II SA/Sz 302/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Anna Sokołowska Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 5 lipca 2023 r. sprawy ze skargi Z. W. i K. S. z ograniczoną odpowiedzialnością w Ś. na decyzję Inne z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] lutego 2023 r., [...] Dyrektor Zarządu Zlewni w S. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (zwany dalej: "Dyrektorem" lub "Organem") określił Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w Ś. (zwanego dalej: "Skarżąca", "Spółką" lub "Stroną") za okres III kwartału 2022 r. opłatę zmienną w wysokości [...] PLN za pobór wód podziemnych z ujęcia "[...]" zlokalizowanego w Ś. na podstawie pozwolenia wodnoprawnego udzielonego decyzją Prezydenta Miasta Ś. z dnia [...] grudnia 2014 r., znak: [...] Stan faktyczny i prawny przedstawia się następująco: W dniu [...] grudnia 2022 r. Dyrektor na podstawie przepisu art. 272 ust. 17 Prawa wodnego ustalił Stronie za okres III kwartału 2022 r. opłatę zmienną w wysokości [...] PLN za pobór wód podziemnych z ujęcia "[...]" zlokalizowanego w Ś.. W dniu [...] stycznia 2023 r. Skarżąca złożyła reklamację, w której nie zgodziła się z wysokością opłaty za pobór wód podziemnych z ujęcia "[...]" zlokalizowanego w Ś. ustaloną w powołanej informacji. Podniosła, że nie zgadza się z wysokością naliczonej opłaty zmiennej, ponieważ jest ona niezgodna z przesłanym oświadczeniem o korzystaniu z usług wodnych za III kwartał 2022 r. W oświadczeniu przesłanym pismem z dnia [...].10.2022 r. wykazała ilość pobranej wody w m3 wg celu nr [...], tj. do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi i oświadczenie nie zostało zakwestionowane przez organ. Spółka stoi na stanowisku, iż pobiera wodę, zgodnie z decyzją nr WSK [...] z dnia [...].01.2003 r. wydaną przez Prezydenta Miasta Ś. udzielającą pozwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Jednocześnie poinformowała, iż kalkulowała koszty do taryfy na podstawie ceny jednostkowej wynikającej z celu nr [...]. Dyrektor nie uznał reklamacji Skarżącej. Decyzją z dnia [...] lutego 2023 r. Dyrektor określił Skarżącej za okres III kwartału 2022 r. opłatę zmienną w wysokości [...] PLN za pobór wód podziemnych. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że ustalając w informacji wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych za okres III kwartału 2022 r. wziął pod uwagę ustalenia kontroli gospodarowania wodami przeprowadzonej w dniu [...] lipca 2022 r. przez PGW WP Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej w S., zakończonej protokołem nr [...]/znak sprawy: [...]. Dodał również, że ustalenia kontroli gospodarowania wodami przeprowadzonej w dniu [...] lipca 2022 r. przez przedstawicieli Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w S. pokrywają się z ustaleniami poprzedniej kontroli gospodarowania wodami przeprowadzonej w dniu [...] maja 2019 r., która potwierdziła że Skarżąca w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę prowadzi działalność polegającą na ujmowaniu wód podziemnych dla celów dostarczenia wody dla gospodarstw domowych (tj. do celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi) oraz pozostałych odbiorców prowadzących działalność gospodarczą i podmiotów publicznych (tj. do celu poboru, uzdatniania i dostarczania wody). Dyrektor pismem z dnia [...] listopada 2022 r. wezwał Skarżącą do dokonania korekty przesłanych oświadczeń o poborze wód podziemnych z podziałem na dwa cele. W piśmie z dnia [...] grudnia 2022 r., Skarżąca odmówiła sporządzenia korekty przedmiotowych oświadczeń. W związku z brakiem danych dotyczących ilości pobranej wody z ujęcia "[...]" z podziałem na wodę pobraną do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz wodę pobraną do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, organ dokonał wyliczenia ilości pobranych wód podziemnych w drodze oszacowania zgodnie z art. 23 pkt 1 - 2 Ordynacji podatkowej. Organ dokonał oszacowania na podstawie własnej metody na przedmiot działalności Strony oraz zasady obliczania opłat za usługi wodne obowiązujące w aktualnym stanie prawnym. Na podstawie danych za poprzednie okresy rozliczeniowe (kwartały) z załącznika do protokołu kontroli [...]/znak sprawy: [...] z dnia [...] lipca 2022 r. oszacowano ilości pobranej wody z podziałem na grupy odbiorców metodą wypracowaną przez organ. W związku z powyższym Dyrektor ustalił wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych z podziałem pobranej wody na dwa cele: 1. