korzyść będzie sprzeczna "w danych okolicznościach" z przedmiotem i celem przepisu ustawy. Zdaniem Sądu w sytuacji, w której można przypisać podatnikowi tenże cel, tj. świadome, sztuczne działanie nakierowane przede wszystkim na osiągnięcie w przyszłości korzyści podatkowej sprzecznej z chwilą jej wystąpienia z celem przepisu, który w czasie przeprowadzenia czynności został już opublikowany w dzienniku ustaw, lecz jeszcze nie wszedł w życie, nie dochodzi do retroaktywnego zastosowania przepisu wprowadzanego w życie, a działanie takie, w takich właśnie okolicznościach ("w danych okolicznościach"), powoduje powstanie korzyści sprzecznej z celem ustawy podatkowej. Zdaniem Sądu, w takim przypadku występuje retrospektywne zastosowanie wprowadzanego przepisu, co jest akceptowalne z punktu widzenia zasad wynikających z Konstytucji, w tym sformułowanej art. 2 Konstytucji, którego naruszenie zarzuca Strona w skardze. Dokonując bowiem opisanej na wstępie czynności podatnik świadomy był regulacji wynikających z art. 119a o.p. (bądź przynajmniej powinien być świadomy) i wiedział, że podjęcie sztucznych działań tylko w takim celu (bądź przede wszystkim w takim celu) by nie podpadać pod regulację wprowadzoną do porządku prawnego od 1 stycznia 2017 r., naraża go na ryzyko zastosowania reżimu wynikającego z art. 119a o.p. W ocenie Sądu, w każdym przypadku, w którym sztucznie wykreowane działania podjęte w czasie obowiązywania przepisów dotyczących klauzuli, prowadzą do unikania opodatkowania korzyści osiągniętej w związku z przepisem, który wszedł w życie po częściowym bądź całkowitym przeprowadzeniu czynności, ale przy celowym nakierowaniu działań podatnika na uniknięcie opodatkowania, klauzula może być stosowana. Jeśli podatnik podejmuje bowiem działania, których celem jest uniknięcie nowowprowadzanych zasad opodatkowania, jest to jego dominujący cel, a podjęte działania sztuczne, przepisy o klauzuli znajdą zastosowanie. Wynika to z faktu, że podatnik podjął swoje działania w sposób niedozwolony, by osiągnąć korzyść, która na dzień jej wystąpienia będzie sprzeczna z celem przepisu ustawy podatkowej. Innymi słowy warunkiem zastosowania klauzuli jest możliwość przypisania podatnikowi celu działania, o którym mowa w tym przepisie, jeśli sposób działania podatnika był sztuczny. Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych co do tego, że czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Fundusz – kwestionując stanowisko organu - przedstawił następujące argumenty przemawiające za dokonaniem czynności, które były przedmiotem oceny przez organ podatkowy: 1) konieczność rezygnacji z dalszego inwestowania przez Fundusz w zagraniczne spółki osobowe spowodowaną przesłankami natury ekonomicznej i prawnej, 2) ograniczenie ryzyka ekonomicznego związanego z kontynuacją inwestycji w aktywa spółek osobowych, polegającego na ponoszeniu odpowiedzialności podatkowej za działania podmiotów, w które Fundusz inwestował (w tym odpowiedzialności T. i członków zarządu T.), 3) ryzyko organizacyjne związane z koniecznością dostosowania księgowości Funduszu do nowych wymogów sprawozdawczości podatkowej, co nie było możliwe do zrealizowania w krótkim okresie vacatio legis oraz związane z tym koszty i problemy organizacyjne, 4) zmiany w otoczeniu prawnym regulującym działalność funduszy inwestycyjnych, utrudniające prowadzenie działalności operacyjnej w spółkach zależnych, 5) potrzebę przeprowadzenia sukcesji międzypokoleniowej w rodzinie W., uzasadniającą podporządkowanie struktury holdingowej osobie, która w przyszłości miała przejąć do prowadzenia działalność Grupy V., 6) konieczność dywersyfikacji składników portfela inwestycyjnego i zmniejszenie eksponowania Funduszu na ryzyko, 7) chęć utrzymania elastyczności i szybkości podejmowania decyzji na poziomie spółek operacyjnych w kontekście rosnących obciążeń natury formalnoadministracyjnej, które były związane ze zmianami regulacji dot. funduszy inwestycyjnych oraz aktywnością KNF, 8) istnienie podmiotu kontrolowanego przez grupę kapitałową powiązaną z inwestorami Funduszu, który był gotowy do realizacji transakcji ograniczającej wszystkie kluczowe ryzyka 9) rozmowy w 2016 r. z (niewskazanymi z nazwiska) przedstawicielami Ministerstwa Finansów, którzy wskazywali na