I SA/Wr 989/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, , Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 19 maja 2022 r. sprawy ze skargi E. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] lipca 2021 r. znak [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla interpretację w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi E. S. (dalej: strona, skarżąca) jest interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z 17 lipca 2021 r. nr [...], dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty. Postępowanie przed organem. We wniosku o wydanie interpretacji strona wskazała, że w 2018 r. jej rodzice byli w trakcie postępowania o podział majątku wspólnego po rozwiązaniu związku małżeńskiego. W maju 2018 r. mama strony zmarła, wskutek czego strona stała się spadkobierczynią roszczenia o podział majątku wspólnego rodziców. Stwierdzenie nabycia spadku nastąpiło 8 czerwca 2018 r., zaś sprawa zakończyła się ugodą sądową z 1 października 2018 r. Na podstawie ugody ojciec strony został zobowiązany do spłaty na jej rzecz kwoty 150 000 zł, wynikającej z własności części nieruchomości, która przed rozwodem rodziców strony stanowiła ich majątek wspólny. Spłata na rzecz strony wynikała z okoliczności, że stała się ona sukcesorem praw i obowiązków, wynikających z prawa do części majątku wspólnego po jego podziale. Przedmiotem spadku było mieszkanie, nieruchomość gruntowa oraz prawo do działki w ROD. Składniki te były przedmiotem zawartej ugody. W wyniku ugody strona nabyła prawo własności nieruchomości gruntowej oraz 150 000 zł tytułem spłaty części własności nieruchomości. Z kolei ojciec strony otrzymał prawo własności samodzielnego lokalu mieszkalnego i prawo do działki ROD. Ugoda sądowa uprawomocniła się w dniu jej podpisania, czyli 1 października 2018 r. W związku z tym strona zadała pytanie, czy kwota dokonanej przez ojca wpłaty z tytułu odziedziczonej części majątku wspólnego po rozwodzie, stanowi dochód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021, poz. 1128, ze zm.; dalej: uPIT)? Zdaniem strony, zgodnie z art. 9 uPIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Tym samym, co do zasady wszelkie korzyści majątkowe uzyskane przez osobę fizyczną podlegają opodatkowaniu na gruncie ww. ustawy. Z kolei, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 5 uPIT przepisów ustawy nie stosuje się w szczególności do przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich. Przez przychód z podziału majątku wspólnego należy rozumieć wartość otrzymanego przez każdego z małżonków majątku, a także wartość spłat (dopłat) otrzymywanych przez jednego z małżonków z tytułu podziału majątku. Jak wskazała strona, skoro odziedziczyła jedynie roszczenie o dokonanie podziału majątku a nie konkretny majątek, to jej zdaniem analizie podlega tylko ewentualność zapłaty podatku dochodowego, z którego jest zwolniona. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 uPIT, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Celem wprowadzenia art. 10 ust. 1 pkt 8 uPIT było wykluczenie podwójnego opodatkowania przychodu ze sprzedaży i innych praw majątkowych, których nabycie podlegało wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zdaniem strony, zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych w sprawie prowadziłoby do sytuacji, w której spłata dokonana w wyniku zniesienia współwłasności, będąca ekwiwalentem do posiadanego udziału w nieruchomości - uprzednio opodatkowanego podatkiem od spadków i darowizn - rodziłaby powtórny obowiązek podatkowy tej samej wartości. Sytuacja taka przeczyłaby zasadzie równości opodatkowania i pozostawałaby w sprzeczności z ratio legis art. 10 ust. 1 pkt 8 uPIT, przy założeniu, że suma spłaty nie przekracza wartości przysługującego obdarowanemu udziału w nieruchomości. Dalej, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1557/18 strona wskazała, że otrzymana spłata z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości otrzymanej w darowiźnie, nieprzekraczająca wartości udziału, nie jest opodatkowana podatkiem dochodowym, bo podatnik nie ma z tego tytułu żadnego przysporzenia majątkowego. Przy zniesieniu współwłasności do wartości otrzymanej w darowiźnie nie ma przysporzenia majątkowego, nie ma więc przychodu, a co za tym idzie nie ma też podatku. Organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Po przytoczeniu przepisów art. 9 ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 5 uPIT organ podniósł, że