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (art. 274 pkt 2 lit. za ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2021 r. poz.624 z zm., dalej: "P.w.") oraz § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne), 2. do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (art. 274 pkt 4 P.w. oraz § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne). Przyjęta metoda szacowania opierała się na obliczeniu procentowego udziału wody sprzedanej dla gospodarstw domowych (tj. do celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi) oraz dla pozostałych odbiorców (tj. do celu poboru, uzdatniania i dostarczania wody) w ilości wody sprzedanej ogółem. Ze względu na brak danych za okres III kwartału 2022 r. do wyliczeń przyjęto dane historyczne tj. III kwartał 2019 r., III kwartał 2020 r. i III kwartał 2021 r., które zostały uzyskane podczas kontroli gospodarowania wodami. Uśrednioną proporcję zastosowano do podziału ilości pobranej wody podziemnej na dwa cele z ujęcia "[...]" w III kwartale 2022 r Po dokonaniu podziału pobranych wód podziemnych na poszczególne cele organ ustalił w informacji Nr [...] S., OZ III kwartał/2022 z dnia [...] grudnia 2022 r. wysokość opłaty zmiennej za okres III kwartału 2022 r. za ilość wód podziemnych pobranych do celów zbiorowego zaopatrzenia mieszkańców w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (52,45 % z całości pobranych wód podziemnych z ujęcia "[...]" [...] m3, co dało ilość [...] m3) przyjmując stawkę określoną w § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c rozporządzenia w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne wynoszącą [...] zł za 1 m3 pobranych wód podziemnych, a do ilości wód pobranych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody ([...] % z całości pobranych wód podziemnych z ujęcia "[...]" [...] m3. co dało ilość [...] m3) przyjmując stawkę ustaloną w § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a ww. rozporządzenia wynoszącą [...] zł za 1 m3 pobranych wód podziemnych. W ocenie organu przyjęta przez niego metoda na potrzeby szacowania zobowiązania w pełni odpowiada ustalonemu przez organ stanowi faktycznemu i pozwala prawidłowo określić wysokość należności publicznoprawnej o charakterze pieniężnym. Dyrektor uznał, że Skarżąca korzysta z usług wodnych na podstawie pozwolenia wodnoprawnego udzielonego decyzją Prezydenta Miasta Ś. z dnia [...] grudnia 2014 r. na pobór wód podziemnych, co oznacza, że zgodnie z art. 298 pkt 1 P. w. o obowiązana jest ponosić opłaty za usługi wodne. Zaistniała zatem przesłanka obligująca Dyrektora do wydania decyzji określającej wysokość opłaty zmiennej za okres III kwartału 2022 r. w wysokości [...] PLN za pobór wód podziemnych z ujęcia "[...]" zlokalizowanego w Ś., albowiem reklamacja Skarżącej nie została uznana przez Dyrektora. Określenia wysokości opłaty zmiennej Dyrektor dokonał w oparciu o normę prawną wynikającą z art. 272 ust. 1 i ust. 2 P.w. oraz § 5 ust.1 pkt 27 lit. a i 40 lit. c oraz ust. 2 pkt 4 rozporządzenia. Skarżąca w złożonej skardze zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 274 pkt 4 P.w. poprzez jego błędną wykładnię i zawężenie zakresu przedmiotowego tego przepisu tylko do sytuacji zbiorowego zaopatrzenia ludności (osób nieprowadzących działalności gospodarczej) w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, mimo że przywołany przepis nie zawiera ograniczeń co do celu poboru wody przez finalnego odbiorcę, 2) Art. 274 pkt 1 lit. za ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżąca pomimo poboru wody na cel zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, pobiera wodę w innym celu, który zdeterminowany jest działalnością finalnego odbiorcy, 3) Art. 2 pkt 21 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2020 r. poz. 2028 z zm., dalej: "u.z.z.w.) przez nieuwzględnienie definicji legalnej "zbiorowego zaopatrzenia w wodę" w kwalifikowaniu celu poboru wody przez Skarżącą i przyjęcie, że ujmowanie, uzdatnianie i pobór wody na potrzeby realizacji zadania własnego gminy jest działalnością niezależną od zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Jednocześnie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części (co do kwoty [...]zł) i umorzenie postępowania w zaskarżonej części, rozpoznanie skargi na