II FSK 342/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2786/19 w sprawie ze skargi I. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.535.2018.1.MS2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1.Wyrokiem z 15 października 2020 r. , III SA/Wa 2786/19 uchylił interpretację indywidulaną przepisów prawa podatkowego, wydaną na wniosek I. S. (dalej jako skarżący) przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst wyroku sądu pierwszej instancji wraz z uzasadnieniem oraz inne powołane przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Interpretacji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości. Zarzucił mu w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ustawy 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a." naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i – w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 362 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.", polegające na przyjęciu, że spłata otrzymana przez współwłaściciela - spadkobiercę w zamian za udział we współwłasności nieruchomości nie stanowi przychodu w rozumieniu tego przepisu, gdy tymczasem właściwa subsumpcja przedstawionego stanu faktycznego do wskazanego przepisu ustawy podatkowej winna skutkować uznaniem przez sąd, że w sprawie mamy do czynienia z dwoma odrębnymi czynnościami prawnymi tj. działem spadku oraz zbyciem uzyskanego w jego następstwie udziału spadkowego, który - z uwagi na czas, w którym czynność zbycia miała miejsce – rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. - zasądzenia od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. organ zrzekł się rozprawy w niniejszej sprawie. Skarżący nie odniósł się do skargi kasacyjnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na treść rozstrzygnięcia, ogranicza się wyłącznie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a. 3.1. Skarżący kasacyjnie organ zarzucił sądowi pierwszej instancji wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Z uwagi na uzasadnienie skargi kasacyjnej podkreślić należy, że przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. We wniosku o interpretację zainteresowany musi przedstawić w sposób wyczerpujący stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe (art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako;"o.p."). Tym stanem faktycznym związany jest organ intepretujący przy wydawaniu interpretacji podatkowej, co słusznie zauważył sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (por. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2019 r., II FSK 2157/17,z 22 lipca 2020 r., I FSK 1943/17. Sąd ten zwrócił również uwagę (s. 16 uzasadnienia), że "[O]organ nie dostrzegł, że przedmiotem nabycia spadku, działu spadku czy zniesienia współwłasności w sytuacji skarżącego było to samo prawo - stanowiło ekwiwalent udziału spadkowego otrzymanego przez Skarżącego i nie przekraczało w jakikolwiek sposób wartości tego udziału. (...)Skarżący jako nabywca udziału po ojcu - R. S. - w ramach działu spadku wstąpił w prawa i obowiązki spadkobiercy - swego ojca. Trudno mówić zatem, że w sprawie nie dokonano działu spadku między spadkobiercami (Skarżący jest dalszym spadkobiercą, nabył udział spadkowy, czyli również w prawie własności nieruchomości z chwilą śmierci swego ojca – R. S.), lecz odpłatnego zniesienia współwłasności. Nie zmienia to faktu, że Skarżący uzyskał spłatę należnego mu ze spadku udziału (1/4), a zatem nie uzyskał przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Ponadto w przypadku zniesienia współwłasności, w razie otrzymania spłaty będącej równowartością udziału nabytego w spadku, mają zastosowanie analogiczne zasady jak przy dziale spadku między spadkobiercami." Zacytowanie części uzasadnienia zaskarżonego wyroku było konieczne, bowiem przedstawiony przez organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w sposób bardzo skrócony stan faktyczny wskazany we wniosku o wydanie interpretacji, nie w pełni odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu przez skarżącego i przytoczonemu we wstępnej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Organ zdaje się pomijać wskazane przez skarżącego okoliczności. Z wniosku skarżącego wynikało, że jest on spadkobiercą swojego ojca i w ramach spadkobrania odziedziczył udział spadkowy swojego ojca w spadku po rodzicach ojca, a dziadkach skarżącego. Ze wskazanych dat postanowień sądów spadku wynika, że do śmierci ojca skarżącego nie nastąpił dział spadku po jego rodzicach, a dziadkach spadkodawcy. Dział ten przeprowadzono dopiero po śmierci ojca skarżącego. Skarżący (co słusznie wskazał sąd pierwszej instancji) w dziale