z literalnego brzmienia przepisów wynika, że wyłączeniu spod działania przepisów uPIT podlegają przychody z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychody z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich. Przychodem z podziału majątku wspólnego jest wartość otrzymanego przez każdego z małżonków majątku, a także wartość spłat (dopłat) otrzymywanych przez jednego z małżonków z tytułu podziału majątku. Zatem formy przysporzeń, związane z ustaniem wspólności ustawowej małżeńskiej i podziałem majątku nie rodzą przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym jedynie po stronie małżonków. Analizowane wyłączenie nie odnosi się więc do strony. Następnie organ wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 uPIT przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043) podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: 1) dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego; 2) darowizny, polecenia darczyńcy; 3) zasiedzenia; 4) nieodpłatnego zniesienia współwłasności; 5) zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu; 6) nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn - co do zasady - jest nieodpłatne nabycie własności rzeczy i praw majątkowych, wyłącznie z tytułów w nim wymienionych. Do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 uPIT dochodzi zatem m.in. przy nabyciu majątku w drodze dziedziczenia. Przepis ten nie ma jednak zastosowania, gdy spadkobierca w związku z tym majątkiem w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, np. sprzedaje otrzymane w spadku składniki majątkowe. Zatem, w sytuacji odpłatnego zbycia tych składników majątkowych nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc poczynione rozważania do stanu faktycznego sprawy organ wskazał, że z przedstawionego przez stronę opisu stanu faktycznego wynikało, że przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn podlegało wyłącznie nabycie przez nią spadku po mamie. Przepisy uPIT nie miały wówczas zastosowania. Odrębną czynnością było natomiast odpłatne zbycie tych składników majątkowych. Do tej czynności miały zastosowanie przepisy uPIT. Z uwagi na to, że strona nabyła po matce w wyniku dziedziczenia składniki majątkowe (a nie roszczenie o spłatę) i stała się w częściach równych – wraz z ojcem - współwłaścicielem każdego z nich, a następnie w wyniku ugody doszło do zniesienia współwłasności ze spłatą na rzecz strony, to czynność tę zdaniem organu należało rozpatrywać w kontekście odpłatnego zbycia. Następnie, przytaczając treść art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 uPIT organ wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub ww. praw, nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej, dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy. Natomiast, w odniesieniu do odpłatnego zbycia innych rzeczy, jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. d. Organ dalej stwierdził m.in., że momentem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Przez odpłatne zbycie należy natomiast rozumieć przeniesienie prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego na osobę trzecią w zamian za korzyść majątkową. Wobec powyższego, odpłatne zbycie polegające na przyznaniu nieruchomości lub innej rzeczy jednemu ze współwłaścicieli w zamian za spłatę pieniężną, stanowi formę odpłatnego zbycia, wyczerpującą dyspozycję art. 10 ust. 1 pkt 8 uPIT. Strona otrzymała sumę środków pieniężnych – spłatę, w zamian za przeniesienie prawa własności do określonych odziedziczonych po matce udziałów w składnikach majątku, co oznacza, że uzyskała przychód kwalifikowany do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 uPIT, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Postępowanie przed Sądem. Od powyższej interpretacji indywidualnej strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Strona podniosła, że otrzymana przez nią spłata z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości, nieprzekraczająca wartości udziału, nie jest opodatkowana podatkiem dochodowym, bo podatnik nie ma z tego tytułu żadnego przysporzenia majątkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Skarga jest zasadna. Sąd zauważa, że DKIS słusznie ocenił, że z przedstawionego przez stronę opisu stanu faktycznego wynikało, że przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn podlegało wyłącznie nabycie przez nią spadku po mamie. Przepisy uPIT nie miały wówczas zastosowania. Odrębną czynnością było natomiast