zasadność wyzbycia przez fundusze inwestycyjne inwestycji w spółki osobowe. Sąd w pełni podziela stanowisko Szefa KAS, iż wskazane przez Skarżącego cele były mało istotne, a celem przeważającym czynności była chęć szybkiego przekonwertowania źródła dochodów w obliczu wprowadzonych zmian legislacyjnych. Organ prawidłowo wnioskował, że zasadnicza różnica — jaka wynikała z dokonanej zamiany posiadanych akcji na obligacje — dotyczyła tego, czy od wykazanych przychodów (dochodów) zostanie odprowadzony podatek, czy też zostaną one zadeklarowane jako wolne od podatku. Biorąc powyższe pod uwagę, nie można uznać wyjaśnień Funduszu w tym zakresie za przekonujące — zmiana struktury składników majątkowych nie wyeliminowała konieczności dokonania przez Fundusz prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych ani związanego z tym obowiązkiem potencjalnego ryzyka podatkowego. Co do sukcesji międzypokoleniowej wyjaśniono że w decyzjach inwestycyjnych I. z dnia [...] i [...] grudnia 2016 r. (w kwestii zbycia akcji spółki luksemburskiej i nabycia obligacji serii [...]) jako uzasadnienie wskazano na pierwszym miejscu zmianę ustawy o CIT wprowadzającą opodatkowanie Funduszu, a następnie związane z tym ryzyka, które identyfikuje Fundusz. Wzmianka o tym, że w Grupie V. zachodzi potrzeba przeprowadzenia sukcesji międzypokoleniowej znalazła się na ostatnim miejscu. Zresztą sama Strona przyznała, że "zmiany w otoczeniu prawnym funduszy inwestycyjnych zamkniętych były katalizatorem, który przyspieszył proces sukcesji w Grupie V." Organ odwoławczy prawidłowo zatem wywiódł, iż z powyższego wynika że gdyby nie planowane zmiany w przepisach podatkowych Strona nie wyzbyłaby się w grudniu 2016 r. akcji V. SCSp tylko po to realizować sukcesję międzypokoleniową w rodzinie W. Zbycie aktywów w postaci udziałów spółki luksemburskiej w zamian za niezabezpieczone obligacje charakteryzowało się dużym ryzykiem ekonomicznym przewyższającym spodziewane korzyści inne niż podatkowe w postaci umożliwienia bezpodatkowego transferu zysku wygenerowanego przez spółkę operacyjną na rzecz Funduszu pod postacią odsetek od obligacji. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zgadza się z organem, że dokonanie czynności w żaden sposób nie spowodowało dywersyfikacji składników portfela inwestycyjnego. Zarówno przed dokonaniem restrukturyzacji, jak i po niej, Fundusz bazował na zyskach wypracowanych przez spółkę luksemburską. To ten podmiot generował w głównej mierze zysk, który finalnie trafiał do Funduszu, zmodyfikowana została jedynie formalna struktura podmiotów pośredniczących — w taki sposób aby wbrew woli ustawodawcy dochód (przychód) z tytułu udziału w zysku spółki pozostał w dalszym ciągu nieopodatkowany na poziomie Funduszu. Zdaniem Sądu, Organ w sposób rzetelny wykazał, że głównym, jeśli nie jedynym celem dokonanej czynności było uniknięcie opodatkowania zysków osiąganych ze spółki luksemburskiej, niemającej osobowości prawnej, na podstawie wprowadzanego do systemu podatkowego od 1 stycznia 2017 r. art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a ustawy o CIT. Celem dokonanej operacji była konwersja źródła przychodów z przychodów z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej, które od początku 2017 r. miały podlegać opodatkowaniu CIT, na przychody z tytułu odsetek od nabytych obligacji. Sąd w pełni zgadza się także z oceną Szefa KAS co do spełnienia w tej sprawie przesłanki sztuczności działania. W pierwszej kolejności o sztuczności działania świadczą również te argumenty, które dowodzą, że głównym celem czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej. Podmiot działający rozsądnie i kierujący się celami zgodnymi z prawem (art. 119c o.p.) z całą pewnością nie dokonałby czynności, która wiązała się w istocie z nadmiernym ryzykiem gospodarczym. Przypomnieć więc należy, że jako nieracjonalne (wątpliwe ekonomicznie) z punktu widzenia zadań funduszu i jego interesów ekonomicznych jawi się wyzbycie przez fundusz aktywa generującego dochody i otrzymanie w zamian niezabezpieczonych obligacji od spółki niemającej możliwości płatniczych, bez jakiegokolwiek zabezpieczenia zapłaty. Ponadto czynność spełniała kryteria wyliczone przykładowo w art. 119c § 2 o.p. Sąd w składzie niniejszym podziela