spadku uczestniczył jako następca prawny swojego ojca. Skarżący wskazał we wniosku o udzielenie interpretacji, że postanowienie sądu, na mocy którego przyznano mu spłatę, dotyczyło działu spadku po jego dziadkach. Osoba, która miała dokonać spłaty na rzecz skarżącego z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości, wchodzących w skład spadku po dziadkach skarżącego, była spadkobierczynią dziadków wnioskodawcy i z tego tytułu- działu spadku po dziadkach skarżącego- przyznano jej w całości prawo własności nieruchomości wchodzącej w skład spadku. Wprawdzie spłatę przyznano skarżącemu, to jednak przyznano ją z tego tytułu, że był spadkobiercą jednego ze spadkobierców, którzy odziedziczyli nieruchomość, przyznaną ostatecznie jednemu z nich. Organ interpretujący, zarówno w zaskarżonej interpretacji, jak i w skardze kasacyjnej wywodzi, że skarżący nie otrzymał spornej kwoty z tytułu działu spadku, a jedynie z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości, w której udział posiadał jego ojciec, które to zniesienie nastąpiło poza działem spadku. Pomija natomiast, że skarżący w ramach spadku po ojcu nie mógł uzyskać więcej, niż otrzymałby jego ojciec, gdyby dożył do dnia działu spadku. To w istocie w wyniku działu spadku po dziadkach spadkodawcy doszło do zniesienia współwłasności nieruchomości, wchodzącej w skład spadku. Do tego momentu, jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, skarżący jako spadkobierca swojego ojca, posiadał tylko udział w spadku po dziadkach. Już z tych względów, zmiany stanu faktycznego, podanego we wniosku o udzielenie interpretacji, skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący kasacyjnie organ wywodzi bowiem błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. z innego stanu faktycznego niż wskazany we wniosku o udzielenie interpretacji. Kwota, którą skarżący otrzymał od jednego ze spadkobierców swoich dziadków, wynikała wyłącznie z działu spadku, tego bowiem dotyczyło postanowienie sądu, opisane we wniosku o interpretację. Nie było odrębnego zniesienia współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład spadku po dziadkach skarżącego, jak tylko to, które nastąpiło w ramach działu spadku. Organ przyznał natomiast w skardze kasacyjnej, że przy dokonaniu zniesienia współwłasności w ramach działu spadku nie ma zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. (s. 6 akapit trzeci skargi kasacyjnej). 3.2. Zarzucając sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. organ nie wskazał także na błędy rozumowania sądu, prowadzącego do przyjętego przez sąd znaczenia powołanej normy prawnej. Organ pominął znaczącą część uzasadnienia wyroku, w którym sąd pierwszej instancji, odwołując się do konstrukcji podatku dochodowego, wykazywał, że nawet przy przyjęciu, że doszło do zniesienia współwłasności poza działem spadku, nie doszło do przyrostu majątku skarżącego. Do tej części wywodów organ w ogóle się nie odniósł. Skupił się jedynie na wykazaniu, że zniesienie współwłasności, w ramach którego jeden ze współwłaścicieli w zamian za udział w nieruchomości otrzymuje określoną sumę pieniędzy i następuje przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, powoduje powstanie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. Przyjął przy tym, że w tym przypadku doszło do odrębnej (poza działem spadku) czynności prawnej zniesienia współwłasności między osobą, która nie była spadkobiercą ojca skarżącego a skarżącym i nie dotyczyło nabytego w drodze spadku po ojcu udziału w spadku po dziadkach. W istocie zatem zarzucił sądowi pierwszej instancji nie tyle błędną wykładnię powołanego przepisu, a niewłaściwe jego zastosowanie. Zarzut ten, wobec przedstawienia przez organ stanu faktycznego odmiennego niż wskazany we wniosku o udzielenie interpretacji, jest całkowicie bezzasadny. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zresztą pogląd, wyrażony w przywołanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tego sądu z 28 lipca 2017 r., II FSK 1432/17 i przyjmowany przez Naczelny Sąd Administracyjny także w innych judykatach (przykładowo w wyroku z 3 marca 2020 r., II FSK 1557/18), że zniesienie współwłasności nieruchomości, w wyniku którego współwłaściciel (spadkobierca) w zamian za udział we współwłasności nieruchomości otrzymuje spłatę, będącą jego równowartością, nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nawet wówczas, gdyby inne przesłanki opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości zostały spełnione. 3.3. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Marek Olejnik Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Maciej Jaśniewicz