odpłatne zbycie tych składników majątkowych. Do tej czynności miały zastosowanie przepisy uPIT. Sąd zauważa, że tożsame zagadnienie prawne, tj. dotyczące zniesienia współwłasności za spłatą, gdy własność nieruchomości została nabyta w drodze darowizny albo spadku, było już przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z 28 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1432/16; z 3 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1557/18; z 15 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2436/18, z 7 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 342/21, z 10 grudnia 2021 r. II FSK 1115/21 (opubl. CBOSA). Sąd podziela zawartą w wyżej powołanych wyrokach ocenę prawną i argumentację. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a uPIT źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W ocenie Sądu przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a uPIT należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Skarżąca stając się sukcesorem praw i obowiązków, wynikających z prawa do części majątku wspólnego w 2018 r. nabyła w spadku po mamie udział w nieruchomości. Następnie w tym samym roku zbyła go poprzez zniesienie współwłasności nieruchomości, za spłatą. Istotnie więc odpłatne zbycie nastąpiłoby przed upływem 5 lat od dnia nabycia, co prowadzić by mogło do opodatkowania podatkiem dochodowym tego odpłatnego zbycia. Kluczowe znaczenie dla prawidłowej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a uPIT ma jednak to, czy skarżąca w wyniku zniesienia współwłasności uzyskała przychód. Wykładany przepis stanowi, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części i udziału w nieruchomości może być źródłem przychodu. Jednak w piśmiennictwie przyjmuje się, że w aktualnej konstrukcji polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych przychód odzwierciedla zwiększenie stanu mienia osoby w ciągu roku podatkowego, czyli przyrost czystego majątku podatnika [M. Goettel (red.), M. Lemonnier (red.), A. Goettel, B. Pahl, M. Tyrakowski, K. Wardencka, J.J. Zięty, Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawa podatków, Warszawa 2011, Lex/el.]. Aby można było mówić o powstaniu przychodu w sytuacji wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a uPIT, należałoby wykazać, że zdarzenie polegające na odpłatnym zbyciu nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości spowodowało przyrost w majątku podatnika. W wypadku zatem, w którym spadkobierca w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości otrzymuje od nabywcy udziału spłatę nieprzekraczającą wartości udziału (a tak wynika z wniosku) nabytego w drodze spadku, nie powstaje przyrost majątku rozumiany jako zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów w tym majątku. Dochodzi tylko do zmiany ekonomicznej w majątku nieprzekładającej się na sytuację prawnopodatkową. Tego rodzaju odpłatne zbycie jest dla obdarowanego neutralne podatkowo w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a uPIT. To zaś oznacza, że zniesienie współwłasności nieruchomości, w wyniku którego jej współwłaściciel (spadkobierca) w zamian za udział we współwłasności nieruchomości otrzymuje spłatę nieprzekraczającą wartości udziału (będącą jego równowartością udziału albo wartością niższą) nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a uPIT. Nawet w przypadku, gdyby wartość spłaty nie stanowiła równowartości części nieruchomości, tylko tą wartość by przewyższała, to opodatkowaniu nie podlegałaby pełna wartość spłaty, ale przychód rozumiany jako ta część spłaty, która stanowi przysporzenie, rozumiane jako ekonomiczne przekroczenie równowartości części zbywanej (przez zniesienie współwłasności) i spłaconej nieruchomości. Skoro z wniosku o wydanie interpretacji wynika (z argumentacji przedstawionej w części dotyczącej własnego stanowiska wnioskodawcy), że wartość spłaty nie przekracza wartości udziału skarżącej jako współwłaścicielki (spadkobierczyni) w nieruchomości będącej przedmiotem zniesienia współwłasności, to brak jest podstaw do uznania za zasadne stanowiska DKIS, że skarżąca w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości uzyskała przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a uPIT. Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 1 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł). Wydając ponowną interpretację indywidualną, organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni prawa poczynionej w niniejszym wyroku.