stanowisko Szefa KAS, że ustalony mechanizm działania wskazuje na wystąpienie kolejnej przesłanki sztuczności, tj. angażowania podmiotu pośredniczącego pomimo braku uzasadnienia ekonomicznego (art. 119c § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika bowiem, że Spółka celowa nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie pełniła istotnej funkcji ekonomicznej. Spółka Celowa nie posiadała historii kredytowej, która umożliwiłaby jej uzyskanie w warunkach rynkowych finansowania na nabycie udziałów z innego źródła. Nie posiadała środków, które gwarantowałyby realizację wypłaty odsetek na rzecz Funduszu. To Fundusz musiał skredytować należne mu odsetki od obligacji serii [...], nabywając od Spółki Celowej kolejne emitowane obligacje serii [...], które była w stanie rozliczyć dopiero po otrzymaniu udziału w zysku od V. SCSp pod koniec 2017 roku. Ponadto czynność przeprowadzono przy wykorzystaniu elementów wzajemnie znoszących się i kompensujących (art. 119c § 2 pkt 4 o.p.), gdyż wartość nominalna obligacji wyemitowanych przez spółkę celową, była taka sama jak cena, którą ta spółka zobowiązana była zapłacić Funduszowi za nabyte udziały. Powyższe pozwoliło na pełną kompensatę roszczeń obu stron umowy, bez konieczności dokonania rzeczywistych transferów finansowych, a jednocześnie prowadziło do zamknięcia całego schematu poprzez zastosowanie kompensat i elementów wzajemnie się znoszących. W analizowanej sprawie jako czynność odpowiednią organy wskazały zaniechanie sprzedaży udziałów i nie dokonanie ich zamiany na obligacje wyemitowane przez nabywców tych udziałów i w ocenie Sądu stanowisko to należy uznać za prawidłowe. Sąd nie podziela przy tym stanowiska Skarżącego, jakoby w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie niniejszej nie było możliwe uznanie zaniechania działania za czynność odpowiednią. Odwołując się do fragmentu uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 ze zm.), wyjaśnić należy, że czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania. Jak zauważył projektodawca, podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu mógłby również - w ramach czynności odpowiedniej - nie podjąć żadnej czynności. Z tego względu proponuje się jedynie redakcyjnie uściślić, że czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania, co jest zgodne z cywilistyczną koncepcją działania (por. np. art. 5 lub 443 Kodeksu cywilnego). Choć osiągnięcie korzyści podatkowej może nie być jedynym celem działania podmiotu, to jednak ocena zachowania podmiotu rozsądnego może prowadzić do wniosku, że w danej sytuacji podmiot ten, działając rozsądnie i kierując się pozostałymi zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej, nie podjąłby żadnego działania. Jak to zostało wyjaśnione wyżej, w przypadku kwalifikacji prawnopodatkowej dokonanej czynności uwzględnia się taki stan rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. W przypadku uznania, że czynność została przeprowadzona w celu niedozwolonego unikania opodatkowania, nie kwestionuje się faktu dokonania samej czynności, lecz kwestionuje się skutki podatkowe tejże czynności. W konsekwencji, w miejsce sztucznie wykreowanych przez podatnika skutków podatkowych dokonanej czynności przyjmuje się skutki podatkowe na podstawie takiego stanu rzeczy, jakby zaistniała czynność odpowiednia, tj. w tej sprawie pozostawienie w portfelu Funduszu akcji spółki luksemburskiej. Zdaniem sądu nie są zasadne podniesione w skardze i piśmie ją uzupełniającym zarzuty pozostające w związku ze zgłaszanymi przez Skarżącego wnioskami o wyłączenie pracowników organu i – najogólniej rzecz ujmując – kwestionowaną przez Fundusz przewidzianą w ordynacji podatkowej procedurą rozpoznawania spraw z zastosowaniem przepisów przeciwko unikaniu opodatkowania. W ocenie sądu, akcentowana przez Fundusz i negatywnie oceniana przez niego okoliczność, że pracownik organu, który prowadzi postepowanie w niniejszej sprawie podpisał decyzję wydaną wobec Funduszu, odnoszącą się do innego roku podatkowego, nie stanowi przesłanki uzasadniającej wyłączenie pracownika – w myśl art. 130 § 1 ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu funkcjonariusz Służby Celno-Skarbowej, zwany dalej "funkcjonariuszem", pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby administracji skarbowej, Krajowej Informacji Skarbowej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których: 1) są stroną; 2) pozostają ze stroną w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki; 3) stroną jest ich małżonek, rodzeństwo, wstępny, zstępny lub powinowaty do drugiego stopnia; 4) stronami są osoby związane z nimi z tytułu przysposobienia, opieki lub kurateli; 5) byli świadkami lub biegłymi, byli lub są przedstawicielami podatnika albo przedstawicielem podatnika jest jedna z osób wymienionych w pkt 3 i 4; 6) brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji; 7) zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw nim postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne; 8) stroną jest osoba pozostająca wobec nich w stosunku nadrzędności służbowej. Jak wynika z treści przytoczonego przepisu, pracownik organu, który podpisał decyzję wobec podatnika za dany rok podatkowy, nie podlega wyłączeniu w sprawie dotyczącej tego samego podatnika odnoszącej się do innego roku podatkowego. Niezależnie od powyższego należy zgodzić się z organem odwoławczym, że praktyka wyłączania pracownika tylko na tej podstawie, że prowadził wcześniej inne postępowania wobec podatnika i wydał w nich rozstrzygnięcia niekorzystne dla niego, prowadziłoby do paraliżu działania administracji skarbowej. W skardze zarzucono wadliwe rozpoznanie wniosku o wyłączenie A.S. ze względu podpisanie postanowienia przez M.S. – zastępcę A.S. Odnosząc się do powyższego zarzutu trzeba wskazać, że postanowieniem z [...] grudnia 2024 roku, to Szef KAS odmówił uwzględnienia wniosku o wyłączenie pracownika A.S. Z postanowienia wynika jednoznacznie, że zostało ono wydane przez Szefa KAS. Podpisanie go przez M.S. nastąpiło w imieniu tego organu – "z upoważnienia" Szefa KAS. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje, że Monika Sapała jest również Zastępcą Dyrektora Departamentu Kluczowych Podmiotów. Odnosząc się do zarzutów postawionych przez Skarżący Fundusz w piśmie z 19 maja 2025 roku, należy wskazać, że zdaniem sądu, w sprawie niniejszej nie doszło do zarzucanego w piśmie z 19 maja 2025 roku naruszenia art. 78 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią Każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Odnosząc się w pierwszej kolejności do omawianego zarzutu, należy zauważyć że przepis stanowi o "prawie do zaskarżenia orzeczeń i decyzji". To prawo respektuje kwestionowany przez skarżącego przepis art. 221 § 1 ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią, w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Jednoznacznie zatem mamy do czynienia z zachowaniem prawa zaskarżenia – wniesienia odwołania od decyzji wydanej w I instancji. Podkreślić należy, że przepis art. 78 Konstytucji nie przewiduje prawa do "odrębnej instancji". Dwuinstancyjność postępowania została przewidziana w art. 176 ust. 1 Konstytucji, lecz w odniesieniu do postępowania sądowego. Nie sposób zgodzić się samo formalne zapewnienie dwóch odrębnych instancji jest gwarancją należytego – zgodnego z prawem – rozpoznania sprawy. Jak wskazał Trybunał konstytucyjny wyrok z 1 kwietnia 2008 r., SK 77/06 "mnożenie instancji i środków prawnych nie jest najskuteczniejszym sposobem zapewniającym przestrzeganie prawa przez organy władzy publicznej". W tym kontekście należy zauważyć, że sprawy z zastosowaniem przepisów ordynacji podatkowej dotyczących przeciwdziałania unikaniu opodatkowania są rozpoznawane w obu instancjach przez organ znajdujący się na szczycie hierarchii organów administracji skarbowej. Zdaniem sądu stanowi to swego rodzaju "ukłon" ustawodawcy w stronę podatników w odniesieniu do których przepisy klauzuli mają być zastosowane. Właśnie z uwagi na podnoszoną przez skarżącego okoliczność, że klauzula zawiera zwroty nieostre, o charakterze ocennym, często niedookreślone. Rozpoznanie spraw tego rodzaju zostało powierzone w obu instancjach organowi, którego pracownicy dysponują wiedzą fachową w tej materii. Mając na uwadze powyższe, zdaniem sądu, nie było podstaw kierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, o co wnioskował Skarżący w piśmie z 19 maja 2025 roku. W ocenie sądu, całkowicie niezrozumiały jest "punkt wyjścia" stawianego przez skarżącego zarzutu