rozprawie przy użyciu środków porozumiewania się na odległość oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.". Przedmiotem sporu jest zasadność określenia Spółce przez organ Wód Polskich opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych z ujęcia "[...]" zlokalizowanego w Ś., na podstawie pozwolenia wodnoprawnego, za III kwartał 2022 r. w wysokości odmiennej od wykazanej przez Skarżącą w "Oświadczeniu podmiotu obowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne w celu ustalenia wysokości opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych", w którym Skarżąca wykazała jedynie pobór wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, bez wykazania poboru wód podziemnych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. W ocenie Skarżącej wysokość opłat za pobór wód podziemnych powinna być naliczona zgodnie z art. 274 pkt 4 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2625); dalej: "Prawo wodne" i § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2438); dalej: "rozporządzenie w sprawie j.s.o.", gdyż pobór ten jest dokonywany wyłącznie w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, tj. w stawce niższej, a nie także na cele określone w art. 274 pkt 2 za Prawa wodnego i § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o., tj. dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, czyli w stawce wyższej. Natomiast, w ocenie organu, Skarżąca pobiera wodę podziemną z ww. ujęcia, na podstawie pozwolenia wodnoprawnego, w obu ww. celach, dlatego też stawki opłat powinny być zróżnicowane. Mając na uwadze taki przedmiot sporu, należy wskazać, że pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych stanowi usługę wodną, na którą jest wymagane pozwolenie wodnoprawne (art. 35 ust. 3 pkt 1 oraz art. 389 pkt 1 Prawa wodnego), w którym ustalony zostaje m. in. cel korzystania z wód przez adresata pozwolenia wodnoprawnego (art. 403 ust. 1 Prawa wodnego). Poboru wód dokonuje podmiot korzystający z usługi wodnej i to na nim ciąży obowiązek ponoszenia opłaty za usługi wodne (art. 268 ust. 1 pkt 1 oraz art. 298 pkt 1 Prawa wodnego), która składa się z opłaty stałej oraz opłaty zmiennej uzależnionej od ilości wód pobranych (art. 270 ust. 1 Prawa wodnego). Zgodnie także z art. 35 ust. 1 i ust. 2 Prawa wodnego, usługi wodne polegają na zapewnieniu gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą możliwości korzystania z wód w zakresie wykraczającym poza zakres powszechnego, zwykłego oraz szczególnego korzystania z wód, do których dostęp jest zapewniony na zasadach określonych w Prawie wodnym. Przepis art. 35 ust. 1 Prawa wodnego odnosi się do jednej z form korzystania z wód przez gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą w postaci usług wodnych. Przepis art. 35 ust. 1 Prawa wodnego swoim zasięgiem obejmuje podmioty korzystające z usług wodnych i nie dotyczy odbiorców usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę świadczonych przez przedsiębiorstwa wodociągowo- kanalizacyjne. Zatem, określone w Prawie wodnym zasady dostępu do usług wodnych, do których zalicza się przepisy dotyczące opłat za usługi wodne, odnoszą się wyłącznie do podmiotów korzystających z usług wodnych (a nie do odbiorców usług wodociągowo-kanalizacyjnych, którzy pozostają poza ukształtowanym pozwoleniem wodnoprawnym albo pozwoleniem zintegrowanym stosunkiem administracyjno-prawnym) i aktywność tych podmiotów dotycząca zakresu i celu korzystania z wód powinna wpływać na kształt obowiązków w zakresie opłat, obciążających te podmioty. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w judykaturze (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 września 2020 r. sygn. akt IV SA/Wa 1269/20 oraz wyrok NSA z dnia 2 lipca 2021 r. sygn. akt III OSK 4152/21). W ostatnim z przywołanych wyroków NSA stwierdził, że "pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, a pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego [...] ustawodawca w Prawie wodnym zawiera normy prawne, z których wynika, że cel korzystania z wód jest ustalany w pozwoleniu wodnoprawnym i stanowi jego obligatoryjny element (warunek), a naruszenie tego warunku może skutkować odebraniem lub ograniczeniem prawa do korzystania z wód, to dokonując oceny celów poboru wód, o których mowa w przepisach art. 274 pkt 2 - pkt 4 Prawa wodnego, należy rozumieć je tak samo, jak cele, o których mowa w art. 403 ust. 1 i art. 415 pkt 1 Prawa wodnego, tj. jako skierowane do podmiotów korzystających z usług wodnych [...] nie do pogodzenia z założeniem aksjologicznej spójności systemu prawa byłaby sytuacja, w której opłaty za usługi wodne stanowiące daniny publiczne należne za korzystanie z wód byłyby naliczane z uwzględnieniem celu lub celów odmiennych od przyjętego w akcie administracyjnym celu lub celów poboru wód, mimo że ustawodawca nie nadał im odmiennego znaczenia.". Prawidłowa zatem wykładnia przepisów art. 274 pkt 2 - pkt 4 Prawa wodnego oraz § 5 ust. 1 pkt 27 i pkt 40 lit. c rozporządzenia w sprawie j.s.o., z uwzględnieniem ich relacji do art. 35 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1, art. 268 ust. 1 pkt 1, art. 298 pkt 1, art. 389 pkt 1, art. 403 ust. 1 oraz art. 415 pkt 1 Prawa wodnego, prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a także prowadzące działalność rolniczą nie korzystają z usług wodnych, lecz korzystają z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, to cel poboru wód należy oceniać w odniesieniu do celu realizowanego przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, a nie wiązać go ze sposobem wykorzystania wód przez odbiorcę usług wodociągowo-kanalizacyjnych. Skoro także jednostkowa stawka opłaty za usługi wodne jest jednym z zasadniczych elementów, które wpływają na wysokości opłaty za usługi wodne, to powiązanie celu poboru wód z podmiotem korzystającym z usługi wodnej, a nie z odbiorcą usług wodociągowo-kanalizacyjnych, zapewnia prawidłowe ustalenie daniny publicznej na podstawie niebudzących wątpliwości danych, dotyczących ustalonego w pozwoleniu wodnoprawnym celu poboru wód przez podmiot korzystający z usług wodnych oraz według tych samych zasad dla wszystkich podmiotów pozostających w relewantnej sytuacji prawnej. Tym samym, również ustalenie przez organ tego w jaki sposób finalni odbiorcy wykorzystywali wodę dostarczaną przez podmiot korzystający z usług wodnych byłoby dla sprawy irrelewantne. Istotny pozostaje cel poboru wód przez Skarżącą, a nie faktyczny cel wykorzystania wód przez jej odbiorców. Nadto, dostrzec należy, że Prawo wodne, jak i wydane na jego podstawie przepisy rozporządzenia w sprawie j.s.o. nie zawierają definicji legalnej terminu "zbiorowe zaopatrzenie w wodę", jednak definicja legalna zbiorowego zaopatrzenia w wodę znajduje się w art. 2 pkt 21 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2020 r., poz. 2028); dalej: u.z.z.w., który stanowi, że jest nią działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Zgodnie także z art. 2 pkt 4 u.z.z.w., przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym jest przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.), jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność. W art. 2 pkt 3 u.z.z.w. wyjaśniono także, że każdy, kto korzysta z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym jest odbiorcą usług. Przywołane regulacje u.z.z.w. również wskazują, że odbiorcy usług nie korzystają z usługi wodnej polegającej na poborze wód podziemnych lub wód powierzchniowych, lecz korzystają z usług świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę korzysta z wymienionej usługi wodnej na podstawie i warunkach określonych w pozwoleniu wodnoprawnym, albo pozwoleniu zintegrowanym. Przepisy dotyczące opłat za usługi wodne odnoszą się natomiast, jak już wskazano, wyłącznie do podmiotów korzystających z usług wodnych i to aktywność tych podmiotów dotycząca zakresu i celu korzystania z wód winna wpływać na kształt obowiązków związanych z wysokością opłat, obciążających te podmioty. Zatem, okoliczność, że działalność polegająca na zbiorowym zaopatrywaniu w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi może być prowadzona wyłącznie przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, nie oznacza, że jedynym celem poboru wody przez taki podmiot jest cel wskazany w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego. Spółka, w ramach prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrywania, w wodę zaopatruje bowiem zarówno gospodarstwa domowe, podmioty publiczne, jak i podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Pozwolenie wodnoprawne z dnia [...] grudnia 2014 r. zostało udzielone Spółce na pobór wód podziemnych z ww. ujęcia, bez wskazania i bez ograniczenia, że jedynym celem poboru będzie dostarczenie wody wyłącznie gospodarstwom domowym, z wyłączeniem pozostałych odbiorców, w tym podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i podmiotów publicznych. Z tego względu nie można uznać, że wyłącznym celem poboru wody przez Stronę jest zbiorowe zaopatrywanie ludności, w ramach realizacji zadań własnych gminy, w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nadto, w sprawie organ dokonał [...] lipca 2022 r. - na podstawie przepisów art. 334 i art. 335 Prawa wodnego, poprzez pracowników Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w S. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie - kontroli gospodarowania wodami dla potrzeb weryfikacji i ustalenia wielkości oraz celu korzystania z wód pobieranych przez Spółkę, na podstawie pozwolenia wodnoprawnego z dnia [...] grudnia 2014 r. dla wskazanego ujęcia. Przeprowadzona kontrola wykazała, iż Spółka, w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę, prowadzi działalność polegającą na ujmowaniu wód podziemnych do celów dostarczenia wody zarówno dla gospodarstw domowych, jak i pozostałych odbiorców, co jest zgodne z zatwierdzonymi dla tego podmiotu taryfami dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. W konsekwencji, prawidłowo organ ocenił, że skoro pobór wód jest dokonywany przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, na podstawie pozwolenia wodnoprawnego w obu celach, tj. w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę oraz do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, to celami poboru wód są: określony w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego oraz w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia w sprawie j.s.o. pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, tj. wodę przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych (por. definicja wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi zawarta w art. 16 pkt 70 Prawa wodnego oraz art. 2 pkt 18 u.z.z.w.) oraz pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego oraz w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o., tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Przedstawione stanowisko znajduje poparcie w doktrynie prawa, gdzie wskazuje się, że "ustawodawca wyraźnie chciał zastosować ochronę mieszkańców zużywających wodę przeznaczoną do spożycia, wyodrębniając w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego - jako osobną regulację - górną jednostkową stawkę opłaty za pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzania ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi." (por. Nowe prawo wodne najważniejsze zmiany dla gmin i przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych, red. dr Krzysztof Filipek, Mariusz Kucharski, Paweł Michalski, r. 2017. wyd. 1, Legalis). Natomiast, pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów mieści się w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego oraz w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o., tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Wskazana w powołanych przepisach sekwencja następujących po sobie czynności od strony przedmiotowej odpowiada bowiem definicji zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Znajduje też odzwierciedlenie w sekcji E dział 36 Polskiej Klasyfikacji Działalności, pt. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, a ponadto została wpisana w dziale 3 Krajowego Rejestru Sądowego Spółki. Zatem, zaopatrzenie w wodę podmiotów publicznych oraz prowadzących działalność gospodarczą nie odpowiada celowi poboru wód z art. 274 pkt 4 Prawa wodnego, jako że nie polega na dostarczaniu ludności wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, choćby było dokonywane przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne i to w ramach realizacji zadań własnych gminy. Reasumując, Skarżąca przez to, że jest przedsiębiorstwem wodociągowo- kanalizacyjnym, w rozumieniu art. 2 pkt 4 u.z.z.w., nieprawidłowo wywodzi, iż każdy dokonywany przez nią pobór wody mieści się w granicach zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, podczas gdy część świadczonych przez nią usług w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody nie odnosi się do ludności, lecz do innych podmiotów. Za nieuprawnione zatem należało ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie, bowiem organy obu instancji przepisy te prawidłowo zinterpretowały i także zastosowały w sprawie, gdyż wysokość opłaty zmiennej