niezgodności przepisu art. 221 § 1 ordynacji podatkowej z art. 78 Konstytucji RP. W uzasadnieniu pisma z 19 maja 2025 roku fundusz stwierdził, że "Skoro wszyscy pracownicy zajmujący się tymi sprawami są w jednym departamencie, a decyzje w obu instancji podpisują zastępcy dyrektora tego departamentu albo zastępca dyrektora i dyrektor, to trudno oczekiwać od nich całkowitej niezależności. Pracują razem, spotykają się na naradach, spotkaniach itp., zatem nie będą sobie wytykać błędów, braków lub innych wadliwości postępowania czy decyzji." Taki nieuzasadniony zarzut razi prezentowaną w nim przez Fundusz koncepcją w myśl której pracownicy organu administracji publicznej z założenia nie wykonują należycie swoich obowiązków, kierując się w pracy jedynie akceptacją kolegów, a nie obowiązującymi przepisami prawa. Nieracjonalność i brak uzasadnienia takiego zarzutu nie pozwala na szersze odniesienie się do niego. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję bowiem Szef KAS naruszył art. 5 w zw. z art. 4a pkt 14 i art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko i argumentację zaprezentowaną przez NSA m.in. w wyroku z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 964/18, i prezentuje ją jako własną. Zgodnie z art. 7 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód (ust. 1). Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (ust. 2). Z kolei norma wynikająca z art. 12 ust. 1 i ust. 3-3e ustawy o CIT. stanowi, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane (przychody należne). Te ostatnie stanowią przychody podlegające opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy ich źródłem jest działalność gospodarcza. W ten sposób ustawodawca powiązał moment powstania przychodu podatników osiągających przychody związane z działalnością gospodarczą z chwilą wymagalności świadczenia. Dokonując wykładni art. 12 ust. 1 i ust. 3-3e u.p.d.o.p. należy mieć na uwadze systematykę tego przepisu. Norma ogólna wynikająca z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście miało miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz danego podmiotu. Za takim rezultatem wykładni przemawia językowe rozumienie zwrotu ustawowego: "otrzymane pieniądze i wartości pieniężne". Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. Zasilenie kasy podatnika gotówką, względnie dokonanie odpowiedniego zapisu na jego rachunku bankowym, skutkuje powstaniem po stronie podatnika możliwości rozporządzania tymi środkami. Jednakże ta ogólna norma doznaje modyfikacji z woli ustawodawcy, który wprost w art. 12 ust 1 ustawy o CIT wskazał, że taka charakterystyka przychodu jako kasowego (faktycznego) przysporzenia jest możliwa wyłącznie wówczas, gdy nie dotyczy to zastrzeżenia co do stosowania ust. 3, czyli przychodu związanego z działalnością gospodarczą. W takim przypadku zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wobec tego w przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą dla ich powstania nie jest istotny moment otrzymania przychodów, czyli pieniędzy bądź wartości pieniężnych, jak reguluje to art. 12 ust 1 ustawy o CIT. Z brzmienia tego przypisu wynika bowiem, że przychodem są kwoty należne, a więc także takie, które nie zostały faktycznie otrzymane. W przypadku zatem przychodów osiąganych z działalności gospodarczej przychód podatkowy ustalany jest nie tylko za pomocą metody kasowej, lecz również przy zastosowaniu metody memoriałowej, skutkiem czego obowiązek podatkowy obejmuje przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny dopiero wpłynąć do przedsiębiorstwa spółki, lecz jeszcze to nie nastąpiło. Drugim aspektem, które dotyczy przychodów "należnych, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane", a którym to sformułowaniem posługuje się art. 12 ust. 3 ustawy o CIT., jest to, że są one przypisane osobie prowadzącej działalność gospodarczą już w momencie uzyskania skutecznego, czy też wymagalnego tytułu prawnego do uzyskania określonej kwoty. W przypadku spółek osobowych bez znaczenia jest wobec tego w świetle art. 5 ust. 3 ustawy o CIT. to, którzy ze wspólników prowadzą sprawy spółki i ją reprezentują, a także którzy ponoszą całkowitą albo ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania. Z mocy bowiem tego ostatniego przepisu oraz art. 5 ust. 1 ustawy o CIT już w momencie uzyskania tytułu prawnego do określonego przysporzenia w konkretnej kwocie jest on alokowany na rzecz każdego wspólnika według proporcji wynikającej z posiadanego prawa do udziału w zysku. Przychody (dochody) spółki luksemburskiej są rozdzielane i opodatkowywane na poziomie jej wspólników, zgodnie z przepisami wewnętrznego prawa podatkowego Luksemburga. Podkreślenia wymaga, że jak zauważył to NSA w uchwale II FPS 1/11, celem rozszerzenia opodatkowania na przychody z działalności gospodarczej, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny dopiero wpłynąć, lecz jeszcze nie powiększyły aktywów podatnika, jest stworzenie motywacji do wykorzystywania uprawnień, które przysługują mu jako wierzycielowi. Idąc dalej należy zauważyć, że dodanie ust. 3 do art. 5 ustawy o CIT miało także drugi cel na gruncie opodatkowania wspólników spółek z tytułu uzyskiwania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Otóż w zakresie należnych im, a nie otrzymanych jeszcze faktycznie należności jest nim ich opodatkowanie (a ściślej uwzględnienie w rachunku podatkowym jako przychodu) niezależnie od tego, czy zostały one faktycznie pobrane przez wspólnika od spółki po ustaleniu jego udziału w dochodzie. Bez znaczenia są przy tym operacje i rozliczenia bilansowe dotyczące ustalania wyniku finansowego spółki i pozostawiania go jako zysku bez podziału na rzecz jakiejkolwiek kategorii wspólników. Oznacza to, że obowiązek podatkowy rozszerzony został na sytuacje, w których zaksięgowane przychody spółki powinny zostać odniesione według ustalonej proporcji do majątku podatnika, lecz z różnych powodów, także związanych z ukształtowaniem umowy spółki niemającej osobowości prawnej, jeszcze to nie nastąpiło. Z kolei unormowanie z art. 25 ust. 1 ustawy o CIT dotyczące zaliczek na podatek dochodowy posługuje się pojęciem dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a zatem ustalanym w zgodzie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, czyli rozumianym jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (w stanie prawnym obowiązującym od 2014 r. do 2017 r.). Wobec tego wskazuje ono, iż czas, w którym należy uiścić zaliczkę na podatek, należy ściśle powiązać z chwilą uzyskania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodu z działalności gospodarczej, a nie przychodu z tytułu zysku z działalności gospodarczej i to jeszcze na zasadzie metody kasowej dopiero z momentem jego otrzymania. Nie ulega wątpliwości, że spółka luksemburska jest spółką osobową, która nie posiada osobowości prawnej. Jest ona także transparentna podatkowo tak w świetle regulacji obowiązujących w Luksemburgu, jak i w Polsce. Posiadanie imiennych papierów wartościowych reprezentujących udział wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność określone zostało w przepisach luksemburskich jako fakultatywne. Pomimo tego, że mogą one być przedmiotem obrotu, w tym publicznego na giełdzie papierów wartościowych, nie zmienia to charakteru spółki jako osobowej, a tym samym statusu jej wspólnika. Nadal bowiem uzyskuje on proporcjonalny udział w przychodzie, ponosi proporcjonalny udział w kosztach oraz osiąga z tego tytułu dochód albo stratę. Bez znaczenia jest także to, że luksemburskie prawo o spółkach handlowych pozwala na dowolne, umowne kształtowanie sposobu dystrybucji zysków i strat pomiędzy wspólnikami oraz umożliwia ustanowienie zakazu żądania wypłaty zaliczek na poczet spodziewanego zysku w trakcie roku na rzecz wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność. Bez znaczenia pozostają w tym zakresie także postanowienia umowne dotyczące zasad wypłaty przysługującego zysku wspólnikowi. Bez względu bowiem na te postanowienia, nie ulegnie zmianie status Spółki jako niemającej osobowości prawnej, a więc przede wszystkim wspólnik ponoszący ograniczoną odpowiedzialność nie może uzyskać na mocy przepisów prawa podatkowego wyłącznie prawa do zysku kapitałowego (który może nie być w ogóle wypłacane w danym roku podatkowym), w miejsce proporcjonalnego udziału w przychodach i kosztach ich uzyskania ponoszonych przez spółkę luksemburską. Należy bowiem wskazać, że prócz dychotomicznego podziału dokonanego od 2014 r. przez polskiego legislatora podatkowego na spółki niebędące