została w sprawie ustalona w wysokości uzależnionej od ilości wód pobranych w III kwartale 2022 r. oraz rodzaju i przeznaczenia wody i jej średniego niskiego przepływu, oraz dostępnych zasobów wód podziemnych i opiewała na iloczyn jednostkowej stawki opłaty - w zależności od celu poboru - i ilości pobranych wód, wyrażonej w m3, czyli zgodnie z przepisami określonych w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego i § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia w sprawie j.s.o. w celu zbiorowego zaopatrzania ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, jak i - zgodnie z przepisami art. 274 pkt 2 za Prawa wodnego i § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o. - w celach poboru, uzdatniania i dostarczania wody pozostałym odbiorcom. Opłata zmienna została obliczona prawidłowo jako suma: iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (0,068 zł za 1 m3 - cel 40) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania i ilość pobranych wód podziemnych oraz iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (0,115 zł za 1 m3 - cel 27) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania i ilość pobranych wód podziemnych. Nadto materiał dowodowy, na podstawie którego organ wydał decyzję był zupełny i na jego podstawie organ w sposób prawidłowy ustalił rzeczywisty cel poboru wód przez Skarżącą. Ustalenie to nastąpiło w formie decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż Skarżąca w złożonym przez siebie oświadczeniu błędnie określiła cel poboru wód podziemnych, będący podstawą obliczenia przez organ opłaty zmiennej. Skarżąca zaklasyfikowała bowiem pobór wszelkich wód na cele realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, które to cele odpowiadają stawce opłaty określonej w § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c rozporządzenia w sprawie j.s.o., z czym prawidłowo nie zgodził się organ. Dodać należy, że w art. 300 Prawa wodnego wskazano, iż do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III O.p., z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom (z wykluczeniem jedynie określonych instytucji wskazanych w tym przepisie). Ponadto w art. 300 ust. 1a i 1 b określono, że uprawnienia organu podatkowego, przysługujące Wodom Polskim wykonują dyrektorzy zarządów zlewni Wód Polskich, zaś właściwy dyrektor regionalnego zarządu gospodarki wodnej Wód Polskich pełni funkcję organu wyższego stopnia. Nie ma więc wątpliwości, że przepis art. 21 § 3 O.p. znajduje się dziale III O.p., a zatem znajduje w sprawie odpowiednie zastosowanie z mocy odesłania zawartego w art. 300 Prawa wodnego. Tym samym, istniała w sprawie możliwość określenia i szacowania podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 września 2021 r. sygn. akt II SA/Sz 856/21). Podnieść należy, że w literaturze przedmiotu trafnie podkreśla się, że "odpowiednie" stosowanie przepisu prawa, w zależności od uzyskanego rezultatu, może dotyczyć trzech sytuacji: gdy odpowiednie stosowanie przepisów polega na stosowaniu odnośnych przepisów bez żadnych modyfikacji (wprost), gdy odpowiednie przepisy mają być zastosowane z pewnymi modyfikacjami, wreszcie trzecia sytuacja obejmuje te przepisy, które ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle zastosowane (por. T. Żyznowski, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 29 października 1991 r. sygn. akt III CZP 109/91, "Przegląd Sądowy" 1992, nr 5-6). Oczywiste jest, że w badanej sprawie przepis art. 23 § 1 O.p. musiał być zastosowany z pewnymi modyfikacjami. Prawidłowo więc należy ocenić zastosowanie przez organ własnej metody szacowania, a Skarżąca nie wykazała, aby przyjęta metoda szacowania była wadliwa. Sąd wskazuje również, iż analogiczna sprawa ze skargi Spółki była już rozpoznawana przed tutejszym Sądem i zakończyła się wyrokiem z dnia 15 czerwca 2023 r. sygn. akt II SA/Sz 301/23 oddalającym skargę, a opierającym się na tej samej ocenie spornych okoliczności sprawy i tej samej wykładni przepisów prawa, stąd uzasadnienie w niniejszej sprawie powiela argumentację zawartą we wspomnianym wyroku. Dodać należy, że argumentacja ta znajduje również akceptację w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego czego odzwierciedleniem jest m.in. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2023 r. sygn. akt III OSK 334/22. W tym stanie rzeczy, sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.