osobami prawnymi oraz spółki będące podatnikiem podatku dochodowego niezależnie od kryterium geograficznego, do zasad opodatkowania przychodów kapitałowych nawiązuje także Konwencja między RP a Luksemburgiem. Przewiduje ona mianowicie w art. 10 zasady opodatkowania dywidend. Zgodnie z art. 10 ust. 3 Konwencji między RP a Luksemburgiem użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Z kolei spółka, o której traktuje ta regulacja to osoba prawna lub każda jednostka, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną (art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji między RP a Luksemburgiem). Z uwagi na to, że zarówno na gruncie polskiego prawa podatkowego (por. załącznik nr 3 poz. 23) jak i prawa Luksemburga, spółka luksemburska jest transparentna podatkowo, nie można uznać, aby którykolwiek z jej wspólników uzyskiwał z tytułu udziału w niej przychody (dochody) wyłącznie z dochodu podlegającego wypłacie z praw udziałowych do tej spółki. Konieczne jest bieżące alokowanie w tracie trwania roku podatkowego przychodów i kosztów ich uzyskania według proporcji do posiadanego prawa do udziału w zysku zarówno na rzecz wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności jak i na rzecz wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności. Wynika z tego, że całkowicie odmienna jest sytuacja akcjonariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej i wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w spółce luksemburskiej Zauważyć należy, że obecnie posiadanie akcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, podobnie jak udziałów w polskich spółkach prawa handlowego będących osobami prawnymi oraz czerpanie na tej podstawie przychodów z podziału zysku, bez względu na to, kiedy akcjonariusz polskiej spółki komandytowo-akcyjnej otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza i innych wspólników tych spółek. Jednakże w stanie prawnym obowiązującym od 2014 r. przychody z udziału w spółce luksemburskiej będącą spółką niebędącą osobą prawną uznawane są za przychody z działalności gospodarczej bez wyjątku co do charakteru uczestnictwa w tej spółce i nie można ich zaliczyć tym samym do przychodów z zysków kapitałowych. Na gruncie obowiązku podatkowego wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności nie ma zatem znaczenia, że zysk nie jest mu faktycznie wypłacany. Nie ma możliwości, aby wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej na podstawie zapisów umowy spółki wyzbył się obowiązku podatkowego, który zaktualizował się wobec niego już w chwili uzyskania udziału w należnych przychodach spółki, choćby nie zostały one jeszcze zarówno przez spółkę jak i przez niego faktycznie otrzymane. Reasumując należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w spółce osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga o nazwie Societe en Commandite Specjale (tzw. spółce komandytowej specjalnej), powstaje na podstawie art. 5 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału, w momencie uzyskania przez tą spółkę przychodów będących przychodami z działalności gospodarczej. W konsekwencji powyższego naruszenia prawa nie jest możliwe zweryfikowanie, czy wysokość korzyści podatkowej wskazana w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa. Innymi słowy Sąd podzielił stanowisko Organu co do zasady, tj. dokonania przez Fundusz, przy zastosowaniu działania sztucznego, czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w zaistniałych w tej sprawie okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Organy podatkowe rozpatrując sprawę ponownie muszą jednak ustalić przy uwzględnieniu właściwej metody rozliczania przychodów, czy i w jakiej wysokości korzyść powstała. W tym zakresie Organy będą musiały zdecydować, w jakim zakresie należy uzupełnić postępowanie dowodowe, a następnie ustalić wysokość korzyści przy zastosowaniu metody memoriałowej. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa uchylił zaskarżoną decyzję, o czym orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Łączną kwotę 43 138 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącego stanowią: wpis od skargi – 28 121 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 15 000 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.